會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：解讀財(cái)稅201357號(hào)：農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額試點(diǎn)核定抵扣再擴(kuò)大范圍

解讀財(cái)稅[2013]57號(hào)：農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額試點(diǎn)核定抵扣再擴(kuò)大范圍近日，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于擴(kuò)大農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)行業(yè)范圍的通知》(財(cái)稅[2013]57號(hào))發(fā)布。該文件明確要擴(kuò)大實(shí)行核定扣除試點(diǎn)的行業(yè)范圍。規(guī)定自2013年9月1日起，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市稅務(wù)部門可商同級(jí)財(cái)政部門，根據(jù)《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅[2012]38號(hào))的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合本省(自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市)特點(diǎn)，選擇部分行業(yè)開展核定扣除試點(diǎn)工作。

在此文件下發(fā)之前，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法的通知》(財(cái)稅[2012]38號(hào))規(guī)定，從2012年7月1日起，對(duì)以購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品為原料，生產(chǎn)銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人，實(shí)行農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)工作。由于財(cái)稅[2013]57號(hào)文件只是要求擴(kuò)大農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的范圍，并沒有具體的操作性規(guī)定，本文結(jié)合財(cái)稅[2012]38號(hào)文件，對(duì)該文件解讀如下：

為什么要對(duì)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額開展核定扣除試點(diǎn)

長(zhǎng)期以來(lái)，為了體現(xiàn)對(duì)“三農(nóng)”的扶持政策，國(guó)家對(duì)銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品采取免稅政策。但是由于增值稅鏈條傳導(dǎo)機(jī)制的影響，上游銷售農(nóng)產(chǎn)品免稅，下游就缺乏抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的有效憑證，因此又規(guī)定由農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)自行開具收購(gòu)憑證來(lái)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣既照顧了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，又使農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的稅收利益不受影響，如果納稅人均依法合規(guī)納稅，不失為較好的政策設(shè)計(jì)。然而，實(shí)踐中，由于農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)自己開具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證，自行抵扣，增值稅鏈條的相互制約功能失去了作用，因此虛開農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證作為進(jìn)項(xiàng)的違法犯罪行為較為普遍，具體體現(xiàn)在：第一，虛開農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證，多列進(jìn)項(xiàng)，進(jìn)行偷稅;第二，虛開農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證作為進(jìn)項(xiàng)，進(jìn)而對(duì)外虛開發(fā)票;第三，虛開農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證作為進(jìn)項(xiàng)，結(jié)合“變形票”技術(shù)(變形為煤炭、鐵精粉等)，對(duì)外虛開發(fā)票;第四，虛開農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證作為進(jìn)項(xiàng)，虛報(bào)出口，從而騙取出口退稅，2007年發(fā)生的“利劍二號(hào)”專案即是一例。利用農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證進(jìn)項(xiàng)大肆偷騙稅的行為，使得目前的初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品抵扣政策處于兩難境地。財(cái)稅〔2012〕38號(hào)文件變換思路，改憑票抵扣為核定抵扣。

稅務(wù)稽查缺乏對(duì)憑票抵扣虛開發(fā)票的有效監(jiān)管手段

財(cái)稅〔2012〕38號(hào)文件改變了增值稅必須憑借扣稅憑證才能抵扣的規(guī)定，是為防范虛開發(fā)票，完善農(nóng)產(chǎn)品抵扣制度進(jìn)行的探索。在財(cái)稅〔2012〕38號(hào)文件出臺(tái)之前，農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)憑借增值稅專用發(fā)票、普通發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證、海關(guān)完稅憑證進(jìn)行抵扣，尤其是自行開具農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票抵扣制度，導(dǎo)致了虛開偷稅、騙稅現(xiàn)象。但在稅務(wù)稽查實(shí)踐中，對(duì)真假混雜的農(nóng)產(chǎn)品虛開行為進(jìn)行檢查，存在很多困難：

