會計實(shí)務(wù)：畢馬威：反避稅規(guī)程應(yīng)增對企業(yè)保護(hù)條款

畢馬威：反避稅規(guī)程應(yīng)增對企業(yè)保護(hù)條款針對企業(yè)實(shí)施的不具有合理商業(yè)目的而獲取稅收利益的避稅安排，國稅總局近日擬定了《一般反避稅管理規(guī)程(試行)》(以下簡稱規(guī)程)（以下簡稱《規(guī)程》），并公開征求意見?！兑?guī)程》對一般反避稅管理做出了具體指引，包括哪些避稅行為是管理重點(diǎn)、避稅安排的主要特征等，再次引起業(yè)內(nèi)對一般反避稅管理的關(guān)注。

一般反避稅主要是相對于特別反避稅條款的一般防范性的規(guī)定，其并不針對某一特定的行為類型，而是以法律規(guī)定的形式，通過要件描述，涵蓋違反立法意圖的所有避稅行為，以免掛一漏萬的措施。

5年來，企業(yè)避稅手段日趨隱蔽，《規(guī)程》能否更好地促進(jìn)我國的反避稅管理工作？對企業(yè)會有什么影響？稅務(wù)專家對《規(guī)程》有何建議？《財會信報》記者就此專訪了畢馬威會計師事務(wù)所亞太區(qū)國際稅主管合伙人趙希堯先生。

反避稅管理?xiàng)l款更加細(xì)化

《財會信報》：有人稱，近年來，隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化深入發(fā)展和商業(yè)模式發(fā)生深刻變革，企業(yè)利用稅法漏洞進(jìn)行避稅籌劃和實(shí)施避稅行為的情形越來越多，方式越來越復(fù)雜，安排越來精巧妙，而且日趨隱蔽，您怎么看待企業(yè)的避稅行為？您能否舉例說明企業(yè)常見的避稅形式。

趙希堯：這里所說的避稅和逃稅是兩個概念。逃稅是違法的，而避稅行為是指在形式上不為法律所禁止，但是實(shí)質(zhì)上與法律的精神相違背。

常見的避稅行為包括：企業(yè)把高價值的無形資產(chǎn)以低于市場價格的形式轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)國家，轉(zhuǎn)而向國內(nèi)企業(yè)收取高額的特許權(quán)使用費(fèi)，并將這些費(fèi)用在國內(nèi)稅前列支?；蛘?，企業(yè)在境外低稅負(fù)國家設(shè)立子公司，以對外投資的名義向其注資，之后再用境外子公司的資金向境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)放款，收取利息費(fèi)用，侵蝕境內(nèi)企業(yè)的所得稅稅基。

《財會信報》：近年來我國反避稅領(lǐng)域有三大法律文件，一是2008年開始實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》第四十七條引入了一般反避稅條款”，規(guī)定“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。”這是關(guān)于一般反避稅制度的規(guī)定，為稅務(wù)機(jī)關(guān)遏制稅法尚未作出明確規(guī)定的新型避稅活動提供了必要的法律基礎(chǔ)。二是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十條規(guī)定：“不具有合理商業(yè)目的”是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！比菄叶悇?wù)總局《關(guān)于印發(fā)特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）>的通知》（國稅發(fā)[2009]2號，以下簡稱2號文）明確了除轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、成本分?jǐn)?、受控外國企業(yè)的管理外，其他的反避稅均適用一般反避稅條款。

如今，一般反避稅管理規(guī)程又將推出，這被視為中國反避稅領(lǐng)域的又一項(xiàng)重大政策，該政策是否會提高一般反避稅案例的執(zhí)行程序的透明性？

趙希堯：之前中國的反避稅體系的三個文件為過去幾年國家稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用一般反避稅的原則進(jìn)行納稅調(diào)整提供了法規(guī)依據(jù)。但是這幾個文件沒有對執(zhí)行一般反避稅的具體操作流程給予指引，新的《規(guī)程》一旦推出，將在一定程度上彌補(bǔ)這方面的空白。

