會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：企業(yè)合并費(fèi)用會(huì)計(jì)處理

企業(yè)合并費(fèi)用會(huì)計(jì)處理我國(guó)的企業(yè)合并準(zhǔn)則中將企業(yè)合并按照一定的標(biāo)準(zhǔn)劃分為兩種類型：同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并費(fèi)用是指企業(yè)合并過(guò)程時(shí)購(gòu)買企業(yè)所發(fā)生的與合并有關(guān)的費(fèi)用。企業(yè)合并費(fèi)用可分為以下兩類：（1）與合并有關(guān)的直接費(fèi)用，主要包括合并中發(fā)生的咨詢費(fèi)、律師費(fèi)、評(píng)估費(fèi)用、傭金和為合并而發(fā)行債券或股票過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用等。（2）與合并有關(guān)的間接費(fèi)用，指的是合并中發(fā)生的其他費(fèi)用。

（一）兩種企業(yè)合并類型下企業(yè)合并費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的相同點(diǎn)

兩種企業(yè)合并費(fèi)用處理的相同點(diǎn)主要有兩個(gè)方面：

（1）兩種企業(yè)合并對(duì)直接費(fèi)用中的債券或股票發(fā)行的費(fèi)用會(huì)計(jì)處理相同。具體會(huì)計(jì)處理是：以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)應(yīng)計(jì)入債券的初始計(jì)量金額中。如果債券為折價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)增加折價(jià)的金額；債券如為溢價(jià)發(fā)行的。該部分費(fèi)用應(yīng)減少溢價(jià)的金額。以發(fā)行股票等權(quán)益性證券方式進(jìn)行的企業(yè)合并發(fā)生的費(fèi)用，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除即從“資本公積”賬戶中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”賬戶?？梢?，兩種類型下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中將合并企業(yè)發(fā)行債券或股票所發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用是相同的，都不直接計(jì)人當(dāng)期損益，而是調(diào)整債券的入賬的價(jià)值或股票的股本溢價(jià)和所有者權(quán)益賬戶，緩解了合并企業(yè)當(dāng)期的費(fèi)用壓力，從而有利于提高合并企業(yè)進(jìn)行合并的積極性。

（2）兩種企業(yè)合并的間接費(fèi)用會(huì)計(jì)處理相同。與合并有關(guān)的間接費(fèi)用，在同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中均作為期間費(fèi)用的“管理費(fèi)用”處理?？梢?，兩種類型下的企業(yè)合并中有關(guān)的間接費(fèi)用，都計(jì)入“管理費(fèi)用”這個(gè)相同的賬戶，會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單易懂。

（二）兩種企業(yè)合并類型下企業(yè)合并費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的不同點(diǎn)

兩種企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中對(duì)企業(yè)合并有關(guān)的直接費(fèi)用（除上文提到的企業(yè)合并中發(fā)行債券或股票發(fā)生的費(fèi)用）的會(huì)計(jì)處理是不同的，如對(duì)企業(yè)合并中發(fā)生的咨詢費(fèi)、律師費(fèi)、評(píng)估費(fèi)用、傭金等直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是不同的，具體會(huì)計(jì)處理的區(qū)別為：

（1）同一控制下的企業(yè)合并直接相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，（除發(fā)行債券或股票發(fā)生的費(fèi)用），應(yīng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

（2）非同一控制下的企業(yè)合并直接相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。（除發(fā)行債券或股票發(fā)生的費(fèi)用），應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。如在非同一控制下的控股合并中，對(duì)這部分合并直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本”中?？梢姡谖覈?guó)同一控制下的企業(yè)合并中合并費(fèi)用主要是費(fèi)用化處理，非同一控制下的企業(yè)合并費(fèi)用主要計(jì)人合并成本，即進(jìn)行資本化處理。而國(guó)際上認(rèn)為與合并有關(guān)的費(fèi)用并不是資產(chǎn)，要求企業(yè)實(shí)現(xiàn)合并過(guò)程中發(fā)生的成本確認(rèn)為費(fèi)用，即與合并有關(guān)的成本（如中介費(fèi)，咨詢、法律、會(huì)計(jì)、估價(jià)及其他專業(yè)服務(wù)費(fèi)或顧問(wèn)費(fèi)等）均要確認(rèn)為費(fèi)用。所以，國(guó)際上對(duì)企業(yè)合并的合并費(fèi)用會(huì)計(jì)處理趨勢(shì)是進(jìn)行費(fèi)用化的處理，對(duì)我國(guó)以后在企業(yè)合并費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理發(fā)展上也有所啟示。

（三）企業(yè)合并費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理既有相同點(diǎn)，也有不同點(diǎn)，下面通過(guò)會(huì)計(jì)實(shí)例重點(diǎn)比較同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理不同。

例：A公司于2009年3月31日以有關(guān)資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)對(duì)B公司進(jìn)行合并，取得了B公司100%的股權(quán)，其后A與B均維持獨(dú)立法人資格。假設(shè)A公司與B公司合并前后均處于同一控制下。合并中，A公司支付對(duì)價(jià)的有關(guān)資產(chǎn)，在合并日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如下表所示。合并中，A公司為核實(shí)B公司的資產(chǎn)價(jià)值，聘請(qǐng)有關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)該項(xiàng)合并進(jìn)行咨詢，用銀行存款支付咨詢費(fèi)用100萬(wàn)元。

（1）由于A公司與B公司合并前后均處于同一控制下，合并后A與B均維持獨(dú)立法人資格。所以A公司和B公司的合并屬于同一控制下的企業(yè)合并中的控股合并。咨詢費(fèi)用屬于合并中的直接相關(guān)費(fèi)用，依照同一控制下企業(yè)合并對(duì)合并中直接相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理原則，A公司對(duì)支付的咨詢費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理為：（單位：萬(wàn)元）

借：管理費(fèi)用100

貸：銀行存款100

（2）根據(jù)假設(shè)，因?yàn)锳公司與B公司合并前不處于同一控制下，所以A公司與B公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，依照非同一控制下企業(yè)合并對(duì)合并直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理原則，企業(yè)合并中發(fā)生的咨詢費(fèi)用應(yīng)計(jì)為合并成本，A公司對(duì)這部分支付的咨詢費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資--投資成本5100

貸：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)2000

——專利技術(shù)800

銀行存款900

營(yíng)業(yè)外收入——非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得