會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)造假案例

農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)造假案例一、藍(lán)田股份

1、造假污點(diǎn)

據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)1999年10月公布的查處結(jié)果，藍(lán)田股份在股票發(fā)行申報(bào)材料中，偽造有關(guān)批復(fù)和土地證，虛增公司無(wú)形資產(chǎn)1100萬(wàn)元；偽造三個(gè)銀行賬戶1995年12月的銀行對(duì)賬單，虛增銀行存款2770萬(wàn)元；將公司公開(kāi)發(fā)行前的總股本的8370萬(wàn)股改為6696萬(wàn)股，對(duì)公司國(guó)家股、法人股和內(nèi)部職工股的數(shù)額作相應(yīng)縮減，隱瞞內(nèi)部職工股在1995年11月6日至1996年5月2日在沈陽(yáng)產(chǎn)權(quán)交易報(bào)價(jià)系統(tǒng)掛牌交易的事宜。據(jù)此，中國(guó)證監(jiān)會(huì)當(dāng)時(shí)對(duì)藍(lán)田股份主要責(zé)任人處以警告并罰款10萬(wàn)元。

隨后，從1999年到今年的3年間，藍(lán)田股份三度申請(qǐng)配股，均未獲得證券監(jiān)管部門的核準(zhǔn)。去年9月21日，證券監(jiān)管部門再次到藍(lán)田股份進(jìn)行調(diào)查。

2、市場(chǎng)質(zhì)疑

市場(chǎng)質(zhì)疑之一：看不到野藕汁賣，何來(lái)上億元的利潤(rùn)。藍(lán)田股份年報(bào)顯示，公司的藍(lán)田野藕汁、野蓮汁飲料銷售收入達(dá)5億元之巨。在一般人的眼里，全國(guó)應(yīng)該到處都賣藍(lán)田野藕汁、野蓮汁，而且很熱銷，但是全國(guó)很多地方的投資者表示，并沒(méi)有看到這種熱銷場(chǎng)面，甚至在當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)根本沒(méi)有見(jiàn)到過(guò)野藕汁，看到的只是中央電視臺(tái)連篇累牘的廣告。

市場(chǎng)質(zhì)疑之二：資料顯示，藍(lán)田股份有約20萬(wàn)畝大湖圍養(yǎng)湖面及部分精養(yǎng)魚(yú)池，僅水產(chǎn)品每年都賣幾個(gè)億，而且全都是現(xiàn)金交易。然而，魚(yú)網(wǎng)圍著的20萬(wàn)畝水面到底裝了多少魚(yú)？沒(méi)有人能說(shuō)清楚，也就沒(méi)有人知道有多少存貨了。再與同樣地處湖北的武昌魚(yú)以及相距不遠(yuǎn)的湖南洞庭水殖相比，其高出幾倍的毛利率非常令人難以置信，而且藍(lán)田股份從來(lái)也沒(méi)有給投資者一個(gè)合理、詳細(xì)的解釋，只是以藍(lán)田是高科技生態(tài)農(nóng)業(yè)、利潤(rùn)就是高來(lái)解釋。

市場(chǎng)質(zhì)疑之三：對(duì)于藍(lán)田股份的“業(yè)績(jī)神話”，近年來(lái)一直有很多投資者和研究人員在分析。比如，有人分析認(rèn)為，2000年藍(lán)田股份的流動(dòng)資產(chǎn)占資產(chǎn)百分比是同業(yè)平均值的約1/3；而存貨占流動(dòng)資產(chǎn)百分比高于同業(yè)平均值約3倍；固定資產(chǎn)占資產(chǎn)百分比高于同業(yè)平均值1倍多；在產(chǎn)品占存貨百分比高于同業(yè)平均值1倍。藍(lán)田股份的在產(chǎn)品占存貨百分比和固定資產(chǎn)占資產(chǎn)百分比異常高于同業(yè)平均水平，藍(lán)田股份的在產(chǎn)品和固定資產(chǎn)的數(shù)據(jù)是虛假的。也有人分析認(rèn)為，藍(lán)田股份去年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入18.4億元，而應(yīng)收賬款僅857萬(wàn)元，顯然不合常理。

藍(lán)田股份這只“績(jī)優(yōu)高成長(zhǎng)股”，給投資者的確留下太多太多的疑團(tuán)。

藍(lán)田股份可能的造假手法是多計(jì)存貨價(jià)值、多計(jì)固定資產(chǎn)、虛增銷售收入、虛減銷售成本。主要疑點(diǎn)有：

1、應(yīng)收賬款之迷解釋離奇。藍(lán)田股份去年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入18.4億元，而應(yīng)收賬款僅857萬(wàn)元。公司方面稱，由于公司基地地處洪湖市瞿家灣鎮(zhèn)，占公司產(chǎn)品70%的水產(chǎn)品在養(yǎng)殖基地現(xiàn)場(chǎng)成交，上門提貨的客戶中個(gè)體比重大，當(dāng)?shù)劂y行沒(méi)有開(kāi)通全國(guó)聯(lián)行業(yè)務(wù)，客戶辦理銀行電匯或銀行匯票結(jié)算貨款業(yè)務(wù)，必須繞道70公里去洪湖市區(qū)辦理，故采用”錢貨兩清”方式結(jié)算成為慣例，造成應(yīng)收賬款數(shù)額極小。藍(lán)田股份的這一解釋引出新的疑問(wèn)，該公司似乎在上市公司中又創(chuàng)一項(xiàng)奇跡，即近18億多主營(yíng)業(yè)務(wù)收入主要靠現(xiàn)金交易完成。稍懂財(cái)會(huì)知識(shí)的人士，勢(shì)必對(duì)藍(lán)田股份”錢貨兩清”方式結(jié)算下的銷售收入確認(rèn)產(chǎn)生懷疑。另外，藍(lán)田股份去年野藕汁、野蓮汁等飲料銷售收入達(dá)5.29億元，難道飲料銷售是因市場(chǎng)供不應(yīng)求而未出現(xiàn)應(yīng)收賬款嗎？

