會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：會(huì)計(jì)存貨準(zhǔn)則內(nèi)容變化的研究

會(huì)計(jì)存貨準(zhǔn)則內(nèi)容變化的研究一、引言

存貨是企業(yè)的一項(xiàng)重要的流動(dòng)資產(chǎn)，它的正確確認(rèn)、計(jì)量和披露對(duì)于企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果具有重大的影響。我國(guó)原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》對(duì)規(guī)范企業(yè)存貨的核算起到了積極作用，但也存在一些實(shí)際問(wèn)題，如確定發(fā)出存貨實(shí)際成本的移動(dòng)加權(quán)法和后進(jìn)先出法不具有普遍性，或不能真實(shí)地反映存貨流轉(zhuǎn)情況；對(duì)需要通過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到銷售狀況的存貨，將其借款費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益不利于客觀、真實(shí)地反映存貨成本。因此，為了建立完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，適應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展進(jìn)程，進(jìn)一步規(guī)范存貨的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，向有關(guān)各方提供真實(shí)、可靠的財(cái)務(wù)信息，財(cái)政部借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合理內(nèi)容，針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐中的問(wèn)題，對(duì)舊存貨準(zhǔn)則重新進(jìn)行了修訂，并于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》，并要求上市公司從2007年1月1日起施行。

二、會(huì)計(jì)存貨準(zhǔn)則修訂前后的變化

（一）總體結(jié)構(gòu)

新存貨準(zhǔn)則由總則、確認(rèn)、計(jì)量和披露共四章二十二條組成；而舊存貨準(zhǔn)則由引言、定義、確認(rèn)、初始計(jì)量、發(fā)出存貨成本的確定、期末計(jì)量、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)、披露、銜接辦法和附則共十部分三十條組成。

從總體內(nèi)容上看，新存貨準(zhǔn)則比舊存貨準(zhǔn)則更為概括、具體。

1.新存貨準(zhǔn)則取消了舊存貨準(zhǔn)則的“定義”部分，而是將其內(nèi)容貫穿于整個(gè)存貨準(zhǔn)則體系之中。例如，在“確認(rèn)”中明確了存貨的定義；在“計(jì)量”中明確了可變現(xiàn)凈值和制造費(fèi)用的定義等。

2.新存貨準(zhǔn)則“計(jì)量”部分涵蓋了舊存貨準(zhǔn)則“初始計(jì)量”、“發(fā)出存貨成本的確定”、“期末計(jì)量”、“存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)”等部分的內(nèi)容，顯得更為簡(jiǎn)單而且精確。

3.新存貨準(zhǔn)則取消了舊存貨準(zhǔn)則中“銜接辦法”和“附則”兩部分內(nèi)容，而是由財(cái)政部與其同時(shí)發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來(lái)規(guī)定。

（二）適用范圍

舊存貨準(zhǔn)則規(guī)定：“本準(zhǔn)則不涉及：（1）因建造合同而形成的在建工程；（2）農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品和采掘企業(yè)開(kāi)采的礦產(chǎn)品；（3）牲畜等與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)；（4）企業(yè)合并中取得的存貨的初始計(jì)量?！倍麓尕洔?zhǔn)則第一章第二條規(guī)定：“消耗性生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》”、“通過(guò)建造合同歸集的存貨成本，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》?！毕啾戎?，新存貨準(zhǔn)則的適用范圍更廣。

（三）存貨成本

1.采購(gòu)成本

新準(zhǔn)則規(guī)定：“存貨的采購(gòu)成本，包括購(gòu)買價(jià)款、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用”；舊準(zhǔn)則則規(guī)定：“存貨的采購(gòu)成本一般包括采購(gòu)價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可直接歸屬于存貨采購(gòu)的費(fèi)用。商品流通企業(yè)存貨的采購(gòu)成本包括采購(gòu)價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等?！毙麓尕洔?zhǔn)則中取消了對(duì)商品流通企業(yè)存貨采購(gòu)成本內(nèi)容的說(shuō)明條款，同時(shí)在“不計(jì)入存貨成本”的項(xiàng)目?jī)?nèi)刪除了原存貨準(zhǔn)則中有關(guān)“商品流通企業(yè)在采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用”的內(nèi)容。舊準(zhǔn)則與原執(zhí)行的《商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)制度》銜接，對(duì)商品流通企業(yè)的存貨的采購(gòu)成本做出單獨(dú)規(guī)定：新準(zhǔn)則則取消了該項(xiàng)規(guī)定。

