會計實務：-無形資產投資支出改進建議

無形資產投資支出改進建議為了改進現行會計準則中對于無形資產支出的會計處理，筆者認為可以增加兩條無形資產支出的列報規(guī)定：第一，無形資產支出的分類。要求企業(yè)按照準則指引的無形資產支出分類來對企業(yè)的無形資產支出進行確認和分類；第二，具體說明將可驗證的財產權利作為資產定義以及確認的標準。

（一）無形資產支出的分類

在缺乏會計準則的指引下，很多學者結合不同學科比如經濟學、管理學以及會計學等，對無形資產投資支出的分類進行了研究，取得了不少成果，但是建立一套恰當的無形資產支出分類體系并不是一件一蹴而就的事情，尤其是在現在缺乏相關數據去進行檢驗，所以這個體系需要進行無數次探討和修改，就像我們現在執(zhí)行的會計準則一樣也是經歷一段比較長的時間才變得比較系統完善。本文借鑒邁克爾·波特的價值鏈理論，并結合OECD（1998）提出來的一套無形資產支出分類框架體系，來構建無形資產投資支出核算體系。由于缺乏歷史數據來研究無形資產的各種支出與企業(yè)未來經營成果之間的關系，所以本文所提出來的無形資產支出分類框架僅僅是一個初步的設想。

邁克爾·波特提出的“價值鏈分析法”，把企業(yè)內外價值增加的活動分為基本活動和支持性活動，基本活動涉及企業(yè)生產、銷售、進料后勤、發(fā)貨后勤、售后服務。支持性活動涉及人事、財務、計劃、研究與開發(fā)、采購等，基本活動和支持性活動構成了企業(yè)的價值鏈。不同企業(yè)的價值活動并不是每個環(huán)節(jié)都創(chuàng)造價值，實際上只有某些特定的價值活動才真正創(chuàng)造價值。將邁克爾·波特的價值鏈理論用于研究無形資產支出的分類比較恰當。

因為價值鏈可以將無形資產支出與企業(yè)價值的增值即未來能給企業(yè)帶來的經濟利益聯系起來，也就可以來計算無形資產各項支出的報酬率。波特提出的支持性活動提供了企業(yè)無形資產支出的基本結構，尤其是對于基本活動的支持協調和實施。本文中所提出的無形資產支出的基本結構結合了邁克爾·波特的價值鏈理論和Young（1998）在OCED項目的分類標準。Young是基于無形資產投資的目的建立了無形資產的五種分類，即信息基礎設施、組織和管理、人力資源、生產與技術、采購和配送。本文構建的無形資產的具體分類標準如下圖所示：

邁克爾·波特強調將價值鏈作為一種用來確認與企業(yè)內部核心競爭力相關活動的重要性。由于價值鏈理論著眼于企業(yè)的各項活動而不是像傳統的會計處理方法從功能的角度將企業(yè)的費用區(qū)分為銷售成本、期間費用等，這樣相應也就能夠產生數據用來分析各種活動所發(fā)生的支出帶來的報酬率。所以本文的建議并不是完全用分類披露來替代現行會計準則對于無形資產進行費用化或者資本化的處理，并且用分類披露的方式還可以減輕對具有很大不確定性的資產進行資本化的壓力，因為分類披露的方式給企業(yè)提供了另外一種方法去向信息使用者披露有關無形資產支出的途徑。

（二）無形資產的特殊性

由于會計數據是建立和分析模型的重要數據，所以在企業(yè)資產負債表里所確認的資產必須能夠讓外部的信息使用者相信這些資產確實存在并且預期會給企業(yè)帶來經濟利益，這樣會計信息才滿足相關性和可靠性的質量要求，而在無形資產的確認上就會存在一些問題，在本文前面部分已經闡述了無形資產投資的顯著特點就是弱產權性和不確定性，這些特性也就使得與這些支出相關的收益具有很大的不確定性。直到資源成熟并且技術上的不確定性得到了解決，無形資產的存在性仍然值得懷疑，即使技術上的不確定性得到了解決，弱產權性仍然會對未來收益造成不確定性。