2、魚(yú)塘里的業(yè)績(jī)神話。藍(lán)田股份上市后的業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)令人驚嘆，該公司1995年凈利潤(rùn)2743.72萬(wàn)元，1996年上市當(dāng)年翻番實(shí)現(xiàn)5927萬(wàn)元，1997年至1999年三年分別為14261.87萬(wàn)元、36472.34萬(wàn)元和54302.77萬(wàn)元。藍(lán)田股份的業(yè)績(jī)幾乎年年實(shí)現(xiàn)翻番增長(zhǎng)，直到2000年后才出現(xiàn)萎縮，降至43162.86萬(wàn)元。藍(lán)田股份的業(yè)績(jī)主要來(lái)自”神奇”的魚(yú)塘效益，原總經(jīng)理瞿兆玉曾在去年3月稱，幾年來(lái)產(chǎn)品始終處于不愁銷的狀態(tài)。瞿兆玉繼而介紹，洪湖有100萬(wàn)畝水面可以開(kāi)發(fā)，藍(lán)田股份現(xiàn)在只開(kāi)發(fā)了30萬(wàn)畝，而高產(chǎn)值的特種養(yǎng)殖魚(yú)塘面積只有1萬(wàn)畝，這種精養(yǎng)魚(yú)塘每畝產(chǎn)值可達(dá)3萬(wàn)元，是粗放經(jīng)營(yíng)的10倍。據(jù)有關(guān)報(bào)道稱，藍(lán)田股份在精養(yǎng)魚(yú)塘推行高密度魚(yú)鴨配套養(yǎng)殖技術(shù)，每畝平均產(chǎn)成魚(yú)由350公斤提高到1000公斤，加上養(yǎng)鴨收入，每畝平均收入由1400元提高到近萬(wàn)元，養(yǎng)殖成本降低20%。而同樣是在湖北養(yǎng)魚(yú)，去年上市的武昌魚(yú)在招股說(shuō)明書(shū)中稱，公司6.5萬(wàn)畝魚(yú)塘的武昌魚(yú)，養(yǎng)殖收入每年五六千萬(wàn)元，單畝產(chǎn)值不足1000元。藍(lán)田股份創(chuàng)造了武昌魚(yú)30倍的魚(yú)塘養(yǎng)殖業(yè)績(jī)，其奇跡有多少可信度？如今已越來(lái)越遭懷疑。

3、飲料毛利不可思議，按照藍(lán)田股份披露的和藍(lán)田總公司的結(jié)算價(jià)格為46.8元/箱（24罐）（其中野蓮汁為46.8元每箱，野藕汁為44.2元每箱）。按照市場(chǎng)上常見(jiàn)的藍(lán)田野蓮汁、野藕汁包裝估算，假設(shè)每3罐野蓮汁、野藕汁為一公斤（每罐藍(lán)田飲料為350ML）大概每公斤飲料藍(lán)田股份獲得5.85元的銷售額。按上述的計(jì)算，每公斤飲料實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)2.42元。如果按照33％的所得稅，藍(lán)田股份每公斤飲料實(shí)現(xiàn)的2.42元凈利潤(rùn)(稅后)至少需要2.42/0.67=3.61元的所得，也就是說(shuō)藍(lán)田股份靠每公斤5.85元的銷售額至少實(shí)現(xiàn)了3.61元的利潤(rùn)，利潤(rùn)率為61.71%，在競(jìng)爭(zhēng)激烈的飲料行業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)這種利潤(rùn)嗎？

藍(lán)田股份幾個(gè)可疑的會(huì)計(jì)科目（單位：萬(wàn)元）

1999.12.312000.12.312001.6.30

應(yīng)收賬款1,2428573,434

存貨26,61427,93444,715

其中：在產(chǎn)品21,23022,97436,483

固定資產(chǎn)131,438214,254215,335

在建工程43,51022,51431,954

應(yīng)交稅金-營(yíng)業(yè)稅15410

應(yīng)交稅金-增殖稅222848

資料來(lái)源：藍(lán)田股份2000年報(bào)（已審）2001年中報(bào)（未審）

應(yīng)收賬款的疑問(wèn)前已述及，存貨的疑問(wèn)在于其主要構(gòu)成是在產(chǎn)品，由于在魚(yú)塘里，我們根本不清楚其實(shí)際的品種、數(shù)量和重量；固定資產(chǎn)及在建工程的疑問(wèn)與存貨的疑問(wèn)是一樣的，藍(lán)田股份主要固定資產(chǎn)和在建工程都在水里面，誰(shuí)也搞不清楚水里面有多少寶貝。筆者實(shí)在不明白，秦鳳英（簽字會(huì)計(jì)師）什么有辦法核實(shí)水里有多少魚(yú)、又有多少的在建工程和固定資產(chǎn)？

藍(lán)田股份2000年主營(yíng)收入是18億元，2001年上半年是8億元，也就是說(shuō)每個(gè)月收入是1.5億元，藍(lán)田股份增殖稅率是13%-17%，營(yíng)業(yè)稅率是5%，可是它一個(gè)月只要提4萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)稅和28萬(wàn)元的增殖稅，這樣的納稅額比一家年收入5000萬(wàn)元的企業(yè)還少，而藍(lán)田是18億元，這稅是不是交得太少了，還是根本就沒(méi)有那么多的收入？