1.稅務(wù)稽查部門在對(duì)農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)檢查時(shí)，主要依靠農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證的外調(diào)證據(jù)。即詢問農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證中注明的農(nóng)產(chǎn)品銷售人，是否真實(shí)銷售貨物，或者對(duì)其身份證明進(jìn)行比對(duì)。但是，這種證據(jù)看似效力很強(qiáng)，實(shí)則有其內(nèi)在脆弱性。農(nóng)產(chǎn)品銷售人出具書面證明否認(rèn)出售農(nóng)產(chǎn)品，不一定是實(shí)情，很多情況下，其為了避免麻煩，干脆就“一問三不知”，造成書面證據(jù)與實(shí)際情況脫節(jié)。被查企業(yè)被處罰后，感覺很冤枉。但如果不依靠該證據(jù)，對(duì)于有一定生產(chǎn)能力的加工企業(yè)，稅務(wù)稽查部門的確缺乏更有效的稽查手段。

2.由于現(xiàn)行政策規(guī)定，農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證只能開具給自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品個(gè)人，但實(shí)踐中，農(nóng)產(chǎn)品銷售人往往是“二道販子”。例如，筆者辦理的一個(gè)案件中，某超市的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證顯示，某農(nóng)民銷售給超市巨額的農(nóng)產(chǎn)品，為了證明此農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證記載的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)虛假，檢查組到農(nóng)民居住地核查，其究竟有幾畝菜地，有多少產(chǎn)量，以此證明業(yè)務(wù)虛假。從“二道販子”處購(gòu)買農(nóng)產(chǎn)品，雖然不符合現(xiàn)行政策，但幾乎成為普遍現(xiàn)象，僅以此就不允許企業(yè)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不公平。

3.農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證一般只允許在本地開具，對(duì)于跨地區(qū)收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品開具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證的程序、管理方法比較繁瑣，增大了農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證的管理難度。

4.在憑收購(gòu)憑證扣稅政策下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)的投入產(chǎn)出、憑票抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是否同實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況相符。抵扣制度的改變，使稅務(wù)機(jī)關(guān)將工作重心放在核查農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況上。這是在對(duì)農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)虛開發(fā)票稅制問題屢查屢出大案的情況下的重大稅政變革。

5.在核定扣除政策環(huán)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)注重企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量、銷售產(chǎn)品數(shù)量的真實(shí)性，否則依然會(huì)出現(xiàn)虛開發(fā)票現(xiàn)象。例如，經(jīng)過核定扣除計(jì)算，某農(nóng)產(chǎn)加工企業(yè)1元銷項(xiàng)可以抵扣0.95元進(jìn)項(xiàng)，則該企業(yè)可能以收取8%開票手續(xù)費(fèi)的方式，對(duì)外虛開發(fā)票，以賺取3%的差價(jià)。

核定扣除的核心是以銷售產(chǎn)品為核心核定進(jìn)項(xiàng)稅額

核定抵扣，核心是以銷售產(chǎn)品耗用的農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量為核心來(lái)核定進(jìn)項(xiàng)稅額，本質(zhì)上屬于“實(shí)耗法”。在此種抵扣方式下，農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額一般不會(huì)出現(xiàn)留抵稅額情形，也不會(huì)出現(xiàn)前期繳稅、后期留抵情況，企業(yè)稅收較為均衡。

例如，某企業(yè)本年度購(gòu)進(jìn)1億元的農(nóng)產(chǎn)品，當(dāng)年進(jìn)入生產(chǎn)成本的實(shí)際耗用為8000萬(wàn)元，利用農(nóng)產(chǎn)品銷售貨物的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為1億元，農(nóng)產(chǎn)品耗用率為60%。第二年，該企業(yè)沒有購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為5000萬(wàn)元。

在購(gòu)進(jìn)抵扣的情況下，本年度一次性抵扣1300萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額，第二年沒有購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

而核定抵扣的情況下，當(dāng)年抵扣10000×60%×17%÷(1+17%)=872(萬(wàn)元);第二年，按照按照核定抵扣法，允許抵扣5000×60%×17%÷(1+17%)=435.9(萬(wàn)元)。

由上例可以看出，與購(gòu)進(jìn)扣除辦法相比，核定抵扣辦法下的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣比較均衡，一般不會(huì)出現(xiàn)留抵稅額現(xiàn)象。

