會計實務(wù)：合伙企業(yè)中法人合伙人所得稅相關(guān)問題解析

合伙企業(yè)中法人合伙人所得稅相關(guān)問題解析2006年修訂的《合伙企業(yè)法》突破了合伙企業(yè)合伙人只能是自然人的限制，明確法人和其他組織也可以成為合伙企業(yè)合伙人，使法人可以利用合伙企業(yè)組織形式靈活、合作方式簡便等優(yōu)勢，實現(xiàn)其特定的經(jīng)濟目的。但由于目前相關(guān)稅收政策尚不明確，對法人合伙人的稅收征管產(chǎn)生了一系列新的問題。以下筆者就法人合伙人所得稅征管的相關(guān)問題作一分析。

一、法人合伙人納稅地點的確定。合伙企業(yè)作為“透明納稅實體”的一個重要特點，就是合伙企業(yè)自身并不繳納所得稅。根據(jù)財稅[2008]159號文《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》，合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務(wù)人，合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。新《合伙企業(yè)法》出臺前，財稅[2000]91號文《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》曾規(guī)定，投資者從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實際經(jīng)營管理所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納投資者應(yīng)納的個人所得稅。出臺這一規(guī)定時合伙企業(yè)的合伙人只有自然人，那么法人從合伙企業(yè)取得的所得，企業(yè)所得稅的納稅地點應(yīng)如何確定呢？如果與個人投資者一樣在合伙企業(yè)實際經(jīng)營管理所在地繳納，這與新企業(yè)所得稅法下法人所得稅制的精神是不符的，法人所得稅制要求法人就其取得的所得應(yīng)匯總納稅，不能就某項所得在取得所在地單獨納稅；而如果匯總納稅，實際上是將合伙企業(yè)視為該法人的分支機構(gòu)。根據(jù)國稅函[2009]221號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理若干問題的通知》，二級分支機構(gòu)是指總機構(gòu)對其財務(wù)、業(yè)務(wù)、人員等直接進行統(tǒng)一核算和管理的領(lǐng)取非法人營業(yè)執(zhí)照的分支機構(gòu)。居民企業(yè)作為合伙企業(yè)的合伙人之一，并不能直接對合伙企業(yè)的財務(wù)、業(yè)務(wù)、人員等直接進行統(tǒng)一核算和管理，因此不能將合伙企業(yè)視為法人合伙人的分支機構(gòu)，當(dāng)然也就不能將其從合伙企業(yè)取得的所得進行匯總納稅。因此，目前對法人合伙人取得的所得，無論是在合伙企業(yè)所在地單獨納稅，還是由法人合伙人匯總納稅，與現(xiàn)行相關(guān)法規(guī)都是有沖突的。筆者以為，可參照國稅函[2009]221號文的相關(guān)規(guī)定，即將法人自然人從合伙企業(yè)取得的所得，作為以總機構(gòu)名義進行生產(chǎn)經(jīng)營的非法人分支機構(gòu)取得的所得，可視同獨立納稅人計算并就地繳納企業(yè)所得稅。這樣的處理既照顧到了合伙企業(yè)所在地的稅收利益，也與對自然人所得稅納稅地點的處理一致。