銀廣夏靠全資子公司天津廣夏創(chuàng)下萃取神話，而藍(lán)田股份是否也靠全資子公司藍(lán)田水產(chǎn)創(chuàng)下魚(yú)塘神話？銀廣夏的造假金額是7.45億元，而藍(lán)田股份18億元的年收入有多少是真實(shí)的？截至2001年6月30日,藍(lán)田股份占資產(chǎn)總額(31.8億元)的77.3%存貨、固定資產(chǎn)凈值、在建工程（合計(jì)24.6億元）有多少是真實(shí)的?藍(lán)田股份凈資產(chǎn)名義上有22億元,但藍(lán)田水產(chǎn)歷年來(lái)實(shí)現(xiàn)了18億元的利潤(rùn)，這18億元有多少水分。

3、反思與啟示

藍(lán)田造假之路令人深思，總的來(lái)說(shuō)，其失敗的原因及其啟示主要有：

(一)經(jīng)營(yíng)管理不善、法制觀念淡薄，導(dǎo)致其業(yè)績(jī)不佳

藍(lán)田造假丑聞曝光之前，曾經(jīng)是中國(guó)股市中的一面紅旗，但令人惋惜的是，藍(lán)田所謂的高業(yè)績(jī)均來(lái)自于種種虛幻神話和財(cái)務(wù)包裝。我們知道，光靠造假過(guò)日子是不行的。企業(yè)要發(fā)展，求生存，其根本出路在于謹(jǐn)慎投資和合法經(jīng)營(yíng)。而藍(lán)田的失敗，究其原因，主要是公司管理高層的法制觀念極其淡薄，經(jīng)營(yíng)管理存在諸多問(wèn)題，他們?cè)诠緲I(yè)績(jī)不佳的困難時(shí)期，不是從強(qiáng)化公司管理內(nèi)涵來(lái)著手想辦法、求對(duì)策，而是視國(guó)家法律法規(guī)為兒戲，公然造假，知法犯法，炮制了所謂“金鴨子”、“野蓮汁野藕汁”和“無(wú)氧魚(yú)”的動(dòng)人故事，企望靠騙取貸款來(lái)過(guò)日子。本來(lái)，藍(lán)田上市時(shí)曾經(jīng)募集了兩個(gè)多億的資金，公司高層應(yīng)該適時(shí)實(shí)施正確的投資戰(zhàn)略，以引導(dǎo)企業(yè)步入健康發(fā)展的軌道，但是，事與愿違，藍(lán)田的管理高層并未真正從這方面去考慮問(wèn)題。事后發(fā)現(xiàn)，藍(lán)田的經(jīng)營(yíng)管理環(huán)節(jié)存在諸多漏洞，諸如資金大量流失和財(cái)務(wù)報(bào)告虛假等等，致使公司的真實(shí)業(yè)績(jī)狀況不斷惡化。由此，我們的啟示是：市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，造假者多行不義必自斃！而公司管理高層應(yīng)該努力提高自身的經(jīng)營(yíng)管理水平，以增強(qiáng)企業(yè)的贏利能力。

(二)政企嚴(yán)重不分、治理機(jī)制失靈，導(dǎo)致公司發(fā)展誤入歧途

按照常規(guī)，藍(lán)田的問(wèn)題早就存在，應(yīng)該不會(huì)再有人出面給予藍(lán)田貸款支持，但是，令人費(fèi)解，丑聞敗露前一直有不少專業(yè)銀行盲目對(duì)其進(jìn)行貸款，致使國(guó)家資財(cái)遭受巨額損失。事后發(fā)現(xiàn)，藍(lán)田高層與地方政府存在密切關(guān)系。正是由于地方政府過(guò)分袒護(hù)公司，政企嚴(yán)重不分，藍(lán)田的管理高層才敢于知法犯法，有恃無(wú)恐。另外，公司治理機(jī)制失靈，這也是藍(lán)田失敗的主要原因之一。一方面，公司的董事長(zhǎng)一言九鼎，擅自將藍(lán)田交給了一個(gè)不懂業(yè)務(wù)和素質(zhì)不高的人掌管；另一方面，公司在缺乏明確的投資戰(zhàn)略的情形下盲目擴(kuò)張。由于藍(lán)田的公司治理機(jī)制失靈，盲目投資、管理不善，致使其主業(yè)萎縮，誤入歧途。最后，藍(lán)田的真實(shí)業(yè)績(jī)水平不斷下滑，只能靠造假來(lái)維持生計(jì)。由此，我們的啟示是：市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)是很激烈的，一家公司如果不及時(shí)建立健全公司治理機(jī)制，強(qiáng)化公司內(nèi)涵，終究會(huì)被市場(chǎng)淘汰。同時(shí)，作為地方政府，應(yīng)該正確處理與企業(yè)之間的關(guān)系，避免過(guò)多地干預(yù)企業(yè)行為，以保證其正確的發(fā)展方向。

(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失當(dāng)、執(zhí)業(yè)水平偏低，導(dǎo)致其造假行為得逞

如前所述，藍(lán)田的造假丑聞的曝光，不是來(lái)自于對(duì)藍(lán)田進(jìn)行常年年報(bào)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而是來(lái)自于業(yè)外人士，這著實(shí)讓人吃驚。其實(shí)，藍(lán)田主要是通過(guò)虛假交易或事項(xiàng)來(lái)“創(chuàng)造利潤(rùn)”，其造假手法非常簡(jiǎn)單。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要認(rèn)真執(zhí)行分析性復(fù)核程序，便可以輕易發(fā)現(xiàn)藍(lán)田的造假問(wèn)題，但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻沒(méi)有查出任何問(wèn)題。事后發(fā)現(xiàn)，藍(lán)田的會(huì)計(jì)賬目非?；靵y，按理說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是不能表示意見(jiàn)的，但是，對(duì)藍(lán)田進(jìn)行年報(bào)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻發(fā)表了相應(yīng)的審計(jì)意見(jiàn)，其執(zhí)業(yè)水平之低，責(zé)任意識(shí)之弱，令人嘆息！由于未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)藍(lán)田的造假行為，致使許多對(duì)其進(jìn)行貸款的銀行受牽連，國(guó)家資財(cái)遭受重大損失。由此，我們的啟示是：在任何時(shí)候，我們對(duì)上市公司的監(jiān)管工作決不能放松，尤其是作為證券市場(chǎng)“守護(hù)神”的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，要敢于堅(jiān)持原則，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，以減少審計(jì)失當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該不斷健全其質(zhì)量控制機(jī)制，不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力和道德水準(zhǔn)，以保證我國(guó)證券市場(chǎng)的健康運(yùn)行。

