增值稅的混合銷售和兼營

從業(yè)二十年的老會計經(jīng)驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝!增值稅的混合銷售和兼營《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱36號文）對混合銷售和兼營定義的規(guī)定，與以往比，沒有本質(zhì)區(qū)別，區(qū)別在于某些情況的政策處理，發(fā)生了很大變化。增值稅、營業(yè)稅的混合銷售和兼營，尤其是混合銷售，一直就是個難以把握的問題，營改增之后，各地稅局出臺的辦法也不盡一致。本文試圖分析混合銷售和兼營的區(qū)別，如何把握混合銷售，如何在既有政策的基礎(chǔ)上，合法地降低稅收負擔，控制稅務(wù)風險。包括以下問題：關(guān)于混合銷售的規(guī)定、混合銷售的風險及應(yīng)對、混合銷售的機會及爭取和兼營行為如何征稅。

關(guān)于混合銷售的規(guī)定

混合銷售的規(guī)定，包括定義、政策處理、與以往的區(qū)別等。

（一）混合銷售的定義

36號文附件一第40條規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。

1、如何理解一項銷售行為？

目前在稅務(wù)總局層面，還沒有規(guī)定如何判定一項銷售行為，有的省國稅局，將納稅人的會計處理，作為判斷標準，貨物和服務(wù)一并處理，就是一項銷售行為，如果分別處理，就不是一項銷售行為。

因為銷售行為涉及買賣雙方，以賣方的會計處理作為判斷標準，似乎不妥。同時規(guī)范買賣雙方行為的，是經(jīng)濟合同。《中華人民共和國合同法》第12條規(guī)定：

合同的內(nèi)容由當事人約定，一般包括以下條款：

（一）當事人的名稱或者姓名和住所；

（二）標的；

（三）數(shù)量；

（四）質(zhì)量；

（五）價款或者報酬；

（六）履行期限、地點和方式；

（七）違約責任；

（八）解決爭議的方法。

當事人可以參照各類合同的示范文本訂立合同。

所以，用合同判定是否是一項銷售行為，比較合理。如果在一個合同中，既涉及服務(wù)，又涉及貨物，稅局認為是一項銷售行為，是有道理的。如果分別訂立服務(wù)合同、貨物合同，各自的合同要件，如標的、數(shù)量、質(zhì)量、價款、時間、責任等都不一樣，稅局再按照一項銷售行為，比照混合銷售征稅，既沒有法律依據(jù)，也沒有道理。

那么，如果在一項合同中，分別規(guī)定服務(wù)和貨物的價格、質(zhì)量、時間等內(nèi)容，算不算一項銷售行為？如果稅局，基于一項合同，按照混合銷售征稅，不能說沒有道理，盡管有點牽強。

2、如何理解既涉及服務(wù)又涉及貨物？

貨物，就是增值稅應(yīng)稅貨物，沒有歧義。服務(wù)呢？房地產(chǎn)企業(yè)銷售精裝修的房子，房子配有家具和家電，是不是混合銷售？

36號文附件一第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)（以下稱應(yīng)稅行為）的單位和個人，為增值稅納稅人......。

根據(jù)以上規(guī)定，營改增的范圍，包括服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，混合銷售中的服務(wù)，不包括無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在銷售精裝修的房屋時，如果包括家具和家電，這不是混合銷售。如果不是混合銷售，如何征稅？下面再分析。

所以，如果在一個合同中，既涉及營改增的服務(wù)，又涉及增值稅貨物，可以認為是混合銷售。

（二）混合銷售如何征稅

1、營改增之后的做法

根據(jù)36號文附件一第40條：

從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅。

從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體戶在內(nèi)。

其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

按照上述規(guī)定，如果甲公司是一鐵塔生產(chǎn)企業(yè)，在銷售鐵塔的同時，提供安裝服務(wù)，總收入是120萬，則甲公司是生產(chǎn)單位混合銷售，全部120萬收入，按照17%，計算銷項稅額。

如果甲公司是一安裝企業(yè)，在提供安裝服務(wù)的同時，一并供應(yīng)安裝過程中的自產(chǎn)配件，假定總收入是120萬，則120萬元，按照11%，計算銷售稅額。

如果甲公司是一設(shè)計企業(yè)，在提供設(shè)計服務(wù)的同時，一并提供設(shè)計方案實施過程中的部分貨物，假定總收入是120萬元，則120萬元，按照6%計算銷項稅額。

2、營改增之前的做法

營改增之前的政策有些不同，主要是建筑企業(yè)。根據(jù)被廢止的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部、稅務(wù)總局令第52號）第7條：納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：

