會計經(jīng)驗：從兩個案例談以前年度損益調(diào)整的會計處理

從兩個案例談以前年度損益調(diào)整的會計處理企業(yè)對以前年度發(fā)生的損益進行調(diào)整時，將涉及應(yīng)納所得稅、利潤分配以及會計報表相關(guān)項目的調(diào)整。關(guān)于以前年度損益調(diào)整的會計處理方法，雖然在有關(guān)會計制度中作了規(guī)定，但因具體處理程序不甚明確，加之會計實務(wù)中具體情況復(fù)雜，致使此項業(yè)務(wù)會計實務(wù)中差錯率極高。下面兩個案例是筆者在審計實踐中遇到的，也是會計實務(wù)中對以前年度損益進行調(diào)整時，極易發(fā)生錯弊的典型，頗具代表性。本文將結(jié)合案例分析，探討企業(yè)發(fā)生以前年度損益調(diào)整事項的會計處理方法。

一、案例簡介

案例一：2001年5月，稅務(wù)部門在對某國有工業(yè)企業(yè)進行稅務(wù)稽查時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)2000年度多提固定資產(chǎn)折舊100萬元（為便于計算，數(shù)據(jù)已作簡化處理，下同），因此責(zé)令企業(yè)作納稅調(diào)整，補交所得稅33萬元（該企業(yè)所得稅稅率33％）。當時企業(yè)會計人員所作的會計處理如下：

①借：所得稅33（萬元）

貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅33（萬元）

②借：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅33（萬元）

貸：銀行存款33（萬元）

③借：本年利潤33（萬元）

貸：所得稅33（萬元）

④借：利潤分配未分配利潤33（萬元）

貸：本年利潤33（萬元）

賬務(wù)處理后出現(xiàn)的問題：①該企業(yè)固定資產(chǎn)按直線法計提折舊，后續(xù)調(diào)整如何進行才能使固定資產(chǎn)賬面的折舊率、折舊年限、折舊額相吻合，并與實際稅負相一致？②現(xiàn)行稅法已將所得稅定位為企業(yè)在經(jīng)營過程中為取得收入而發(fā)生的一項支出。將補交的所得稅結(jié)轉(zhuǎn)至利潤分配顯然不符合會計制度規(guī)定。③上年未分配利潤的調(diào)增數(shù)不等于補交的所得稅額，處理結(jié)果有誤。④未作補提盈余公積調(diào)整，會計處理漏項。

案例二：2000年3月，審計機關(guān)對某國有有限責(zé)任公司進行審計檢查時發(fā)現(xiàn)，該公司上年度誤將購入的一批已達到固定資產(chǎn)標準的辦公設(shè)備記入管理費用賬戶，于是在下達的審計意見書中要求企業(yè)進行賬務(wù)調(diào)整（未列明調(diào)賬分錄）。該公司會計人員據(jù)此所作的調(diào)賬分錄如下：

①借：固定資產(chǎn)300（萬元）

貸：以前年度損益調(diào)整300（萬元）

②借：以前年度損益調(diào)整300（萬元）

貸：利潤分配未分配利潤300（萬元）

賬務(wù)處理存在的問題：該公司雖然對損益作了調(diào)整，但卻在沒有進行相應(yīng)納稅調(diào)整的情況下，直接將損益調(diào)整的結(jié)果轉(zhuǎn)入未分配利潤，避開了納稅環(huán)節(jié)。

二、以前年度損益調(diào)整的會計處理方法

有關(guān)以前年度的損益調(diào)整屬于會計差錯更正，筆者認為可將其分為資產(chǎn)負債表日后事項和非日后事項兩種情況。各種情況下的會計處理方法有所不同，必須具體分析。

（一）日后事項的損益調(diào)整

如果企業(yè)所發(fā)生的以前年度損益調(diào)整事項屬資產(chǎn)負債表日后事項，即年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)生的事項，則應(yīng)按新《企業(yè)會計制度》第138條及《企業(yè)會計準則資產(chǎn)負債表日后事項》的有關(guān)規(guī)定進行調(diào)整。會計處理程序如下：①將需要調(diào)整的損益數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)至以前年度損益調(diào)整賬戶，應(yīng)調(diào)增利潤（上年少計收益、多計費用）時記貸方、應(yīng)調(diào)減利潤（上年少計費用、多計收益）時記借方。②作所得稅納稅調(diào)整。補交所得稅時，借記以前年度損益調(diào)整賬戶，貸記應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅賬戶；沖減多交所得稅時作相反的分錄。③將以前年度損益調(diào)整賬戶的余額轉(zhuǎn)入利潤分配未分配利潤賬戶。④調(diào)整盈余公積計提數(shù)。補提盈余公積時，借記利潤分配未分配利潤賬戶，貸記盈余公積賬戶；沖減多提盈余公積時作相反的分錄。⑤調(diào)整會計報表相關(guān)項目的數(shù)字。包括：資產(chǎn)負債表日編制的會計報表相關(guān)項目的數(shù)字，以及當期編制的會計報表相關(guān)項目的年初數(shù)。如果提供比較會計報表，還應(yīng)調(diào)整相關(guān)會計報表的上年數(shù)。

（二）非日后事項的損益調(diào)整

如果企業(yè)所發(fā)生的以前年度損益調(diào)整事項不屬于資產(chǎn)負債表日后事項，應(yīng)按新《企業(yè)會計制度》及相關(guān)的規(guī)定進行處理。新《企業(yè)會計制度》第133條將非日后事項分為重大會計差錯和非重大會計差錯兩類。重大會計差錯應(yīng)當調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。也就是說根據(jù)重要性原則將其視同日后事項處理，處理方法同日后事項。非重大會計差錯應(yīng)當直接計入本期凈損益，其他相關(guān)項目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整。會計處理程序如下：①將需要調(diào)整的損益數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)至以前年度損益調(diào)整賬戶，調(diào)整方法同日后事項。②將以前年度損益調(diào)整賬戶的余額轉(zhuǎn)入本年利潤

賬戶。③有關(guān)納稅調(diào)整并入當期期末所得稅計算時一并進行；有關(guān)盈余公積的調(diào)整并入當期期末利潤分配中進行。

如案例二，該有限責(zé)任公司應(yīng)根據(jù)審計意見書作如下會計處理：

①借：固定資產(chǎn)300（萬元）

貸：以前年度損益調(diào)整300（萬元）小編寄語：會計學(xué)是一個細節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這