二、銀廣夏事件

（一）彌天大謊——中國(guó)安然事件

銀廣夏公司全稱為廣夏（銀川）實(shí)業(yè)股份有限公司，現(xiàn)證券簡(jiǎn)稱為ST廣夏（000557）。1994年6月上市的銀廣夏公司，曾因其驕人的業(yè)績(jī)和誘人的前景而被稱為“中國(guó)第一藍(lán)籌股”。2001年8月，《財(cái)經(jīng)》雜志發(fā)表“銀廣夏陷阱”一文，銀廣夏虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表事件被曝光。專家意見(jiàn)認(rèn)為，天津廣夏出口德國(guó)誠(chéng)信貿(mào)易公司的為“不可能的產(chǎn)量、不可能的價(jià)格、不可能的產(chǎn)品”。以天津廣夏萃取設(shè)備的產(chǎn)能，即使通宵達(dá)旦運(yùn)作，也生產(chǎn)不出所宣稱的數(shù)量；天津廣夏萃取產(chǎn)品出口價(jià)格高到近乎荒謬；對(duì)德出口合同中的某些產(chǎn)品，根本不能用二氧化碳超臨界萃取設(shè)備提取。

（二）疑點(diǎn)

（1）利潤(rùn)率高達(dá)46%（2000年），而深滬兩市農(nóng)業(yè)類、中草藥類和葡萄釀酒類上市公司的利潤(rùn)率鮮有超過(guò)20%的。

（2）如果天津廣夏宣稱的出口屬實(shí)，按照我國(guó)稅法，應(yīng)辦理幾千萬(wàn)的出口退稅，但年報(bào)里根本找不到出口退稅的項(xiàng)目。2000年公司工業(yè)生產(chǎn)性的收入形成毛利5．43億元，按17%稅率計(jì)算，公司應(yīng)當(dāng)計(jì)交的增值稅至少為9231萬(wàn)元，但公司披露2000年年末應(yīng)交增值稅余額為負(fù)數(shù)，不但不欠，而且還沒(méi)有抵扣完。

（3）公司2000年銷售收入與應(yīng)收款項(xiàng)保持大體比例的同步增長(zhǎng)，貨幣資金和應(yīng)收款項(xiàng)合計(jì)與短期借款也保持大體比例的同步增長(zhǎng)，考慮到公司當(dāng)年銷售及資金回籠并不理想，顯然公司希望以巨額貨幣資金的囤積來(lái)顯示銷售及回款情況。

（4）簽下總金額達(dá)60億元合同的德國(guó)誠(chéng)信公司（FedelityTradingGmBH）只與銀廣夏單線聯(lián)系，據(jù)稱是一家百年老店，事實(shí)上卻是注冊(cè)資本僅為10萬(wàn)馬克的一家小型貿(mào)易公司。

（5）原材料購(gòu)買批量很大，都是整數(shù)噸位，一次購(gòu)買上千噸桂皮、生姜，整個(gè)廠區(qū)恐怕都盛不下，而庫(kù)房、工藝不許外人察看。

（6）萃取技術(shù)高溫高壓高耗電，但水電費(fèi)1999年僅20萬(wàn)元，2000年僅70萬(wàn)元。

（7）1998年及之前的財(cái)務(wù)資料全部神秘“消失”。

（三）造假與違規(guī)情況

2002年5月中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)銀廣夏的行政處罰決定書(shū)認(rèn)定，公司自1998年至2001年期間累計(jì)虛增利潤(rùn)77156．70萬(wàn)元，其中：1998年虛增1776．10萬(wàn)元，由于主要控股子公司天津廣夏1998年及之前年度的財(cái)務(wù)資料丟失，利潤(rùn)真實(shí)性無(wú)法確定；1999年虛增17781．86萬(wàn)元，實(shí)際虧損5003．20萬(wàn)元；2000年虛增56704．74萬(wàn)元，實(shí)際虧損14940．10萬(wàn)元；2001年1－6月虛增894萬(wàn)元，實(shí)際虧損2557．10萬(wàn)元。從原料購(gòu)進(jìn)到生產(chǎn)、銷售、出口等環(huán)節(jié)，公司偽造了全部單據(jù)，包括銷售合同和發(fā)票、銀行票據(jù)、海關(guān)出口報(bào)關(guān)單和所得稅免稅文件。2001年9月后，因涉及銀廣夏利潤(rùn)造假案，深圳中天勤這家審計(jì)最多上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際上已經(jīng)解體。財(cái)政部亦于9月初宣布，擬吊銷簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師劉加榮、徐林文的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格；吊銷中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格，并會(huì)同證監(jiān)會(huì)吊銷其證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證，同時(shí)，將追究中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)人的責(zé)任。

