會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：股票投資的賬務(wù)處理

股票投資的賬務(wù)處理股票投資的核算內(nèi)容主要包括股票投資的人賬價(jià)值、股票投資期間股票投資的記賬方法和股票投資的其他問(wèn)題。

1．股票投資的人賬價(jià)值

公司應(yīng)在“股票投資”明細(xì)科目下設(shè)置“投資成本”明細(xì)賬，核算公司購(gòu)買(mǎi)股票所發(fā)生的成本。

公司認(rèn)購(gòu)股票付款時(shí)，所有實(shí)際支付的價(jià)款(包括支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用)均構(gòu)成股票投資成本。如果實(shí)際支付的價(jià)款中含有已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，則應(yīng)將其單獨(dú)納入“應(yīng)收股利”科目進(jìn)行核算。在這種情況下，認(rèn)購(gòu)股票的實(shí)際成本等于實(shí)際支付的價(jià)款扣除已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利。

2．股票投資期間股票投資的記賬方法

股票投資期間股票投資的賬面價(jià)值及投資收益應(yīng)如何確認(rèn)，是會(huì)計(jì)上的一個(gè)棘手問(wèn)題。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)對(duì)其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額的20％或20％以上，但不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算；企業(yè)對(duì)其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額的20％或20％以上，或雖投資不足20％，但具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

(1)成本法。

股票投資的成本法是指以投資企業(yè)實(shí)際投出的金額作為核算依據(jù)，除追加或收回投資外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值一般應(yīng)當(dāng)保持不變。

在成本法下，在股權(quán)持有期內(nèi)，應(yīng)于被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)確認(rèn)投資收益。但是，企業(yè)確認(rèn)的投資收益不包括投資后所分得的清算性股利。所謂“清算性股利”，是指投資企業(yè)投資后累計(jì)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)了投資后投資企業(yè)累計(jì)應(yīng)享有的被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)部分。投資企業(yè)如果收到清算性股利，．應(yīng)作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。．在被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目或“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目；公司收到發(fā)放的現(xiàn)金股利時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。

[例1]2001年7月1日，宏達(dá)公司以銀行存款6000000元購(gòu)入蘭廣公司普通股l500000股，占蘭廣公司普通股總數(shù)的15％。2001年度，蘭廣公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為5000000元。2002年4月20日，蘭廣公司宣告分配2001年度的現(xiàn)金股利3000000元。

根據(jù)上述資料，在成本法下，宏達(dá)公司的有關(guān)賬務(wù)處理為：

①購(gòu)入股票時(shí)，應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資6000000

貸：銀行存款6000000

②蘭廣公司宣告分配現(xiàn)金股利時(shí)，宏達(dá)公司計(jì)算投資后應(yīng)享有的凈利潤(rùn)為500／2×15％=37．5(萬(wàn)元)，應(yīng)分得的現(xiàn)金股利為300×15％=45(萬(wàn)元)，則其中的清算性股利為45—37．5=7．5(萬(wàn)元)，宏達(dá)公司應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)收股利450000

貸：投資收益375000

長(zhǎng)期股權(quán)投資75000

[例2]續(xù)例1，假設(shè)蘭廣公司2002年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為6000000元，并于2003年4月15日宣告分配2002年度的現(xiàn)金股利4000000元。則蘭廣公司宣告分配現(xiàn)金股利時(shí)，宏達(dá)公司計(jì)算投資后累計(jì)應(yīng)享有的凈利潤(rùn)為(250+600)×15％=127．5(萬(wàn)元)，累計(jì)分得的現(xiàn)金股利為(300+400)×15％=105(萬(wàn)元)。則累計(jì)的清算性股利為0元，即累計(jì)應(yīng)沖減的投資的初始成本為0元，因此，本次應(yīng)沖減的投--資初始成本為75000元。宏達(dá)公司應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)收股利600000

長(zhǎng)期股權(quán)投資75000

貸：投資收益675000

成本法的優(yōu)點(diǎn)在于核算比較簡(jiǎn)單，將投資方與被投資方作為獨(dú)立的法人反映兩者的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，因此，比較符合法律規(guī)范。然而，成本法不能反映投資企業(yè)在被投資企業(yè)中所擁有的權(quán)益，當(dāng)被投資企業(yè)有盈利但卻長(zhǎng)期不發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，這種缺陷就更為明顯。尤其是投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)有實(shí)質(zhì)上的控制權(quán)時(shí)，投資企業(yè)就可以通過(guò)控制權(quán)控制被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利的數(shù)額，并進(jìn)而達(dá)到調(diào)節(jié)本企業(yè)利潤(rùn)的目的。因此，在這種情況下，成本法是不合理的。

(2)權(quán)益法。

股票投資的權(quán)益法是指投資企業(yè)的“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資”科目所反映的投資額，需要隨著接受投資企業(yè)的凈利潤(rùn)或凈虧損，相應(yīng)地按其投資所占接受投資企業(yè)實(shí)收資本(股本)的比例(份額)予以增加或減少，以調(diào)整投資企業(yè)股票投資賬面價(jià)值的一種方法。