例如，國家稅務(wù)總局2009年2號文中沒有描述納稅人需提交文件的性質(zhì)，沒有解釋稅務(wù)機(jī)關(guān)做出一般反避稅稅務(wù)調(diào)整的具體形式，也沒有說明哪些第三方會被要求提供文件和信息?，F(xiàn)行的稅務(wù)法規(guī)也沒有明確指出哪種避稅安排會落入一般反避稅的管理范疇之內(nèi)?！兑?guī)程》對稅務(wù)機(jī)關(guān)將向納稅人要求提供哪些資料，如何獲取境外資料，如何立案和結(jié)案，都做出了明細(xì)規(guī)定。這些細(xì)節(jié)在之前的三個文件中是沒有的。

避稅安排特征寬泛將會減少對稅務(wù)機(jī)關(guān)的約束

《財會信報》：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對避稅安排的主要特征描述為：“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的安排可以適用一般反避稅條款進(jìn)行合理調(diào)整?！倍兑?guī)程》第四條就避稅安排的主要特征表述為：以獲取稅收利益為唯一目的、主要目的或主要目的之一；安排的形式符合稅法規(guī)定，但與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符。只有同時滿足上述兩個要件的安排，才會成為一般反避稅規(guī)則調(diào)整對象。但《規(guī)程》對“主要目的之一”和“主要目的”這兩個表述未作界定。二者對避稅安排的主要特征描述明顯不同。您認(rèn)為，二者措辭為何不同？這說明了什么？對企業(yè)有何影響？

趙希堯：《規(guī)程》之所以使用比較寬泛的措辭，應(yīng)該是不希望對稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法范圍產(chǎn)生過多約束。企業(yè)在應(yīng)對一般反避稅調(diào)查做辯護(hù)時，多半能夠?yàn)榻灰渍页鲆粋€或多個主要商業(yè)目的。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)企業(yè)提供的信息可能難以判斷這些商業(yè)目的是否是真實(shí)的。這時如果只要有一個主要目的是與稅務(wù)利益相關(guān)的就可以進(jìn)一步展開調(diào)查的話，便可以減少對稅務(wù)機(jī)關(guān)的限制。接下來如果企業(yè)可以證明其安排的形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相符，仍然可以將該安排置于一般反避稅調(diào)查的范疇之外。

此外，《規(guī)程》明確把“商業(yè)目的”作為衡量一般反避稅使用范圍的一個基本依據(jù)。從法理上看，這對于企業(yè)依據(jù)合理商業(yè)目的進(jìn)行自我辯護(hù)提供了潛在的支持。對于企業(yè)來說，如果僅僅因?yàn)槠渲幸粋€安排的目的是與稅務(wù)利益相關(guān)就認(rèn)為企業(yè)有避稅嫌疑，就顯得比較嚴(yán)苛。合法降低稅負(fù)是企業(yè)管理層的職責(zé)。在有主要商業(yè)目的的支撐下，企業(yè)有權(quán)利對其安排進(jìn)行調(diào)整，選擇最低稅負(fù)的模式進(jìn)行籌劃。僅僅因?yàn)槠髽I(yè)從某個安排中獲得稅務(wù)收益不應(yīng)成為啟動一般反避稅調(diào)查的標(biāo)準(zhǔn)。

另外，二者措辭的不同，與其說是與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》發(fā)生不一致，更像是對《稅法實(shí)施條例》作出了更明確的解釋，因?yàn)椤镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》在這一點(diǎn)規(guī)定得不清楚。