（四）造假流水線

據(jù)庭審記錄，1999年11月，董博接到了廣夏（銀川）實(shí)業(yè)有限公司財(cái)務(wù)總監(jiān)、總會(huì)計(jì)師兼董事局秘書(shū)丁功民的電話，要求他將每股的利潤(rùn)做到0．8元。董某便進(jìn)行了相應(yīng)的計(jì)算，得出天津廣夏公司需要制造多少利潤(rùn)，進(jìn)而根據(jù)這一利潤(rùn)，計(jì)算出天津廣夏需要多大的產(chǎn)量、多少的銷售量以及購(gòu)多少原材料等數(shù)據(jù)。1999年的財(cái)務(wù)造假?gòu)馁?gòu)入原材料開(kāi)始。董博虛構(gòu)了北京瑞杰商貿(mào)有限公司、北京市京通商貿(mào)有限公司、北京市東風(fēng)實(shí)用技術(shù)研究所等單位，讓這幾家單位作為天津廣夏的原材料提供方，虛假購(gòu)入萃取產(chǎn)品原材料蛋黃粉。姜、桂皮、產(chǎn)品包裝桶等物，并到黑市上購(gòu)買了發(fā)票、匯款單、銀行進(jìn)賬單等票據(jù)，從而偽造了這幾家單位的銷售發(fā)票和天津廣夏發(fā)往這幾家單位的銀行匯款單。有了原材料的購(gòu)入，也便有了產(chǎn)品的售出，董博偽造了總價(jià)值5610萬(wàn)馬克的貨物出口報(bào)關(guān)單四份、德國(guó)捷高公司北京辦事處支付的金額5400萬(wàn)元出口產(chǎn)品貨款銀行進(jìn)賬單三份。為完善造假過(guò)程，董博又指使時(shí)任天津廣夏萃取有限公司總經(jīng)理的閻金岱偽造萃取產(chǎn)品生產(chǎn)記錄。于是，閻金岱便指使天津廣夏職工偽造了萃取產(chǎn)品虛假原料入庫(kù)單、班組生產(chǎn)記錄、產(chǎn)品出庫(kù)單等。最后，董博虛構(gòu)天津廣夏萃取產(chǎn)品出口收入23898．60萬(wàn)元。該虛假的年度財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后，并入銀廣夏公司年報(bào)，銀廣夏公司向社會(huì)發(fā)布的虛假凈利潤(rùn)高達(dá)12778．66萬(wàn)元。2000年，財(cái)務(wù)造假行動(dòng)繼續(xù)進(jìn)行，只是此次已不再需要虛構(gòu)原材料供貨方。依舊是接受了丁功民的指示，董博偽造了虛假出口銷售合同、銀行匯款單、銷售發(fā)票、出口報(bào)關(guān)單及德國(guó)誠(chéng)信貿(mào)易公司支付的貨款進(jìn)賬單，同時(shí)同樣指使天津廣夏職工偽造了虛假財(cái)務(wù)憑據(jù)。結(jié)果，2000年天津廣夏共虛造萃取產(chǎn)品出口收入72400萬(wàn)元，虛假年度財(cái)務(wù)報(bào)表由深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師劉加榮、徐林文簽署無(wú)保留意見(jiàn)后，向社會(huì)發(fā)布虛假凈利潤(rùn)41764．6431萬(wàn)元。2001年年初，為進(jìn)一步完善造假程序，董博虛報(bào)銷售收入從

天津市北辰國(guó)稅局領(lǐng)購(gòu)增值稅專用發(fā)票500份。除向正常銷售單位開(kāi)具外，董博指使天津廣夏公司職員付樹(shù)通以天津廣夏公司名義向天津禾源公司（系天津廣夏公司萃取產(chǎn)品總經(jīng)銷）虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票290份，價(jià)稅合計(jì)22145．6594萬(wàn)元，涉及稅款3764．7619萬(wàn)元，后以銷售貨款沒(méi)有全部回籠為由，僅向北辰區(qū)國(guó)稅局交納“稅款”500萬(wàn)元。2001年5月，為中期利潤(rùn)分紅，銀廣夏總裁李有強(qiáng)以購(gòu)買設(shè)備為由，向上海金爾頓投資公司借款1．5億元打入天津禾源公司，又以銷售萃取產(chǎn)品回款的形式打回天津廣夏賬戶，隨后其中1．25億元以天津廣夏利潤(rùn)的形式上交廣夏公司。據(jù)董博當(dāng)庭供述，在造假過(guò)程中，部分財(cái)務(wù)單據(jù)及所

涉及的銀行公章，是其在電腦上制作出來(lái)的。這樣，依據(jù)庭審及起訴書(shū)，銀廣夏造假是一個(gè)由李有強(qiáng)同意、丁功民授意、董博實(shí)施、閻金岱協(xié)助，以及劉加榮、徐林文“明知”有假而不為的過(guò)程。

（五）審計(jì)情況

（1）銀廣夏編制合并報(bào)表時(shí)，未抵銷與子公司之間的關(guān)聯(lián)交易，也未按股權(quán)協(xié)議的比例合并子公司，從而虛增巨額資產(chǎn)和利潤(rùn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)或報(bào)告有關(guān)重大虛假問(wèn)題，違反了《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第5號(hào)——合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》的相關(guān)要求。

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能有效執(zhí)行應(yīng)收賬款函證程序，在對(duì)天津廣夏的審計(jì)過(guò)程中，將所有詢證函交由公司發(fā)出，而并未要求公司債務(wù)人將回函直接寄達(dá)注冊(cè)會(huì)計(jì)師處。2000年發(fā)出14封詢證函，沒(méi)有收到一封回函。對(duì)于無(wú)法執(zhí)行函證程序的應(yīng)收賬款，審計(jì)人員在運(yùn)用替代程序時(shí)，未取得海關(guān)報(bào)關(guān)單、運(yùn)單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)公司內(nèi)部證據(jù)便確認(rèn)公司應(yīng)收賬款，違反了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)一審計(jì)證據(jù)》的相關(guān)要求。

（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師未有效執(zhí)行分析性測(cè)試程序，例如對(duì)于銀廣夏在2000年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入大幅增長(zhǎng)的同時(shí)生產(chǎn)用電的電費(fèi)卻反而降低的情況竟沒(méi)有發(fā)現(xiàn)或報(bào)告；面對(duì)銀廣夏2000年度生產(chǎn)卵磷脂的投入產(chǎn)出比率較1999年度大幅下降的異常情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既未實(shí)地考察，又沒(méi)有咨詢專家意見(jiàn)，而輕信銀廣夏管理當(dāng)局聲稱的“生產(chǎn)進(jìn)入成熟期”，違反《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第11號(hào)——分析性復(fù)核》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第12號(hào)——利用專家的工作》的相關(guān)要求。