采用權(quán)益法核算的公司，中期期末或年度終了時(shí)，按分享或分擔(dān)的被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股票投資的賬面價(jià)值，并在“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資”科目下設(shè)置“損益調(diào)整”明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。公司按應(yīng)分享的被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)”科目，貸記“投資收益”科目；被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)”科目；公司收到發(fā)放的現(xiàn)金股利時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。被投資企業(yè)發(fā)生凈虧損時(shí)，公司按應(yīng)分擔(dān)的份額，借記“投資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)”科目。

被投資企業(yè)發(fā)生虧損時(shí)，確認(rèn)投資企業(yè)應(yīng)分擔(dān)的份額，應(yīng)以股票投資的賬面價(jià)值減記至零為限；如果以后各期被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，則投資企業(yè)應(yīng)在計(jì)算的收益分享額超過(guò)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額以后，再按超過(guò)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額，恢復(fù)股票投資的賬面價(jià)值，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)”科目，貸記“投資收益”科目。

[例3]宏達(dá)公司于1995年1月1日購(gòu)人清遠(yuǎn)公司40％發(fā)行在外的有表決權(quán)的股票，股票市價(jià)為8000000元，傭金為50000元，手續(xù)費(fèi)為10000元，稅金為10000元，上述款項(xiàng)均用銀行存款付訖。假設(shè)股票投資的初始成本與應(yīng)享有清遠(yuǎn)公司的股東權(quán)益份額相等。1996年度，清遠(yuǎn)公司的稅后凈利潤(rùn)為5000000元，1997年3月8日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利3000000元，3月15日發(fā)放現(xiàn)金股利。1996年度，清遠(yuǎn)公司發(fā)生凈虧損25000000元，未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。1997年度，清遠(yuǎn)公司的凈利潤(rùn)為6000000元，未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。

根據(jù)上述資料，在權(quán)益法下，宏達(dá)公司應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄如下：

①購(gòu)入股票時(shí)。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(投資成本)8070000

貸：銀行存款8070000

②1995年年末，宏達(dá)公司應(yīng)按分享的份額，確認(rèn)投資收益。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)2000000

貸：投資收益2000000

③清遠(yuǎn)公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)。

借：應(yīng)收股利1200000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)1200000

④收到現(xiàn)金股利時(shí)。

借：銀行存款1200000

貸：應(yīng)收股利1200000

⑤1996年度，清遠(yuǎn)公司發(fā)生虧損時(shí)，應(yīng)調(diào)整股票投資的賬面價(jià)值，但僅以股票投資的賬面價(jià)值減記至零為限。

借：投資收益8870000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)8870000

⑥1997年度，清遠(yuǎn)公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)后，應(yīng)在計(jì)算的收益分享額與未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額(本例為1130000元)相等后再確認(rèn)投資收益，并增記股票投資(損益調(diào)整)的賬面價(jià)值。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)1270000

貸：投資收益1270000

采用權(quán)益法核算的優(yōu)點(diǎn)在于投資者能夠清楚地了解到投資者的投資額在被投資者所有者權(quán)益中所占的份額，可以防止人為操縱利潤(rùn)。不足之處在于，投資企業(yè)與被投資企業(yè)畢竟是兩個(gè)獨(dú)立的法人，權(quán)益法的處理與法律現(xiàn)實(shí)相悖。此外，在權(quán)益法下，“股票投資”科目的賬面余額不再是股票投資的原始成本。3．股票投資的其他問(wèn)題

(1)股權(quán)投資差額。

采用權(quán)益法核算股票投資的公司，如果進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)取得的成本(初始投資成本)與其在被投資企業(yè)所有者權(quán)益中應(yīng)享有的份額之間有差額，應(yīng)作為股權(quán)投資差額，分別以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

①初始投資成本大于應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的差額，應(yīng)在“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資”科目下設(shè)置“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目進(jìn)行核算，并應(yīng)在年度終了時(shí)，按規(guī)定的攤銷(xiāo)期限分期平均攤銷(xiāo)，計(jì)人損益。確認(rèn)股權(quán)投資差額時(shí)，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——××企業(yè)(股權(quán)投資差額)”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—～××企業(yè)(投資成本)”科目；按規(guī)定的期限攤銷(xiāo)計(jì)人損益時(shí)，借記“投資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——××企業(yè)(股權(quán)投資差額)”科目。

②初始投資成本小于應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的差額，直接確認(rèn)為資本公積，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——××企業(yè)(投資成本)”科目，貸記“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。

初始投資成本大于應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的股權(quán)投資差額(以下除非特別說(shuō)明，所指的股權(quán)投資差額均指這種差額)類(lèi)似于債券投資中的溢價(jià)，其攤銷(xiāo)自然也是對(duì)名義收益的調(diào)整，至于攤銷(xiāo)期限的長(zhǎng)短，則明顯要受到穩(wěn)健原則的支配。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，股權(quán)投資差額的攤銷(xiāo)期限，合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷(xiāo)；沒(méi)有規(guī)定投資期限的，按不超過(guò)10年(含10年)的期限攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)金額計(jì)人當(dāng)期投資收益。如果投資企業(yè)股票投資的賬面價(jià)值由于被投資企業(yè)持續(xù)虧損而減記至零，則尚未攤銷(xiāo)的股權(quán)投資差額暫停攤銷(xiāo)，待股票投資的賬面價(jià)值得以恢復(fù)后，再繼續(xù)攤銷(xiāo)。