一個可驗證的標準是進行資本化核算的前提。根據現行會計準則的規(guī)定，當一個企業(yè)“控制”了一項資產那么就能夠保證企業(yè)能夠占有該項資產的未來收益。對于有形資產來說，資產實體的存在是公司控制某項資產的要素之一，然而對于無形資產來說資產實體顯然不合適。一種可驗證的并且能夠證明一項資產確實存在的屬性就是該項資產的產權，產權的證據可能是一些法律文件，比如說租賃合同、授權許可證、批準的專利、注冊商標或者工業(yè)設計等。筆者認為，資產的產權根據阿門.阿爾奇安的理論可以分為三種權利，即決定資產的使用權、收益權以及處置權。然而產權生效并不一定需要同時具備這三種權利，在企業(yè)實踐中也經常會出現企業(yè)將資產的使用權跟其他產權權利相分離，比如出租。

因此筆者認為，無論是從外部獲取的無形資產支出，還是從企業(yè)內部產生的無形資產支出，只要企業(yè)能夠向外部審計人員證明其合法產權的存在，就應該對該項無形資產支出進行資本化處理。這種方法能夠避免現行準則對同類無形資產支出的“不對稱”處理，并且本文前面部分談到了增加分類披露無形資產支出，相應地也就減輕了無形資產列報的壓力，因為提供了一條新的途徑去披露企業(yè)的無形資產。

（三）利益相關者的收益分析

從上述分析可以看出，現行關于無形資產的會計準則既不符合無形資產的經濟特性也不能提供統一、系統的會計分析，接下來筆者將從股東、管理層、外部審計人員以及分析師和監(jiān)管人員的角度來分別分析本文所提出的兩條改進無形資產支出的措施，它將會給企業(yè)主要的利益相關者帶來怎樣的利益。

1.規(guī)范無形資產支出的分類，并要求企業(yè)在利潤表中分類列示各項無形資產支出。

（1）股東。股東非常歡迎將企業(yè)無形資產細化列報。他們將從上述改革措施中得到的最大收益就是，通過將原來籠統到管理費用核算的無形資產支出分類進行列示將在很大程度上緩解股東與公司管理層之間的信息不對稱，比如股東可以了解到企業(yè)的管理層是否在一些不產生價值的活動中浪費或者亂花企業(yè)的資金等。

（2）公司管理層。因為對于現行無形資產會計準則的修訂為企業(yè)增加了一條可信賴的途徑與投資者進行溝通，與無形資產相比較無形資產支出披露的風險比較小，并且改進后的會計準則會降低逆向選擇的成本。

（3）外部審計人員、分析師和監(jiān)管人員。對于外部審計人員來說，對企業(yè)無形資產的支出進行分類向他們提供了與無形資產相關支出的框架體系，并且與無形資產相比較而言，無形資產支出的審計風險要小一些。對于分析評論者而言，對無形資支出進行分類能夠為他們提供計算報酬率的相關數據信息，從而進行進一步的研究和分析。對于監(jiān)管者來說，企業(yè)對無形資支出進行分類披露主要有以下好處：①用比較低的成本就可以促進信息的有效性，因為分類列示費用是一種最直接的列報企業(yè)未來收益的方式；②用比較低的成本來保護公眾的利益，可以要求管理層對于受托管理的資金進行說明。

2.將現行無形資產確認標準由“取得模式”修正為合法產權原則模式。

（1）股東。修正后的會計準則向股東傳達了一條非常清晰的理念，即企業(yè)如果資本化了某一項無形資產支出，那么企業(yè)就能夠證明該項資產確實存在合同、證照或者其他法律文件，并且預期未來會給企業(yè)帶來經濟利益。然而股東們并不需要去查看這些文件就知道這項資產確實存在，因為外部審計師已經簽字通過了，并且修正后的合法產權原則能夠降低管理層和股東之間的信息不對稱，股東有證據表明列報的無形資產確實存在。

（2）公司管理層。與現行會計準則的“可辨認性”、“控制”等標準比起來，合法產權原則給管理層提供了一個更加清晰的確認原則；降低逆向選擇成本和資本的成本和風險，即“好”公司通過列示具有可驗證的財產權利的無形資產來展示自己的核心競爭力。

（3）外部審計人員和監(jiān)管人員。對于外部審計人員來說合法產權原則給他們提供了一條非常明確的無形資產確認原則，而不是像之前會計準則里面非?？辗旱摹翱杀嬲J性”、“