（4）天津廣夏審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人由非注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任，審計(jì)人員普遍缺乏外貿(mào)業(yè)務(wù)知識(shí)，不具備專業(yè)勝任能力，嚴(yán)重違反《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第3號(hào)——審計(jì)計(jì)劃》的相關(guān)要求。

（5）對(duì)于不符合國(guó)家稅法規(guī)定的異常增值稅及所得稅政策披露情況，審計(jì)人員沒(méi)有予以應(yīng)有關(guān)注；在收集了真假兩種海關(guān)報(bào)關(guān)單后未予以必要關(guān)注（例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查的幾份事實(shí)上根本不存在的蓋著“天津東港海關(guān)”字樣的報(bào)關(guān)單上，每種商品前的“出口商品編號(hào)”均為空白，稍通外貿(mào)實(shí)務(wù)常識(shí)的人都能發(fā)現(xiàn)，這是違反報(bào)關(guān)單填寫基本要求的）；對(duì)于境外銷售合同的行文不符合一般商業(yè)慣例的情況，未能予以關(guān)注；未收集或嚴(yán)格審查重要的法律文件；未關(guān)注重大不良資產(chǎn)；存在以預(yù)審代替年審、未貫徹三級(jí)復(fù)核制度等重大審計(jì)程序缺陷，違反《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號(hào)——了解被審計(jì)單位情況》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——審計(jì)證據(jù)》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第3號(hào)——審計(jì)計(jì)劃》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)——審計(jì)工作底稿》等多項(xiàng)準(zhǔn)則的相關(guān)條款。

三、新大地

廣東新大地生物科技股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱新大地），主營(yíng)精煉茶油，業(yè)內(nèi)籍籍無(wú)名，卻在中介機(jī)構(gòu)的護(hù)航下，一路過(guò)關(guān)斬將、成功過(guò)會(huì)，成為“茶油第一股”。然而，《每日經(jīng)濟(jì)新聞》接到的舉報(bào)信卻稱：這是巨大的謊言，投資者、機(jī)構(gòu)和監(jiān)管層都被欺騙。

第一、作為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的”半壁江山”，招股書(shū)披露新大地的茶油業(yè)務(wù)最近3年毛利率分別高達(dá)60.66%、43.5%和36.19%，但據(jù)此計(jì)算得出的生產(chǎn)成本嚴(yán)重不足，甚至不夠買油茶籽、茶餅等主要原料。

第二、2010年度、2011年度新大地有機(jī)肥產(chǎn)量分別高達(dá)2555.34噸、9254.16噸，而同期耗用的茶粕占比分別僅為2.54%和1.28%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于45%的技術(shù)工藝最低標(biāo)準(zhǔn)。

第三、新大地最近3年前10大客戶涉及到的22家客戶中，有近10家被查出包括關(guān)聯(lián)交易、可能存在虛假交易等問(wèn)題，甚至還指向了新大地董秘趙罡、驗(yàn)資簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師趙合宇以及黃運(yùn)江的多位親屬。

第四、趙合宇作為新大地的驗(yàn)資簽字注會(huì)，同時(shí)擔(dān)任新大地第三大股東大昂集團(tuán)的總裁。大昂集團(tuán)持股633.46萬(wàn)股，將因新大地上市獲得數(shù)千萬(wàn)甚至上億元的財(cái)富增值，存在重大利益關(guān)聯(lián)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師編號(hào)顯示，趙合宇在掛靠立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的同時(shí)，還兼任北京中興新世紀(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)人，這已涉嫌違反《會(huì)計(jì)法》禁止兼職執(zhí)業(yè)和持股等相關(guān)條款的規(guī)定。

離奇的成本核算

新大地公司的上述銷售單價(jià)，不僅與經(jīng)銷商提貨價(jià)格存在較大懸殊，甚至還嚴(yán)重脫離了原材料成本。

《每日經(jīng)濟(jì)新聞》記者實(shí)地調(diào)查和咨詢資深業(yè)內(nèi)專家獲得的數(shù)據(jù)顯示，油茶籽壓榨、茶粕浸出的出油率分別為20%、5%；照此推算，經(jīng)過(guò)壓榨、浸出兩道工序后，理論上的油茶籽出油率為24%。

5月22日下午，記者采訪贛州市林業(yè)科學(xué)研究所經(jīng)濟(jì)林研究室主任、高級(jí)工程師吳延旭了解到，100斤普通品種的油茶籽，能壓榨出20斤毛油，100斤茶餅?zāi)芙?~5斤毛油。爾后，這一說(shuō)法也得到了江西仰山園油茶開(kāi)發(fā)有限公司董事長(zhǎng)謝波的證實(shí)。

那么，以2011年度為例，新大地公司的油茶籽采購(gòu)價(jià)格為8573元/噸，按照油茶籽的兩道工序24%的出油率保守估算，當(dāng)年油茶籽提取毛油的直接材料成本高達(dá)35721元/噸；

如采用茶餅浸出毛油的方法，當(dāng)年的茶餅采購(gòu)價(jià)格為2044元/噸，按照茶餅浸出5%的出油率測(cè)算，當(dāng)年茶餅提取毛油的直接材料成本也高達(dá)40883元/噸。

將毛油提純?yōu)榫珶捰?，還要經(jīng)過(guò)脫水、脫酸、去除雜質(zhì)等工藝，還有損耗，所以精煉油的直接材料成本將超過(guò)35721元/噸。