（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；

（二）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

還是以上面的甲公司為例，如果在安裝過程中，使用自產(chǎn)的配件，則應(yīng)將全部120萬收入，分別確定安裝收入和自產(chǎn)配件收入，假定配件收入是20萬元，自產(chǎn)配件收入20萬元，應(yīng)該繳納增值稅。

混合銷售的風險及應(yīng)對

對納稅人而言，混合銷售的風險，就在于可以按照低稅率征稅的收入，都被按照17%的高稅率征收增值稅。

仍以生產(chǎn)并安裝鐵塔的甲公司為例，總收入是120萬，但是貨物收入是100萬，安裝收入是20萬。如果按照混合銷售征稅，則全部120萬收入，按照17%，計算銷項稅額，銷項稅是17.44萬元，收入是102.56萬元。

如果分別簽訂合同，則收入可以增加。簽訂貨物銷售合同100萬，銷項稅是14.53萬，收入是85.47萬元。簽訂安裝合同20萬，銷項稅1.98萬元，收入是18.02萬元?？偟匿N項稅是16.51萬元，比混合銷售減少0.93萬元，總的收入是103.49萬元，比混合銷售增加0.93萬元。

混合銷售的機會及爭取

混合銷售的規(guī)定，也為納稅人爭取按照低稅率征收增值稅，提供了機會。

如果甲公司是一安裝企業(yè)，在提供安裝服務(wù)的同時，一并供應(yīng)安裝過程中的自產(chǎn)配件，假定總收入是100萬，配件收入是20萬元，如果分別簽訂合同，則安裝合同銷項稅是9.9萬元，收入是90.1萬元。配件合同銷項稅是2.9萬元，收入是17.1萬元?？偟匿N項稅是12.8萬元，收入是107.2萬元。

如果簽訂一項合同，總收入是120萬元，可以按照混合銷售計算銷項稅，銷項稅是11.89萬元，比分別征收少0.91萬元，收入是108.11萬元，比分別征收增加0.91萬元。

兼營行為如何征稅

混合銷售行為是服務(wù)加貨物。那么，非混合銷售行為，也就是兼營行為，如何征稅呢？

（一）兼營行為的幾種情況

從邏輯上分析，非混合銷售的兼營行為，包括以下幾種：

1、服務(wù)加服務(wù)

比如，設(shè)計服務(wù)加建筑服務(wù)。設(shè)計服務(wù)的稅率是6%，建筑服務(wù)的稅率是11%。

2、服務(wù)加無形資產(chǎn)

比如，允許他人使用自己的無形資產(chǎn)，并提供相應(yīng)的咨詢服務(wù)。咨詢服務(wù)和無形資產(chǎn)適用的稅率都是6%。

3、服務(wù)加不動產(chǎn)

比如，銷售房子，同時提供裝修設(shè)計或裝修服務(wù)。房子和裝修適用的稅率都是11%，設(shè)計適用的稅率是6%。

4、不動產(chǎn)加貨物

比如，銷售房子的同時，配上家電，房子適用的稅率是11%，家電適用的稅率是17%。

（二）兼營行為如何征稅

什么是兼營？沒有具體的定義，通常理解就是有不同性質(zhì)的收入，既有貨物收入，也有營改增不同性質(zhì)的勞務(wù)收入等。

36號文附件一第39條規(guī)定：納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或征收率的，應(yīng)當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

第41條規(guī)定：納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。

也就是說，非混合銷售，不同性質(zhì)的收入，征稅和免稅的收入，應(yīng)該分別核算，如果不分別核算，低稅率的，按照高稅率征稅，可以免稅的，不得免稅。

（三）兼營行為的風險及規(guī)避

從上面的規(guī)定，可以看出，非混合銷售的風險，也是可以適用低稅率的收入，被按照高收入征稅，可以免稅的，被征了稅。

為了規(guī)避潛在的風險，需要注意以下兩點：

1、收入分別核算

各類不同性質(zhì)的收入，最好分別核算，即使簽在一個合同中，價格也是混在一起的，在財務(wù)處理上，也應(yīng)分別核算。

2、價格公平合理

在確定不同性質(zhì)收入的價格時，應(yīng)該公平合理，不得為了少納稅，故意壓低高稅率收入的價格，加大低稅率或免稅收入的價格。如果這樣，有很大的風險。36號文附件一第44條規(guī)定：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價格明顯偏低或偏高且不具有合理商業(yè)目的的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)調(diào)整銷售額。----不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款。

第四十條一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。