會計實務(wù)：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計與稅務(wù)處理的差異(三)

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計與稅務(wù)處理的差異（三）一、部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件時的計量與稅務(wù)處理

在會計處理上，金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分之間，按照各自的相對公允價值進行分攤，并將下列兩項金額的差額計入當(dāng)期損益：(1)終止確認部分的賬面價值；(2)終止確認部分的對價，與原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認部分的金額之和。也就是說，當(dāng)金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件時，應(yīng)當(dāng)將滿足終止確認的部分從企業(yè)的賬戶及資產(chǎn)負債表上予以轉(zhuǎn)銷，并確認此項轉(zhuǎn)移損益。為確定應(yīng)從企業(yè)的賬戶及資產(chǎn)負債表上轉(zhuǎn)銷部分的金額，企業(yè)應(yīng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值在終止確認部分和未終止確認部分之間按各自相對公允價值進行分攤，在這種情況下，如果企業(yè)存在一項因提供服務(wù)而確認的服務(wù)資產(chǎn)的，應(yīng)將所保留的服務(wù)資產(chǎn)視同未終止確認金融資產(chǎn)的一部分。同時，原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認部分的金額，也是指涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形，此時，應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)終止確認部分和未終止確認部分的相對公允價值，對該累計額進行分攤后確定。

企業(yè)在終止確認部分和未終止確認部分之間分配所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值時，需要確定未終止確認部分的公允價值，將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值按相對公允價值在終止確認部分和未終止確認部分之間進行分攤。具體而言，未終止確認部分的公允價值應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：(1)企業(yè)出售過與未終止確認部分類似的金融資產(chǎn)，或發(fā)生過與未終止確認部分有關(guān)的其他市場交易的，應(yīng)當(dāng)按照最近實際交易價格確定。(2)未終止確認部分在活躍市場上沒有報價，且最近市場上也沒有與其有關(guān)的實際交易價格的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的公允價值扣除終止確認部分的對價后的余額確定。該金融資產(chǎn)整體的公允價值確實難以合理確定的，按照金融資產(chǎn)整體的賬面價值扣除終止確認部分的對價后的余額確定。

在稅務(wù)處理上，金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件并已計入收入總額的，應(yīng)與金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移未終止確認部分按照收入與扣除相配比的原則，合理分攤投資資產(chǎn)的成本。未終止確認部分金融資產(chǎn)的成本不允許在稅前扣除。

二、金融資產(chǎn)未滿足終止確認條件時的計量和稅務(wù)處理

在會計處理上，企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價確認為一項金融負債。企業(yè)保留所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，表明企業(yè)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)不滿足終止確認的條件，不應(yīng)當(dāng)將其從企業(yè)的賬戶及資產(chǎn)負債表上予以轉(zhuǎn)銷。此時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)整體，因資產(chǎn)轉(zhuǎn)移而收到的對價，視同企業(yè)的融資借款，應(yīng)當(dāng)在收到時確認為一項金融負債。

需要注意的是，該金融資產(chǎn)與確認的相關(guān)金融負債應(yīng)當(dāng)分別計量，不得相互抵銷。在隨后的會計期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負債產(chǎn)生的費用。此時，所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負債應(yīng)在反映企業(yè)所保留的權(quán)利和義務(wù)的基礎(chǔ)上進行計量，即如果所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的，對相關(guān)負債的計量應(yīng)當(dāng)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負債的賬面價值等于企業(yè)保留的權(quán)利和義務(wù)的攤余成本；如果所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量的，對相關(guān)負債的計量應(yīng)當(dāng)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負債的賬面價值等于企業(yè)保留的權(quán)利和義務(wù)的公允價值。但是，如果所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的，確認的相關(guān)負債不得指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負債。

在稅務(wù)處理上，金融資產(chǎn)未滿足終止確認條件時的計量由于沒有計入收入總額確認為應(yīng)稅收入，所以其會計處理對企業(yè)所得稅處理沒有影響。

三、繼續(xù)涉入條件下金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量與稅務(wù)處理

企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，且未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認有關(guān)金融資產(chǎn)和金融負債。企業(yè)所確認的金融資產(chǎn)和金融負債，應(yīng)當(dāng)充分反映企業(yè)所保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。

1.通過擔(dān)保方式繼續(xù)涉入

在會計處理上，企業(yè)通過對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價值和財務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時按照財務(wù)擔(dān)保金額和財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值之和確認繼續(xù)涉入形成的負債。這里的財務(wù)擔(dān)保金額，是指企業(yè)所收到的對價中，將被要求償還的最高金額。財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值，通常是指提供擔(dān)保而收取的費用，如果財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值不能合理確定，則應(yīng)當(dāng)視同其等于零。在隨后的會計期間，財務(wù)擔(dān)保合同的初始確認金額應(yīng)當(dāng)在該財務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時間比例攤銷，并按照收入準則的相關(guān)規(guī)定，確認為各期收入。因擔(dān)保形成的資產(chǎn)的賬面價值，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日進行減值測試，當(dāng)可收回金額低于其賬面價值時，應(yīng)當(dāng)按其差額計提減值準備。

在稅務(wù)處理上，企業(yè)通過對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，暫不應(yīng)改變所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)；未確認為應(yīng)稅收入的，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損失不得扣除。在隨后的會計期間，財務(wù)擔(dān)保合同的初始確認金額應(yīng)當(dāng)在該財務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時間比例攤銷，按照收入準則的相關(guān)規(guī)定確認為各期收入，計入收入總額的，可配比攤銷扣除。但因擔(dān)保形成的資產(chǎn)的賬面價值按可收回金額低于其賬面價值計提減值準備，在計提時不允許在稅前扣除。

2.附期權(quán)合同并且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)按攤余成本計量方式下的繼續(xù)涉入

在會計處理上，企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)或持有一項看漲期權(quán)，使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不符合終止確認條件，且按照攤余成本計量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照收到的對價確認繼續(xù)涉入形成的負債。所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在期權(quán)到期日的攤余成本和繼續(xù)涉入形成的負債初始確認金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法攤銷，計入當(dāng)期損益；同時，調(diào)整繼續(xù)涉入所形成負債的賬面價值。相關(guān)期權(quán)行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時，將繼續(xù)涉入形成負債的賬面價值與行權(quán)價格之間的差額計入當(dāng)期損益。

在稅務(wù)處理上，企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)或持有一項看漲期權(quán)，使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不符合終止確認條件，暫不應(yīng)改變所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。相關(guān)期權(quán)行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時，分別確認收入總額與稅前扣除額。

3.持有看漲期權(quán)、出售看跌期權(quán)、附上下期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量方式下的繼續(xù)涉入

在會計處理上，企業(yè)因持有一項看漲期權(quán)、賣出一項看跌期權(quán)、賣出一項看跌期權(quán)和購入一項看漲期權(quán)(即上下期權(quán))使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認條件，且按照公允價值計量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)、或按照該金