2.加工成本

舊準(zhǔn)則規(guī)范存貨的加工成本確定時(shí)，列舉了可選用的制造費(fèi)用分配的方法、聯(lián)產(chǎn)品加工成本可選用的分配方法，并規(guī)定了主副產(chǎn)品加工成本的分配方法；新準(zhǔn)則則僅僅提出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費(fèi)用的性質(zhì)，合理地選擇制造費(fèi)用分配方法”、“在同一生產(chǎn)過(guò)程中，同時(shí)生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應(yīng)當(dāng)按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配”，未在準(zhǔn)則正文中對(duì)制造費(fèi)用分配等方法進(jìn)行列舉。

3.其他成本

舊準(zhǔn)則規(guī)定“投資者投入的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資各方確認(rèn)的價(jià)值確定”；新準(zhǔn)則規(guī)定“投資者投入的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”，強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值的運(yùn)用。但新準(zhǔn)則亦未具體規(guī)定如在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，存貨的價(jià)值應(yīng)如何確定，相信會(huì)在配套的準(zhǔn)則指南中做出規(guī)定。另外，舊準(zhǔn)則專門規(guī)定了接受捐贈(zèng)及盤盈存貨的成本確定方法；而新準(zhǔn)則未對(duì)此作出規(guī)定，新準(zhǔn)則中刪除了捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑證、捐贈(zèng)方未提供有關(guān)憑證情況下企業(yè)接受捐贈(zèng)存貨成本確定的說(shuō)明。筆者認(rèn)為，這與本次準(zhǔn)則體系修改、公允價(jià)值在會(huì)計(jì)計(jì)量中的重新引入有關(guān)，即接受捐贈(zèng)及盤盈存貨的成本可都以相關(guān)存貨的公允價(jià)值加上相關(guān)的稅費(fèi)確定，無(wú)需再做出專門的規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)提供勞務(wù)的，所發(fā)生的直接從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬的間接費(fèi)用，作為存貨成本計(jì)量”；舊準(zhǔn)則則無(wú)此方面的規(guī)定。

（四）借款費(fèi)用

按照新準(zhǔn)則第十三章第十條的規(guī)定，借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到了某些存貨項(xiàng)目中（而不只限于使用專門借款購(gòu)建的固定資產(chǎn)），即一些需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能夠達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨如造船廠的船舶等的借款費(fèi)用可以資本化，因?yàn)槿绱笮痛斑@樣的存貨，造船廠僅靠自有資金根本完不成，必須借助于銀行借款，而企業(yè)取得的銀行借款又分不清專門借款與非專門借款，原準(zhǔn)則規(guī)定只允許專門借款的借款費(fèi)用資本化的規(guī)定不夠合理。新存貨準(zhǔn)則與新借款費(fèi)用準(zhǔn)則相對(duì)應(yīng)，規(guī)定“應(yīng)計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理?！币蛟瓡?huì)計(jì)準(zhǔn)則中僅規(guī)定用于固定資產(chǎn)的借款費(fèi)用可以資本化，所以舊準(zhǔn)則不涉及存貨成本中的借款費(fèi)用問(wèn)題。

（五）發(fā)出存貨成本

舊存貨準(zhǔn)則對(duì)發(fā)出存貨成本的確定采用不完全列舉的方式規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實(shí)際情況，確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，可以采用的方法有個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法等?！?/p>

新存貨準(zhǔn)則則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本”。即新準(zhǔn)則中存貨發(fā)出成本的確定方法僅包括先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法三種方法，取消了移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法這兩種方法。這樣做主要考慮了以下幾點(diǎn)：1.確定發(fā)出存貨實(shí)際成本的移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法不具有普遍性或不能真實(shí)反映存貨的流轉(zhuǎn)情況。比如，一些企業(yè)采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，但其中不少企業(yè)為避免先購(gòu)入或先生產(chǎn)完工驗(yàn)收入庫(kù)的存貨存儲(chǔ)時(shí)間過(guò)長(zhǎng)，導(dǎo)致貨物變質(zhì)或毀損，便將先入庫(kù)的貨物先發(fā)出，造成存