根據(jù)新大地公司的招股說(shuō)明書(shū)，其精煉茶油去年的銷售單價(jià)為52684元/噸，按照去年36.19%的毛利率計(jì)算，營(yíng)業(yè)成本為33618元/噸，這其中包含了三大部分：直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，但離奇的是，即便是這三項(xiàng)之和（33618元/噸），也大幅低于直接材料（35721元/噸）一個(gè)單項(xiàng)的數(shù)值。

報(bào)表顯示的生產(chǎn)成本，竟然不夠買材料的錢。這樣的產(chǎn)品是如何生產(chǎn)出來(lái)的？這讓人疑惑。

進(jìn)一步核算，記者還發(fā)現(xiàn)更離奇的結(jié)果。既然新大地去年的直接成本為35721元/噸（油茶籽壓榨）和40883元/噸（茶餅浸出），按照茶油0.915g/ml的密度折算，1噸精煉油約1093升，那么用油茶籽、茶餅生產(chǎn)精煉油的原料成本就分別高達(dá)16.34元/500ml和18.70元/500ml。

但是，根據(jù)記者實(shí)地調(diào)查的結(jié)果，新大地公司的經(jīng)銷商提貨價(jià)格低至16.40元/500ml。

疑問(wèn)產(chǎn)生了：經(jīng)銷商的提貨價(jià)竟低于生產(chǎn)一桶油的直接原料成本。那么，人工成本、包裝成本、房租、設(shè)備折舊、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、各種稅費(fèi)又到哪里去了呢？新大地公司的這份招股說(shuō)明書(shū)揭示的財(cái)報(bào)奇跡，令人嘆為觀止。

收入篇

新大地：茶粕用量數(shù)據(jù)打架有機(jī)肥涉嫌虛增巨額利潤(rùn)

118噸茶粕造出9254噸有機(jī)肥？

從2010年建成一條年產(chǎn)9000噸有機(jī)肥生產(chǎn)線并于當(dāng)年投產(chǎn)和銷售開(kāi)始，目前新大地公司的有機(jī)肥業(yè)務(wù)主要是普通型有機(jī)肥。

招股說(shuō)明書(shū)披露，有機(jī)肥的技術(shù)主要體現(xiàn)在通過(guò)原材料的合理選擇和配比，來(lái)充分發(fā)揮其肥藥雙效的功能。其生產(chǎn)是以茶粕、茶殼、畜禽糞便、動(dòng)植物殘?bào)w等富含有機(jī)質(zhì)的副產(chǎn)品資源為主要原料，并與無(wú)機(jī)調(diào)理劑、有機(jī)調(diào)理劑、腐熟促進(jìn)劑和微生物接種劑按一定配比混合均勻，調(diào)節(jié)好各堆肥參數(shù)，經(jīng)發(fā)酵腐熟后制成。

新大地用茶粕生產(chǎn)高效殺螺型有機(jī)肥，其制備方法為用茶籽粕45%~60%、雞糞25%~45%、磷肥0.5%~3%、有機(jī)添加劑5%~20%、微生物腐熟劑0.5%~3%、殺螺增效劑1%~4%。

《每日經(jīng)濟(jì)新聞》記者注意到，從招股說(shuō)明書(shū)所披露的年產(chǎn)有機(jī)肥6萬(wàn)噸的募投項(xiàng)目情況來(lái)看，新大地公司所生產(chǎn)的有機(jī)肥中，僅茶粕一項(xiàng)原料的需求比例就高達(dá)45%。

從主要原材料供應(yīng)情況來(lái)看，主要原材料是茶粕、茶殼和配料，所需的茶粕、茶殼以及配料分別為2.7萬(wàn)噸、2.7萬(wàn)噸和6000噸，三者之間占比分別為45%:45%:10%。

新大地公司2010年度、2011年度分別實(shí)現(xiàn)有機(jī)肥2440.90噸、9312.49噸的銷量，按照茶粕含量45%的最低標(biāo)準(zhǔn)推算，對(duì)應(yīng)所需的茶粕原料分別為1098.41噸、4190.62噸。

然而，按照當(dāng)年的茶粕用途來(lái)看，實(shí)際用于生產(chǎn)有機(jī)肥的茶粕，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于上述理論需求量。

招股說(shuō)明書(shū)第304頁(yè)“公司用于生產(chǎn)洗滌品、茶皂素和有機(jī)肥的茶粕數(shù)量及占比情況”部分顯示，在2010年度、2011年度，有機(jī)肥耗用的茶粕分別只有64.82噸、118.14噸。

同樣來(lái)自招股說(shuō)明書(shū)的信息顯示，2010年度、2011年度有機(jī)肥產(chǎn)量分別高達(dá)2555.34噸、9254.16噸。

可見(jiàn)，同期用于生產(chǎn)有機(jī)肥的茶粕，占比分別僅為2.54%、1.28%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于45%的技術(shù)工藝最低標(biāo)準(zhǔn)。如此巨大的差距，透露出什么問(wèn)題？

一位資深財(cái)務(wù)專家表示，這樣的數(shù)據(jù)打架，往往意味著少計(jì)成本或虛增收入，目的只有一個(gè)虛增利潤(rùn)。

少計(jì)成本VS虛增收入

一方面，如果新大地公司有機(jī)肥的實(shí)際銷售數(shù)據(jù)屬實(shí)，那么按照茶粕最低占比45%推算，2010年度、2011年度分別高達(dá)2441噸、9312噸的有機(jī)肥銷量，對(duì)應(yīng)的茶粕使用量分別為1098噸、4191噸，較招股說(shuō)明書(shū)披露的數(shù)據(jù)多出1033.59噸、4072.48噸。

這意味著，茶粕的成本被少計(jì)了，同期茶粕的均價(jià)分別為1427.94元/噸、1552.94元/噸，根據(jù)差額計(jì)算，僅茶粕方面就將少計(jì)成本147.59萬(wàn)元和632.43萬(wàn)元，短短兩年累計(jì)少計(jì)成本807.63萬(wàn)元。

