會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：淺談購(gòu)買非控制權(quán)益處理案例

淺談購(gòu)買非控制權(quán)益處理案例簡(jiǎn)介：購(gòu)買非控制權(quán)益(或稱購(gòu)買少數(shù)股權(quán))是指母公司從其子公司的其他股東(即少數(shù)股東)處購(gòu)買該子公司的股權(quán)。即‚在母公司擁有的子公司為非全資子公司的情況下‚母公司為增持其子公司的股份而從其他持有該子公司股份的股東處購(gòu)買其所持有的部分或全部股權(quán)。購(gòu)買非控制權(quán)益所涉及的會(huì)計(jì)處理主要包括:購(gòu)買非控制權(quán)益成本的計(jì)量‚商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量、在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理等。

一、購(gòu)買非控制權(quán)益成本的計(jì)量

購(gòu)買非控制權(quán)益交易不屬于企業(yè)合并，不需要考慮同一控制還是非同一控制下的企業(yè)合并分別確定其成本的情況，通常按照與企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資（除企業(yè)合并外）確定成本相同的方法計(jì)量。即，以支付現(xiàn)金取得的非控制權(quán)益，按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本；發(fā)行權(quán)益性證券取得的非控制權(quán)益，按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本；通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)文換取得的非控制權(quán)益，按照其交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，以及公允價(jià)值能否可靠計(jì)量，分別確定其初始投資成本；通過(guò)債務(wù)重組取得的非控制權(quán)益，按照所取得股權(quán)的公允價(jià)值確定其初始投資成本。為取得非控制權(quán)益而發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入取得成本，但是，與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用不構(gòu)成股權(quán)投資的成本。

二、商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量以及在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理

非同一控制下的企業(yè)合并，在吸收合并的情況下，購(gòu)買方為獲得被納買方的控制權(quán)益而支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值以及計(jì)入合并成本的相關(guān)費(fèi)用構(gòu)成企業(yè)合并成本（今年修訂發(fā)布的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)要求將企業(yè)合并所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用確認(rèn)為費(fèi)用），企業(yè)合并成本超過(guò)購(gòu)買方應(yīng)享有被購(gòu)買方在購(gòu)買日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等公允價(jià)值份額的差額，在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中形成商譽(yù)；如為控股合并，企業(yè)合并成本超過(guò)購(gòu)買方應(yīng)享有被購(gòu)買方于購(gòu)買日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等公允價(jià)值份額的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)為商譽(yù)。在購(gòu)買非控制權(quán)益時(shí)，是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)以及如何計(jì)量商譽(yù)的價(jià)值在實(shí)務(wù)中存在不同的做法。

按照主體理論觀點(diǎn)，與非控制權(quán)益之間的交易視同與權(quán)益參與者之間的交易，即，母公司與其子公司其他股東之間的交易為股東之間的交易，母公司為購(gòu)買非控制權(quán)益所發(fā)生的成本與其應(yīng)享有子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等公允價(jià)值的差額，全部計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目，而不確認(rèn)商譽(yù)。然而從主體理論角度考慮，企業(yè)合并中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)全部的商譽(yù)而不僅僅是母公司商譽(yù)部分；按照母公司理論，購(gòu)買非控制權(quán)益視為與外部各方的交易（即與第三方的交易），在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因購(gòu)買非控制權(quán)益而產(chǎn)生的購(gòu)買成本與應(yīng)享有交易日被投資企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)。從實(shí)務(wù)技術(shù)角度考慮，商譽(yù)是在企業(yè)合并中產(chǎn)生，購(gòu)買非控制權(quán)益不屬于企業(yè)合并，故不應(yīng)當(dāng)產(chǎn)生商譽(yù)。在這種考慮下，與實(shí)務(wù)中對(duì)聯(lián)營(yíng)或者合營(yíng)企業(yè)投資采用權(quán)益法核算的情況又會(huì)產(chǎn)生矛盾，即對(duì)聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)投資時(shí)，當(dāng)其初始投資成本超過(guò)應(yīng)享投資日被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額通常視為內(nèi)含的商譽(yù)，并包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值中，而購(gòu)買非控制權(quán)益本身也是一種購(gòu)買行為，往往會(huì)產(chǎn)生購(gòu)買成本超過(guò)應(yīng)享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，該部分差額也可視為商譽(yù)的組成部分。在不同的觀點(diǎn)下，實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)處理也不同，主要區(qū)別在于是否確認(rèn)商譽(yù)，而共同點(diǎn)是將確認(rèn)或不確認(rèn)商譽(yù)所產(chǎn)生的投資差額計(jì)入權(quán)益。