股權(quán)投資差額攤銷(xiāo)完畢后，投資企業(yè)“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資”科目的余額應(yīng)等于被投資企業(yè)的所有者權(quán)益乘上投資企業(yè)的持股比例。

[例4]宏達(dá)公司于1996年1月3日購(gòu)人了清新公司60％的股份，清新公司的所有者權(quán)益總額為1000000元，宏達(dá)公司支付的價(jià)款為800000元。1996年度，清新公司的稅后凈利潤(rùn)為600000元。宏達(dá)公司規(guī)定股權(quán)投資差額的攤銷(xiāo)年限為10年。

對(duì)于以上業(yè)務(wù)，宏達(dá)公司應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄如下：

①購(gòu)入股份時(shí)。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(投資成本)600000

——股票投資(股權(quán)投資差額)200000

貸：銀行存款800000

②確認(rèn)投資收益。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)360000

貸：投資收益360000

③攤銷(xiāo)股權(quán)投資差額。

借：投資收益20000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(股權(quán)投資差額)20000

(2)被投資企業(yè)外幣折算等所引起的被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變動(dòng)對(duì)投資企業(yè)股票投資的影響。

除盈利(虧損)外，還會(huì)有諸多因素影響到被投資企業(yè)的所有者權(quán)益，在權(quán)益法下，這些變動(dòng)自然也會(huì)影響到投資企業(yè)股票投資的賬面價(jià)值。這些因素包括增資或減資及外幣折算差額等。一般認(rèn)為，這些因素所引起的被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變動(dòng)，也應(yīng)調(diào)整投資企業(yè)股票投資的賬面價(jià)值，但不能確認(rèn)為投資企業(yè)的收益，而應(yīng)作為投資企業(yè)投入資本(資本公積)的調(diào)整。

因被投資企業(yè)外幣折算等所引起的被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變動(dòng)，投資企業(yè)應(yīng)按分享的份額，相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積的賬面價(jià)值，并在“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資”和“資本公積’’科目下設(shè)置“股權(quán)投資準(zhǔn)備”明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。因被投資企業(yè)外幣折算等引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算其所擁有的權(quán)益增加額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(股權(quán)投資準(zhǔn)備)”科目，貸記“資本公積一股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目；若為權(quán)益減少，則作相反的會(huì)計(jì)分錄。

(3)成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)換。

投資企業(yè)因追加投資等原因可以實(shí)現(xiàn)對(duì)被投資企業(yè)施加重大影響乃至達(dá)到控制的目標(biāo)，相應(yīng)地，股票投資的記賬方法也應(yīng)從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。

投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的持股比例增加，或由于其他原因使長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算的，投資企業(yè)應(yīng)在中止采用成本法時(shí)，按追溯調(diào)整后的股票投資的賬面價(jià)值(不含股權(quán)投資差額)加上追加投資成本，作為初始投資成本。與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目不作任何處理。

[例5]宏達(dá)公司于2002年1月3日以2000萬(wàn)元購(gòu)入美南公司普通股500萬(wàn)股，占美南公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的10％。2002年3月18日，美南公司宣告分派現(xiàn)金股利1000萬(wàn)元。2003年1月5日，宏達(dá)公司再以6250萬(wàn)元購(gòu)人美南公司普通股1250萬(wàn)股，占美南公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的25％，至此，持股比例達(dá)35％。假設(shè)2002年年初美南公司的股東權(quán)益合計(jì)為15000萬(wàn)元，2002年度的凈利潤(rùn)為2000萬(wàn)元，2003年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為2300萬(wàn)元。宏達(dá)公司和美南公司的所得稅稅率相同，股權(quán)投資差額按10年攤銷(xiāo)。宏達(dá)公司的會(huì)計(jì)處理如下(金額單位：萬(wàn)元)：

①2002年1月3日投資時(shí)，應(yīng)按成本法核算，編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資2000

貸：銀行存款2000

②2002年3月18日宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)收股利100

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資100

③2003年1月5日再次投資時(shí)，計(jì)算相關(guān)數(shù)據(jù)，并編制有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

A．采用追溯調(diào)整法，調(diào)整原股票投資的賬面價(jià)值。

2002年投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資差額=2000-(15000×10％)=500(萬(wàn)元)

2002年年末應(yīng)攤銷(xiāo)的股權(quán)投資差額=500+10=50(95元)

2002年度應(yīng)確認(rèn)的投資收益=2000×10％=200(萬(wàn)元)

成本法改為權(quán)益法的累積影響數(shù)=200-50=150(95元)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(投資成本)1400

——股票投資(股權(quán)投資差額)450

——股票投資(損益調(diào)整)200

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——一美南公司1900

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)150

B．追加投資。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(投資成本)6250