如果一個交易具有若干的主要目的，既包括合理的商業(yè)目的也包括稅務(wù)目的，這樣的安排按照《規(guī)程》將有可能落入一般反避稅的執(zhí)行范圍。

建立相對獨(dú)立的審查機(jī)制可減少企業(yè)顧慮

《財會信報》：在衡量某種安排的“主要目的之一”是不是避稅時，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可能依據(jù)一般反避稅管理規(guī)程要求企業(yè)提供證明材料。鑒于地方稅務(wù)機(jī)關(guān)主張適用一般反避稅條款的案例有不斷增加的趨勢，業(yè)內(nèi)曾經(jīng)建議設(shè)立一個有非稅務(wù)官員參與的反避稅案件審查委員會，對過度擴(kuò)大一般反避稅的適用范圍起一定的制衡作用，以保證一般反避稅條款適用公正性。目前這一建議似乎沒有被采納。對此，您對建立獨(dú)立的反避稅審查機(jī)制持什么看法？

趙希堯：《規(guī)程》賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)較大的權(quán)力，可以在稅法沒有明文禁止的領(lǐng)域內(nèi)，根據(jù)一些信息來主觀推斷納稅人是否存在避稅行為。這很容易給本沒有避稅動機(jī)的納稅人產(chǎn)生稅務(wù)上的不確定性。

過去的30年間，中國的稅法體系的完善取得了長足的進(jìn)步，但是與一些發(fā)達(dá)國家相比，稅法中仍然廣泛缺乏在細(xì)節(jié)方面的指引。而地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅法解釋的過程中具有較大的裁量權(quán)，這使得很多跨國企業(yè)覺得中國的稅務(wù)環(huán)境缺乏足夠的確定性。一般反避稅的過度使用將會進(jìn)一步增加這種不確定性。因此，建立起一個相對獨(dú)立的審查機(jī)制，將能對過度擴(kuò)大一般反避稅的適用范圍起到一定的制衡作用，減少企業(yè)對稅務(wù)環(huán)境的顧慮。

《財會信報》：一般反避稅的原則對于一個國家的稅務(wù)體系完整是很重要的。您對《規(guī)程》還有什么別的建議？

趙希堯：我們承認(rèn)一般反避稅的原則的重要性，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)對于一般反避稅的應(yīng)用需要是很謹(jǐn)慎的。過度地使用一般反避稅對于納稅人會產(chǎn)生沉重的負(fù)擔(dān)，因此使用對象只應(yīng)該針對特殊的大案要案。

另外，在使用一般反避稅的時候，我認(rèn)為《規(guī)程》應(yīng)該考慮引入對企業(yè)的保護(hù)條款。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以啟動一般反避稅調(diào)查，向企業(yè)索取信息。但企業(yè)不能無限制地應(yīng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的索要信息的要求。在企業(yè)提交了基本信息后，舉證義務(wù)應(yīng)轉(zhuǎn)移到稅務(wù)機(jī)關(guān)。這時，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為企業(yè)有避稅行為，應(yīng)主動提交證據(jù)，或因?yàn)樽C據(jù)不足而停止調(diào)查。這樣可避免因稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查中權(quán)利過大而使企業(yè)處于過度弱勢的地位。這都是國際上執(zhí)行一般反避稅原則的常見做法。

短評

近年來，跨國公司出于追求稅負(fù)最小化的需要，利用各國稅制差異，尤其是低稅地稅制，把高稅率地區(qū)的利潤做低，費(fèi)用攤銷做高，在來源國和居民國兩個層面將應(yīng)納稅額降至最低，從而大幅減少其總體稅負(fù)。當(dāng)前，各國紛紛引入或升級一般反避稅規(guī)則，加大對各類避稅行為的打擊力度。國家稅務(wù)總局現(xiàn)就擬定的《規(guī)程》征求意見，顯示出稅務(wù)機(jī)關(guān)對于一般反避稅管理的高度重視，也預(yù)示著稅務(wù)機(jī)關(guān)將進(jìn)一步加大一般反避稅調(diào)查和調(diào)整的力度。

不過，與之前的一般反避稅管理文件相比，在國家稅務(wù)總局對以上兩種表述不提出額外指導(dǎo)性意見的情況下，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會對《規(guī)程》中對一般反避稅的適用范圍做出寬泛的解釋，拓寬一般反避稅的適用范圍，將更多