在采用不確認(rèn)商譽(yù)的處理方法下，母公司購(gòu)買非控制權(quán)益所產(chǎn)生的購(gòu)買成本與應(yīng)享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的差額全部計(jì)入權(quán)益；在采用確認(rèn)商譽(yù)的處理方法下，因購(gòu)買非控制權(quán)益而產(chǎn)生的購(gòu)買成本與應(yīng)享有交易日（即購(gòu)買非控制權(quán)益交易的日期）子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)；同時(shí)，對(duì)于交易日的成本與自合并日或購(gòu)買日（即取得子公司的日期）至交易日止計(jì)算的可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，減去商譽(yù)后的部分調(diào)整權(quán)益。在交易日，如果交易成本小于應(yīng)享有子公司在交易日凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，可與購(gòu)買日產(chǎn)生的商譽(yù)一并考慮，或沖減購(gòu)買日產(chǎn)生的商譽(yù)，或者沖減商譽(yù)后尚有余額的直接計(jì)入合并利潤(rùn)表。

例：20x7年1月1日，甲公司持有乙公司60%的股權(quán)。甲公司系于20x6年12月31日取得乙公司的控制權(quán)，其初始投資成本為3000萬(wàn)元，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。購(gòu)買日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為4000萬(wàn)元，其中，實(shí)收資本為3000萬(wàn)元，資本公積（資本溢價(jià)）為800萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為200萬(wàn)元；除原未入賬的無(wú)形資產(chǎn)有400萬(wàn)元（預(yù)計(jì)使用壽命為10年）外，其他各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相等。20x7年乙公司實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元，未作利潤(rùn)分配。小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因?yàn)樗且婚T技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會(huì)計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠(chéng)然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會(huì)贏來(lái)成功的曙光。天道酬勤嘛！

2008年1月1日，甲公司以550萬(wàn)元從乙公司少數(shù)股東丙公司處又購(gòu)入乙公司10%股權(quán)，由此甲公司持有乙公司70%的股權(quán)，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為4800萬(wàn)元。假定：甲公司與丙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系；不考慮所得稅影晌及其他相關(guān)交易費(fèi)用和稅金等因素；乙公司除實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外無(wú)其他所有者權(quán)益的變動(dòng)。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

1.第一種方法（不確認(rèn)商譽(yù)）

（1）購(gòu)買控制權(quán)時(shí)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一乙公司（投資成本）30000000

貸：銀行存款30000000

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的合并商譽(yù)=3000一4000x60%=600（萬(wàn)元）

（2）購(gòu)買非控制權(quán)益

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一乙公司（投資成本）5500000

貸：銀行存款5500000

（3）計(jì)算應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整權(quán)益的金額購(gòu)買日至購(gòu)買非控制權(quán)益日止乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的金額=4000+500-40（無(wú)形資產(chǎn)攤銷）=4460（萬(wàn)元），交易成本550（萬(wàn)元），交易日應(yīng)享有的份額=4460x10%=446（萬(wàn)元），應(yīng)調(diào)整權(quán)益的金額104（萬(wàn)元）。

（4）20x8年1月1日編制購(gòu)買非控制權(quán)益時(shí)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并抵銷分錄

①調(diào)整購(gòu)買日無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額

借：無(wú)形資產(chǎn)4000000

貸：資本公積4000000

②調(diào)整公允價(jià)值與其賬面價(jià)值差額攤銷的金額

借：年初未分配利潤(rùn)400000

貸：累計(jì)攤銷（或無(wú)形資產(chǎn)）400000

③按權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一乙公司（損益調(diào)整）2760000

貸：年初未分配利潤(rùn)2760000

④抵銷權(quán)益各項(xiàng)目

借：實(shí)收資本30000000

資本公積9040000

未分配利潤(rùn)6600000

商譽(yù)6000000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資38260000

少數(shù)股東權(quán)益（或非控制權(quán)益）小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因?yàn)樗且婚T技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會(huì)計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠(chéng)然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會(huì)贏來(lái)成功的曙光。天道酬勤嘛！

2.第二種方法（確認(rèn)商譽(yù)）

（1）購(gòu)買控制權(quán)益時(shí)的會(huì)計(jì)處理與上述相同

（2）購(gòu)買非控制權(quán)益

a記錄購(gòu)買非控制權(quán)益的成本

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一乙公司（投資成本）5500000

貸：銀行存款5500000

b計(jì)算購(gòu)買非控制權(quán)益產(chǎn)生的商譽(yù)550一4800x10%=70（萬(wàn)元）

合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的合并商譽(yù)合計(jì)=600+70=670（萬(wàn)元）

（3）計(jì)算應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整權(quán)益的金額交易成本550（萬(wàn)元），交易日應(yīng)享有的份額=4460x10=446（萬(wàn)元），其差額104（萬(wàn)元），其中：商譽(yù)70（萬(wàn)元），應(yīng)調(diào)整權(quán)益的金34（萬(wàn)元）．

