會計(jì)實(shí)務(wù)：稅收滯納金能否超過稅款本金之爭由誰裁判

稅收滯納金能否超過稅款本金之爭由誰裁判納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日(法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日)起，至實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

這是稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)人員和廣大納稅人眾所周知的一項(xiàng)稅法規(guī)定，原本也是一條沒有什么歧義的規(guī)定。但是，自從經(jīng)歷12年“五審”方通過的《行政強(qiáng)制法》自2012年1月1日施行以來，圍繞滯納稅款加收的滯納金是否可以超過滯納的稅款本金的爭議就猶如余音繞梁，延續(xù)至今。

產(chǎn)生爭議的起因就是《行政強(qiáng)制法》第四十五條第二款關(guān)于“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”這一規(guī)定。

圍繞加收的稅收滯納金是否可以超過滯納稅款本金的爭議，大體有兩種意見：

一種是“主超派”，認(rèn)為《稅收征管法》所規(guī)定的稅收滯納金，是納稅人、扣繳義務(wù)人因占用（逾期繳納、解繳）國家稅金而應(yīng)繳納的一種補(bǔ)償（支付的利息），從而不屬于《行政強(qiáng)制法》所規(guī)定的滯納金，也就不應(yīng)受滯納金不得超出稅款本金的限制。

另一種是“反超派”，認(rèn)為《稅收征管法》所規(guī)定的稅收滯納金也屬于強(qiáng)制執(zhí)行方式，且《行政強(qiáng)制法》第四十五條沒有“除外”規(guī)定，因此只應(yīng)按新法優(yōu)于舊法的適用原則處理，優(yōu)先適用《行政強(qiáng)制法》關(guān)于滯納金不能超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額的規(guī)定。

對于以上兩種意見，筆者認(rèn)為都有一定道理，但對兩種意見均不贊成。理由就是，兩種意見都帶有明顯的個(gè)人愿景和理解，都不同程度的違背了法的適用原則。

筆者認(rèn)為：《行政強(qiáng)制法》第四十五條規(guī)定“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”，而對于稅收滯納金是否能夠超過稅款本金的問題，關(guān)鍵是明確稅收滯納金的性質(zhì)，即稅收滯納金是否屬于行政強(qiáng)制法規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行方式。

首先，從法律解釋角度來看，《立法法》第四十五條規(guī)定，法律解釋權(quán)屬于全國人大常委會。法律有以下情況之一的，由全國人大常委會解釋：（一）法律的規(guī)定需要進(jìn)一步明確具體含義的；（二）法律制定后出現(xiàn)新的情況，需要明確適用法律依據(jù)的。

《稅收征管法》所規(guī)定的稅收滯納金只規(guī)定了加收比例而未規(guī)定上限且未明確其具體含義究竟是占用稅金的補(bǔ)償還是強(qiáng)制執(zhí)行方式，《行政強(qiáng)制法》規(guī)定的“滯納金”是否包含《稅收征管法》規(guī)定的“稅收滯納金”，涉及需要進(jìn)一步明確滯納金和稅收滯納金的具體含義，均屬于法律解釋工作，應(yīng)當(dāng)由全國人大常委會解釋。

其次，從法律適用角度來看，《立法法》第九十四條規(guī)定，法律之間對同一事項(xiàng)的新的一般規(guī)定與舊的特別規(guī)定不一致，不能確定如何適用時(shí)，由全國人民代表大會常務(wù)委員會裁決。

《行政強(qiáng)制法》與《稅收征管法》都是全國人大常委會制定的法律，就滯納金這一事項(xiàng)而言，《行政強(qiáng)制法》對滯納金的規(guī)定是新的一般規(guī)定，《稅收征管法》對滯納金的規(guī)定是舊的特別規(guī)定，因此，當(dāng)兩者（新的一般規(guī)定與舊的特別規(guī)定）出現(xiàn)不一致的情況時(shí)，如何適用的問題依法應(yīng)由全國人大常委會裁決。

據(jù)此，滯納稅款加收的滯納金是否可以超過滯納稅款本金的問題，不是理論派、實(shí)戰(zhàn)派或征納雙方及法律界人士來評說，也不是基層法院幾個(gè)判例來形成定論，而只能以法定的法律解釋機(jī)關(guān)全國人大常委會的裁決為法律適用依據(jù)。

注1：讀者可能會認(rèn)為此文沒有給出結(jié)論，這本來就不是哪個(gè)個(gè)人或民間組織能給出結(jié)論的，依法只能由“法定的法律解釋機(jī)關(guān)全國人大常委會裁決”。

注2：筆者傾向于對稅收滯納金分段定性為“占用稅金的補(bǔ)償”和“強(qiáng)制執(zhí)行方式”兩類，在此不贅述。

小編寄語：會計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因?yàn)樗且婚T技