二、法人合伙人取得所得性質(zhì)的確定。合伙企業(yè)所得稅的另一個特點，就是所得性質(zhì)的“上傳”，即合伙人取得合伙企業(yè)分配的所得的性質(zhì)，與合伙企業(yè)取得該項所得的性質(zhì)相同。根據(jù)財稅[2000]91號文，合伙企業(yè)分配給合伙人的所得，均比照“個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目，而不是作為投資收益處理，這就是合伙企業(yè)所得的“上傳”。國稅函[2001]84號文《關(guān)于關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定>執(zhí)行口徑的通知》又規(guī)定，合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不計入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，即合伙企業(yè)利息、股息、紅利收入的性質(zhì)可上傳至合伙人。而對于法人合伙人從合伙企業(yè)分回所得性質(zhì)如何界定，迄今未見明確規(guī)定。不同于個人所得稅的分類稅制，我國法人所得稅采取的是綜合稅制，法人所得不區(qū)分項目性質(zhì)，均按照企業(yè)統(tǒng)一適用的稅率繳納所得稅，因此法人合伙人從合伙企業(yè)取得的所得性質(zhì)似乎并不重要。其實不然，如根據(jù)稅法第二十六條，符合條件的居民企業(yè)間股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。對于法人合伙人，其從合伙企業(yè)取得的所得，按照合伙企業(yè)所得“上傳”的特點，當(dāng)然不應(yīng)作為股息、紅利所得，況且由于合伙企業(yè)所得稅實行“先分后稅”原則，合伙人取得的該項所得并未繳納過所得稅，這與股東投資于公司制企業(yè)取得的投資收益屬于稅后所得的性質(zhì)完全不同，所以法人合伙人從合伙企業(yè)取得的所得應(yīng)參照對自然人合伙人的規(guī)定，作為生產(chǎn)經(jīng)營所得處理；但如果法人合伙人通過合伙企業(yè)對其他居民企業(yè)投資，其從合伙企業(yè)取得的該項所得是否可以作為股息、紅利所得呢？根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第八十三條，符合條件的居民企業(yè)間股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，同時根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第一條，合伙企業(yè)不適用本法。因此，法人通過合伙企業(yè)投資，其取得的投資收益即使可以參照對自然人合伙人的規(guī)定作為股息、紅利處理，但也不能作為免稅收入。然而，合伙企業(yè)取得的權(quán)益性投資收益在被投資企業(yè)已經(jīng)繳納過所得稅，稅法將居民企業(yè)間符合條件的股息、紅利作為免稅收入處理，主要目的就是為了消除重復(fù)征稅免，如果法人合伙人通過合伙企業(yè)取得的該項所得不能作為稅收入，無疑將增加納稅人的稅負，也不利于鼓勵法人參與合伙企業(yè)。為此，建議有關(guān)部門應(yīng)出臺相關(guān)政策，明確法人合伙人通過合伙企業(yè)取得的權(quán)益性投資收益，如符合相關(guān)條件也可以作為免稅收入處理。

三、法人合伙人取得所得優(yōu)惠政策的確定。這一問題實際上還是涉及到合伙企業(yè)所得性質(zhì)的“上傳”。為鼓勵和扶持某些產(chǎn)業(yè)發(fā)展，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定納稅人從事有關(guān)項目可享受相關(guān)優(yōu)惠政策，如居民企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得，可免征、減征企業(yè)所得稅，從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，可自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起享受“三免三減半”的優(yōu)惠政策。如果合伙企業(yè)從事這些項目經(jīng)營，合伙人取得的所得是否可以享受優(yōu)惠政策呢？對于自然人合伙人，財稅[2010]96號文《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者取得種植業(yè)養(yǎng)殖業(yè)飼養(yǎng)業(yè)捕撈業(yè)所得有關(guān)個人所得稅問題的批復(fù)》曾明確，合伙企業(yè)從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、飼養(yǎng)業(yè)和捕撈業(yè)，其投資者取得的“四業(yè)”所得暫不征收個人所得稅。而對法人合伙人從合伙企業(yè)取得的這些項目所得能否享受優(yōu)惠政策，目前尚無規(guī)定。筆者認為，為鼓勵法人以合伙企業(yè)這種靈活的組織形式從事有關(guān)行業(yè)的經(jīng)營，國家應(yīng)出臺政策明確法人合伙人取得這類所得，也可以享受相關(guān)優(yōu)惠政策，即合伙企業(yè)取得這些項目的所得，其所得性質(zhì)可“上傳”至法人合伙人。

四、合伙企業(yè)所得分配形式的完善。根據(jù)《合伙企業(yè)法》，合伙企業(yè)的利潤分配、虧損分擔(dān)，并不象公司制企業(yè)那樣首先選擇按照實繳的出資比例分配，而是首先按照合伙協(xié)議的約定辦理；合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，由合伙人協(xié)商決定；協(xié)商不成的，由合伙人按照實繳出資比例分配、分擔(dān)；無法確定出資比例的，由合伙人平均分配、分擔(dān)。財稅[2008]159號文也是據(jù)此確定合伙人應(yīng)納稅所得分配原則的。這種分配方式體現(xiàn)了合伙企業(yè)這一組織形式的靈活性，但也為納稅人避稅提供了空間。盡管財稅[2008]159號文規(guī)定，法人合伙人在計算其繳納企業(yè)所得稅時，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利，同時規(guī)定合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人，但合伙人仍可以通過制度上的安排達到避稅目的。如合伙人甲是法人，該法人有三年后將超過稅前彌補期限的虧損，而這三年甲自身經(jīng)營所得不足以完全彌補虧損，為充分利用稅前所得彌補虧損，甲可以與其他合伙人約定，近三年向甲分配大部分合伙企業(yè)所得，以后年度再相應(yīng)減少其分配所得。這種分配方式并不違反《合伙企業(yè)法》的規(guī)定，也不影響合伙人之間的利益分配，卻可最大限度地減少合伙人的稅負。如果甲目前正處于定期減免稅期間，也可以考慮這種方式。因此相關(guān)法規(guī)對此應(yīng)加以明確，如規(guī)定合伙人分配方式一