（4）20x8年1月1日編制購(gòu)買非控制權(quán)益時(shí)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)有關(guān)權(quán)益項(xiàng)目的抵銷分錄（其他分錄同上）

借：實(shí)收資本30000000

資本公積8340000

未分配利潤(rùn)6600000

商譽(yù)6700000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資38260000

少數(shù)股東權(quán)益（或非控制權(quán)益）13380000

目前，我國(guó)采用上述第二種做法。在這種方法下，如果不考慮原取得子公司時(shí)是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，即假定原同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)合并商譽(yù)，而當(dāng)母公司從其他股東處進(jìn)一步購(gòu)買該子公司的非控制權(quán)益時(shí)，可能在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中產(chǎn)生商譽(yù)，似乎與同一控制下企業(yè)合并的理念不符合。因此，可以從不同的角度進(jìn)行考慮：一是同一控制和非同一控制的劃分僅僅是對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理所做的分類，以及所帶來(lái)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理的差異。購(gòu)買非控制權(quán)益不屬于企業(yè)合并，視為取得除子公司以外其他長(zhǎng)期性質(zhì)的股權(quán)投資，該類長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本中所含的商譽(yù)反映在長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值中，故在購(gòu)買非控制權(quán)益時(shí)所產(chǎn)生的商譽(yù)應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)和計(jì)量；二是鑒于同一控制下企業(yè)合并的理念，合并方從同一控制主體下的其他股東處購(gòu)買子公司的非控制權(quán)益，不產(chǎn)生商譽(yù)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于今年1月份發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)企業(yè)合并準(zhǔn)則第二階段的成果，對(duì)于企業(yè)合并在購(gòu)買法下所產(chǎn)生的商譽(yù)新增加了一項(xiàng)選擇，允許企業(yè)在購(gòu)買法下確認(rèn)被購(gòu)買企業(yè)100%的商譽(yù)，即不僅僅確認(rèn)母公司的商譽(yù)，還需確認(rèn)非控制權(quán)益應(yīng)享有被購(gòu)買企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值增加對(duì)商譽(yù)的影響（非控制權(quán)益產(chǎn)生的商譽(yù)）。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)作出的這一決定，主要是從主體理論角度考慮，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有的資產(chǎn)，商譽(yù)既然是一項(xiàng)資產(chǎn)，就應(yīng)當(dāng)在購(gòu)買日全額確認(rèn)，而非僅僅是母公司的商譽(yù)部分。當(dāng)企業(yè)確認(rèn)全部商譽(yù)后，以后期間當(dāng)母公司進(jìn)一步購(gòu)買子公司其他股東所持有的非控制權(quán)益時(shí)，視為與權(quán)益參與者之間的交易，不再重新計(jì)量交易日因購(gòu)買非控制權(quán)益所產(chǎn)生的商譽(yù)，交易日的交易成本與應(yīng)享有交易日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額全部計(jì)入權(quán)益。小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因?yàn)樗且婚T技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會(huì)計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠(chéng)然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會(huì)贏來(lái)成功的曙光。天道酬勤嘛！

在這種方法下，上述例子中，甲公司應(yīng)在購(gòu)買日確認(rèn)的全部商譽(yù)為1000萬(wàn)元（3000÷60%-4000），非控制權(quán)益《少數(shù)股東權(quán)益金額應(yīng)為2000萬(wàn)元（3000÷60%×40%），如果僅僅計(jì)算母公司商譽(yù)，在購(gòu)買日非控制權(quán)益金額應(yīng)為1840萬(wàn)元（4600x40%）。當(dāng)甲公司于20x8年繼續(xù)購(gòu)買乙公司10%股權(quán)時(shí)，交易成本與享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額全部調(diào)整權(quán)益。甲公司在購(gòu)買日、購(gòu)買非控制權(quán)益時(shí)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制的合并抵銷分錄如下：

1.在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的抵銷分錄

借：無(wú)形資產(chǎn)4000000

貸：資本公積4000000

借：實(shí)收資本30000000

資本公積8000000

未分配利潤(rùn)2000000

商譽(yù)10000000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資30000000

非控制權(quán)益（少數(shù)股東權(quán)益）20000000

2.購(gòu)買非控制權(quán)益在交易日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中有關(guān)權(quán)益的抵銷分錄

交易成本550（萬(wàn)元），交易日應(yīng)享有的份額=（4460+1000）×10%=546（萬(wàn)元），二者相減，應(yīng)調(diào)整權(quán)益的金額為4（萬(wàn)元）。

借：實(shí)收資本30000000

資本公積8040000

未分配利潤(rùn)6600000

商譽(yù)10000000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資38260000

少數(shù)股東權(quán)益（或非控制權(quán)益）16380000

如果按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則確認(rèn)全部商譽(yù)，我國(guó)可在同一控制下企業(yè)合并以及未來(lái)購(gòu)買非控制權(quán)益時(shí)，