會計實務：研究開發(fā)費用的加計扣除的財稅處理

研究開發(fā)費用的加計扣除的財稅處理研究開發(fā)費用的概念，稅法與會計各有所表?！敦斦俊叶悇湛偩?、科技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅[2015]119號）第一條規(guī)定：研究開發(fā)費用是指企業(yè)為獲得科學與技術新知識，創(chuàng)造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產(chǎn)品（服務）、工藝而持續(xù)進行的具有明確目標的系統(tǒng)性活動所需的費用?！敦斦筷P于企業(yè)加強研發(fā)費用財務管理的若干意見》（財企[2007]194號）第一條規(guī)定：企業(yè)研發(fā)費用是指企業(yè)在產(chǎn)品、技術、材料、工藝、標準的研究、開發(fā)過程中發(fā)生的各項費用。會計與稅法對研究開發(fā)費用的構成不同(其差異見下表)。

一、會計處理

《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第七條規(guī)定：“企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等?！钡诎藯l規(guī)定：研究階段的支出在發(fā)生時計入當期損益。

開發(fā)階段的支出同時滿足五個條件確認為無形資產(chǎn)。《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第九條明確條件包括：完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內部使用的，應當證明其有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

二、稅務處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定：“研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。”科技型中小企業(yè)2017年—2019年實際發(fā)生的研發(fā)費用，《財政部、稅務總局、科技部關于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅[2017]34號）對前列扣除比例各加25%?！敦斦俊⒍悇湛偩?、科技部關于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅[2018]64號）、《財政部、國家稅務總局、科技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅[2015]119號）、《國家稅務總局關于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（2015年第97號）對相關事項加以明確，與之前《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2008]116號）、《財政部、國家稅務總局關于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅[2013]70號）規(guī)定不同。

（一）適用加計扣除的規(guī)定

加計扣除適用于會計核算健全、實行查賬征收并能夠準確歸集研發(fā)費用的居民企業(yè)。對其他征收方式，如核定征收、源泉扣繳（代扣代繳）、代收代繳、委托代征等均不適用。通常情況下，賬證不全才實行核定征收。研究開發(fā)費用包括人員人工費用、直接投入費用、折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷、新產(chǎn)品設計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術的現(xiàn)場試驗費和其他相關費用。注意不能以高新技術企業(yè)費用標準來要求加計扣除。

企業(yè)用于研發(fā)活動的儀器、設備，符合稅法規(guī)定且選擇享受加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費用加計扣除政策時，就已經(jīng)進行會計處理計算的折舊、費用的部分加計扣除，且不得超過按稅法規(guī)定計算的金額?？紤]到企業(yè)尤其是中小企業(yè)，從事研發(fā)活動的人員同時也會承擔生產(chǎn)經(jīng)營管理等職能，用于研發(fā)活動的儀器、設備、無形資產(chǎn)同時也會用于非研發(fā)活動，允許加計扣除的研發(fā)費用不再強調“專門用于”。

計入研發(fā)費用、但在當期取得的研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，應沖減當期可加計扣除的研發(fā)費用，不足沖減的，允許加計扣除的研發(fā)費用按零計算。未作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產(chǎn)，可按規(guī)定計算加計扣除。企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn)品進行創(chuàng)意設計活動而發(fā)生的相關費用，按規(guī)定稅前加計扣除。

委托方發(fā)生的費用按照委托方發(fā)生費用的80%計算加計扣除。受托方不得再加計扣除。委托個人研發(fā)的，應憑個人出具的發(fā)票等合法有效憑證計算稅前加計扣除。委托境外單位進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費用。委托境外研發(fā)費用不超過境內符合條件的研發(fā)費用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除。上述費用實際發(fā)生額應按照獨立交易原則確定。委托方與受托方存在關聯(lián)關系的，受托方應向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況。

企業(yè)共同合作開發(fā)的項目，由合作各方就自身實際承擔的研發(fā)費用分別計算加計扣除。企業(yè)集團根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營和科技開發(fā)的實際情況，對技術要求高、投資數(shù)額大，需要集中研發(fā)的項目，其實際發(fā)生的研發(fā)費用，按照權利和義務相一致、費用支出和收益分享相配比的原則，合理確定研發(fā)費用的分攤方法，在受益成員企業(yè)間分攤，由相關成員企業(yè)分別計算加計扣除。

（二）不適用加計扣除的規(guī)定

加計扣除重在鼓勵創(chuàng)新驅動有潛力的行業(yè)，國家不鼓勵或者不特別支持的行業(yè)，如煙草制造業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商務服務業(yè)、娛樂業(yè)等行業(yè)，主營業(yè)務收入占《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業(yè)不適用加計扣除。

研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費用中對應的材料費用不得加計扣除。企業(yè)取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產(chǎn)，不得計算加計扣除。企業(yè)應對從事研發(fā)活動的人員活動情況及儀器、設備、無形資產(chǎn)的使用情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的相關費用按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

加計扣除是稅法所鼓勵的創(chuàng)新活動，一般行為不適用加計扣除。比如，企業(yè)產(chǎn)品（服務）的常規(guī)性升級。對某項科研成果的直接應用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務或知識等。企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術支持活動。對現(xiàn)存產(chǎn)品、服務、技術、材料或工藝流程進行的重復或簡單改變。市場調查研究、效率調查或管理研究。作為工業(yè)（服務）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質量控制、測試分析、維修維護。社會科學、藝術或人文學方面的研究。

三、案例分析

2017年1月A公司董事會批準某項新技術。該技術在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費600萬元、人工費300萬元、使用其他無形資產(chǎn)的攤銷費用50萬元（假定會計推銷與稅法扣除額一致）、其他費用200萬元，總計1150萬元，其中符合資本化的支出500萬元。同年12月31日該技術達到預定用途。其會計分錄：

發(fā)生研發(fā)支出

借：研發(fā)支出——費用化支出6500000

——資本化支出5000000

貸：原材料6000000

應付職工薪酬3000000

銀行存款2000000

累計攤銷500000

2017年12月31日，該技術達到預定用途

借：管理費用6500000

無形資產(chǎn)5000000

貸：研發(fā)支出——費用化支出6500000

——資本化支出5000000

費用化支出金額650萬元允許據(jù)實扣除，同時加計扣除50%，金額325萬元調