核定扣除解決了農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)中存在的倒掛現(xiàn)象

例如，某農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)，購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品金額1000萬(wàn)元，該公司以1010萬(wàn)元價(jià)格售出。

進(jìn)項(xiàng)稅額=1000×13%=130(萬(wàn)元)。

銷項(xiàng)稅額=1100÷(1+13%)×13%=126.55(萬(wàn)元)。

由于購(gòu)進(jìn)抵扣時(shí)按照購(gòu)進(jìn)金額扣除，而銷售時(shí)，換算為不含稅價(jià)格繳納銷項(xiàng)稅，在企業(yè)利潤(rùn)率較低時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)倒掛情形。

國(guó)家規(guī)定購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品按照購(gòu)進(jìn)金額直接計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅，是基于農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅扣除率為13%，而銷售產(chǎn)品可能稅率為17%，為消除稅率差對(duì)農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的影響而采取的措施。在購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品與銷售產(chǎn)品稅率相同，或者直接銷售購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品情形下，就有可能出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅倒掛情形。而財(cái)稅〔2012〕38號(hào)文件規(guī)定，直接購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品銷售情形下，當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期耗用農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品平均購(gòu)買單價(jià)×13%÷(1+13%)。套用到上例，則進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額均為0，解決了農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)倒掛問題。

核定扣除的3種具體實(shí)施方法

財(cái)稅〔2012〕38號(hào)文件給出了核定扣除的3種具體操作辦法，分別為投入產(chǎn)出法、成本法、參照法。核心方法是投入產(chǎn)出法和成本法。這兩種方法的設(shè)計(jì)思路本質(zhì)上是相同的，均是計(jì)算出銷售產(chǎn)品所包含的進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)扣除。

例如，某公司2012年12月1日~12月31日銷售10000噸巴氏殺菌羊乳，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為6000萬(wàn)元，農(nóng)產(chǎn)品耗用率為70%，原乳單耗數(shù)量為1.06，原乳平均購(gòu)買單價(jià)為4000元/噸。

1.投入產(chǎn)出法

當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品平均購(gòu)買單價(jià)×扣除率÷(1+扣除率)=10000×1.06×0.4×13%÷(1+13%)=487.79(萬(wàn)元)。

2.成本法

當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本×農(nóng)產(chǎn)品耗用率×扣除率÷(1+扣除率)=6000×70%×13%÷(1+13%)=483.19(萬(wàn)元)。

這里的農(nóng)產(chǎn)品耗用率是按照上年指標(biāo)計(jì)算出來(lái)的，年末應(yīng)該根據(jù)當(dāng)年實(shí)際，對(duì)已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行調(diào)整。

試點(diǎn)納稅人執(zhí)行核定扣除前，期初存貨所含進(jìn)項(xiàng)稅必須轉(zhuǎn)出，否則會(huì)造成雙重抵扣。

例如，2012年6月，M公司購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品1000萬(wàn)元，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額130萬(wàn)元。2012年7月，該公司將全部購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品耗用，生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷售，當(dāng)月試點(diǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除。根據(jù)成本法計(jì)算，確定抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也應(yīng)為130萬(wàn)元(不考慮其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù))。

從上例看，如果期初存貨所含的進(jìn)項(xiàng)稅額130萬(wàn)元不作轉(zhuǎn)出，該公司就會(huì)重復(fù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，因此在試點(diǎn)納稅人執(zhí)行核定扣除前，應(yīng)當(dāng)將期初存貨所含進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，否則就會(huì)造成雙重抵扣。

核定扣除進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)試點(diǎn)核定扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后，由購(gòu)進(jìn)抵扣改為按照銷售數(shù)量或銷售成本對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，因此購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)無(wú)需分離進(jìn)項(xiàng)稅，應(yīng)將含稅金額一律計(jì)入材料成本，核定進(jìn)項(xiàng)稅額后，再將核定的進(jìn)項(xiàng)稅從材料成本中轉(zhuǎn)出。

例如，M公司開具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證購(gòu)進(jìn)原乳100