另一方面，若使用的茶粕量屬實(shí)，那么有機(jī)肥的產(chǎn)量和售量就存在大量虛增。按有機(jī)肥中茶粕最低占比45%推算，在分別僅耗用64.82噸和118.14噸茶粕的情況下，2010年度、2011年度能生產(chǎn)出的有機(jī)肥僅為144.04噸、262.53噸，對(duì)應(yīng)虛增有機(jī)肥產(chǎn)量和銷量分別為2296.86噸、9049.96噸。

考慮到同期有機(jī)肥的銷售均價(jià)分別為1049.29元/噸、1102.63元/噸，僅在茶粕有機(jī)肥方面，2010年度、2011年度就分別虛增收入241.01萬(wàn)元、997.88萬(wàn)元，短短兩年累計(jì)虛增收入1238.89萬(wàn)元。

值得一提的是，自2010年開(kāi)始生產(chǎn)和銷售有機(jī)肥，新大地公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)銷售收入256.12萬(wàn)元，銷量為2440.90噸；隨后的2011年，新大地公司有機(jī)肥銷售收入同比大幅增長(zhǎng)300.91%，達(dá)到1026.83萬(wàn)元，銷量為9312.49噸。

對(duì)于有機(jī)肥方面利潤(rùn)的大幅提高，招股說(shuō)明書(shū)給出的解釋稱，2011年公司有機(jī)肥銷售收入同比大幅增長(zhǎng)300.91%，主要是由于其產(chǎn)量同比大幅上升262.15%，銷量同比大幅上漲281.52%。

但是，在主要原材料茶粕消耗量同比增長(zhǎng)82.26%，且遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于工藝標(biāo)準(zhǔn)的情況下，有機(jī)肥產(chǎn)量和銷量同比大幅上漲，的確奇特。

更讓人費(fèi)解的是，新大地公司2010年度、2011年度有機(jī)肥的毛利率，居然還分別高達(dá)25.11%、41.92%。

四、新大地

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五、綠大地

2011年3月17日，綠大地公司發(fā)布公告稱，董事長(zhǎng)何學(xué)葵因涉嫌欺詐發(fā)行股票罪被公安機(jī)關(guān)逮捕。4天后，中國(guó)證監(jiān)會(huì)在其官網(wǎng)上表示，證監(jiān)會(huì)在2010年3月就因綠大地涉嫌信息披露違規(guī)立案稽查，發(fā)現(xiàn)公司存在涉嫌虛增資產(chǎn)、虛增收入、虛增利潤(rùn)等多項(xiàng)違法違規(guī)行為。

1、虛增資產(chǎn)

（1）.相關(guān)資料

根據(jù)綠大地2007年上市時(shí)的招股說(shuō)明書(shū)顯示，截止到2007年6月30日，公司資產(chǎn)合計(jì)約為4.5億，其中流動(dòng)資產(chǎn)中的存貨一項(xiàng)達(dá)到1.8億。綠大地的主要貨物為各類苗木。據(jù)報(bào)告，綠大地的報(bào)表上顯示的苗木價(jià)格與市場(chǎng)上的價(jià)格完全不一致。某種苗木市場(chǎng)上報(bào)價(jià)是60元，但是到了綠大地就變成了300元。

除了貨物價(jià)格造假以外，“他們的地價(jià)也是假的”。綠大地總部位于昆明市經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)，在昆明二環(huán)以外，屬于偏遠(yuǎn)的郊區(qū)，人煙稀少?！八麄儓?bào)自己的地價(jià)是100萬(wàn)一畝，”但是當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)的地價(jià)為20萬(wàn)一畝。

（2）.審計(jì)程序

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)相關(guān)材料證件進(jìn)行檢查，但是沒(méi)有甄別合同及相關(guān)文件真?zhèn)蔚牧x務(wù)。

（2）查閱相關(guān)文件、合同等計(jì)價(jià)依據(jù)。

（3）實(shí)地察看，了解相關(guān)市場(chǎng)信息。

我們認(rèn)為由于專業(yè)受限，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)合同真?zhèn)斡忻庳?zé)權(quán)利，如果在相關(guān)資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值難以可靠獲取的情況下，這一免責(zé)或許就能夠被發(fā)展為一項(xiàng)漏洞。更或者，由于偽造合同的責(zé)任由管理層承擔(dān)，注會(huì)又對(duì)此免責(zé)，那些肆意造假的前者若是遇上了防守不嚴(yán)的后者，豈不是一拍即成。所以，我們認(rèn)為在合同真?zhèn)魏炞C免責(zé)上，應(yīng)該對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任予以細(xì)化，而非一概全免。

2、虛增收入

1.相關(guān)資料

據(jù)媒體報(bào)道，綠大地上市之前一共有一二十枚假公章來(lái)偽造上市材料。根據(jù)綠大地2010年年報(bào)全年收入總額為35,905.95萬(wàn)元，而其中綠化工程占據(jù)了34484.67萬(wàn)元，這無(wú)疑是審計(jì)重點(diǎn)所在。

2.審計(jì)程序

（1）結(jié)合應(yīng)收賬款函證，確定銷售的真實(shí)性

（2）關(guān)注日后退貨、收款的相關(guān)記錄

（3）結(jié)合銀行對(duì)賬單，落實(shí)現(xiàn)金流動(dòng)

據(jù)中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其提供的10年審計(jì)報(bào)告，發(fā)表了無(wú)法表示意見(jiàn)，其中第五項(xiàng)導(dǎo)致無(wú)法表示意見(jiàn)的事項(xiàng)摘錄如下：2010年度，綠大地公司的“成都198工程項(xiàng)目”確認(rèn)工程收入36,196,305