會計實務(wù)：企業(yè)的借款費用

企業(yè)的借款費用企業(yè)的借款費用

在企業(yè)的財務(wù)關(guān)系中，金融機構(gòu)、其他企業(yè)以及個人，都有可能成為企業(yè)的“關(guān)系戶”——也就是債主。由于這些“關(guān)系戶”的“個性”不同，涉及的財稅問題就比較復(fù)雜。我們想系統(tǒng)地理一理，給大家提出一些財稅處理建議。

1.企業(yè)向銀行借款的財稅處理

(1)基本規(guī)定

企業(yè)所得稅稅法第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。這費用就包括財務(wù)費用。實施條例第三十八條又補充：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：

非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出。

這些基本規(guī)定證明，企業(yè)從銀行等金融機構(gòu)借款，其合理利息費用是可以在稅前扣除的。

(2)具體扣除項目

在合理的前提條件下，向銀行等金融機構(gòu)借款費用的具體內(nèi)容包括三個部分：

一是借款利息，即按銀行利率計算的利息支出。

二是輔助費用?！镀髽I(yè)會計準則第17號—借款費用(2006)》第十條對借款輔助費用的專門規(guī)定：“專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。一般借款發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益”。因此，將為項目貸款發(fā)生的輔助費用，比如測繪費、保險費、評估費、審計費等，計入間接費用符合企業(yè)會計準則的規(guī)定，也與稅收政策一致。

三是浮動利息。按照中國人民銀行規(guī)定，金融機構(gòu)貸款利率包括基準利率和浮動利率，因此，金融機構(gòu)同類同期貸款利率包括中國人民銀行規(guī)定的基準利率和浮動利率。利息浮動的部分，也是可以在稅前扣除的。

(3)資本化的相關(guān)規(guī)定

符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。實施條例第三十七條第二款明確：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。但“企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。其他借款費用不予資本化。另外，購置、建造活動發(fā)生非正常中斷，但如果中斷是使資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)所必需的程序，則中斷期間發(fā)生的借款費用，仍應(yīng)予資本化。企業(yè)籌建期間發(fā)生的長期借款費用，除購置固定資產(chǎn)發(fā)生的長期借款費用外，計入開辦費，按照長期待攤費用進行稅務(wù)處理?！?/p>

這就明確，在會計處理上，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

2.企業(yè)向其他企業(yè)借款的財稅處理

(1)基本規(guī)定

實施條例第三十八條明確：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。即不超標的利息準予扣除。

對于關(guān)聯(lián)方之間的借貸，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)明確：在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例：金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。

企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除。企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

稅法為企業(yè)之間的資金拆借進行了界定，在標準之內(nèi)，發(fā)生的利息支出準予扣除。

(2)具體問題的處理

企業(yè)之間的拆借活動涉及一些納稅問題，這個必須正確處理，以防范稅收風險。

1)關(guān)聯(lián)企業(yè)借款費用的扣除處理

對于關(guān)聯(lián)企業(yè)借款費用的扣除問題，稅收政策是比較明確的。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)第二條規(guī)定：企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除。

舉例說明：假如A企業(yè)實際稅負高于B企業(yè)，按照《企業(yè)所得稅法》第六條的規(guī)定，A企業(yè)已經(jīng)將全部利息收入按照高稅負交納了企業(yè)所得稅，本著公平稅負的原則，對B企業(yè)支付給A企業(yè)的利息支出可以全部扣除。如果A企業(yè)實際稅負低于B企業(yè)，則利息支出不可以當年扣除，也不可以轉(zhuǎn)到以后年度。

2)扣除依據(jù)的獲得問題

借款費用扣除的主要憑據(jù)是對方提供的利息收入發(fā)票，沒有這張發(fā)票，就不能扣除。所以，收取利息一方在收取利息后，應(yīng)給利息支付方開具營業(yè)稅發(fā)票并交納營業(yè)稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》(國稅函發(fā)[1995]156號)明確:非金融機構(gòu)將資金提供給對方，并收取資金占用費，如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉(zhuǎn)金而收取資金占用費，行政機關(guān)或企業(yè)主管部門將資金提供給所屬單位或企業(yè)而收取資金占用費，農(nóng)村合作基金會將資金提供農(nóng)民而收取資金占用費等均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。

《發(fā)票管理辦法》也明確：交易必須取得對方開具發(fā)票，否則，不得入賬報銷。

根據(jù)上述文件規(guī)定，對一般企業(yè)(非金融企業(yè))來說，從事資金拆借(屬于金融業(yè)務(wù))還不能自開利息發(fā)票，要向稅務(wù)機構(gòu)申請代開。

3.企業(yè)向個人借款的財稅處理

在企業(yè)實務(wù)中，一些企業(yè)尤其是中小企業(yè)向個人借款的現(xiàn)象也比較常見。其中涉及的財稅問題也必須正確處理，不然，就會潛伏一定的財稅風險。

(1)基本規(guī)定

國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函[2009]777號)規(guī)定如下：

一、企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱稅法)第四十六條及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)規(guī)定的條件，計算企業(yè)所得稅扣除額。

二、企業(yè)向除第一條規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，根據(jù)稅法第八條