會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：出租人對(duì)融資租賃的處理

出租人對(duì)融資租賃的處理(一)租賃期開始目的處理

在租賃期開始日，將應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益，在將來收到租金的各期內(nèi)確認(rèn)為租賃收人。出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)包括在應(yīng)收融資租賃款的初始計(jì)量中，并減少租賃期內(nèi)確認(rèn)的收益金額。

【例22-7】沿用【例22-1】，并假設(shè)融資租賃固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為700000元。出租人(乙公司)為簽訂該項(xiàng)租賃合同發(fā)生初始直接費(fèi)用10000元，已用銀行存款支付。以下說明乙公司的會(huì)計(jì)處理。

第一步，判斷租賃類型

本例存在優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)，優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)100元遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值70000元，因此在20x5年12月31日就可合理確定甲公司將會(huì)行使這種選擇權(quán)，符合第2條判斷標(biāo)準(zhǔn)；另外，在本例中，最低租賃收款額的現(xiàn)值=710000元(計(jì)算過程見后)，大于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90％，即630000元(700000元×90％)，符合第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)；因此這項(xiàng)租賃應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。

第二步，計(jì)算租賃內(nèi)含利率

最低租賃收款額一租金×期數(shù)+優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)格=150000×6+100=900100(元)

因此有150000×(P／A，r，6)+l00×(P／F，r，6)=710000(租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用)

根據(jù)這一等式，可在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算租賃內(nèi)含利率。

當(dāng)r=7％時(shí)

150000×4.767+100×0.666=715050+66.6=715116.6(元)>710000(元)

當(dāng)r=8％時(shí)

150000×4.623+100×0.630=693450+63=693513(元)因此，7％現(xiàn)值利率————————————715116.67％

710000r

6935138％

715116.6-7100007％-r—————————=————715116.6-6935137％-8％

r=(21603.6×7％+5116.6×1％)÷21603.6=7.24％

即，租賃內(nèi)含利率為7.24％。

第三步，計(jì)算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實(shí)現(xiàn)融資收益

最低租賃收款額=最低租賃付款額=150000×6+100=900100(元)

應(yīng)收融資租賃款入賬價(jià)值=900l00+10000=910100

最低租賃收款額現(xiàn)值=租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用(元)。

未實(shí)現(xiàn)融資收益=910100-710.000=200100(元)

第四步，會(huì)計(jì)分錄

20×6年1月1日

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款910100

貸：銀行存款10000

融資租賃資產(chǎn)700000

未實(shí)現(xiàn)融資收益200100

在本例中，融資租賃固定資產(chǎn)在租賃期開始日的賬面價(jià)值正好與公允價(jià)值一致。如果賬面價(jià)值高于或者低于公允價(jià)值，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，通過“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算。

在計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率時(shí)已考慮了初始直接費(fèi)用的因素，為了避免未實(shí)現(xiàn)融資收益高估，在初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行調(diào)整，借“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，貸“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”。本例中：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收10000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃數(shù)10000

(二)未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配

根據(jù)租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配，確認(rèn)為各期的租賃收人。分配時(shí)，出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的租賃收入。

出租人每期收到租金時(shí)，按收到的租金金額，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。同時(shí)，每期確認(rèn)租賃收入時(shí)，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“租賃收入”科目。

【例22-8】沿用【例22-1】，以下說明出租人對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資租賃收益的處理。

第一步，計(jì)算租賃期內(nèi)各期應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y收益(參見表22—3)

第二步，會(huì)計(jì)分錄

20×6年6月30日收到第一期租金時(shí)

借：銀行存款150000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款150000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益51404

貸：租賃收入51404

20×6年12月31日收到第二期租金

借：銀行存款150000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款150000

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借：未實(shí)現(xiàn)融資收益44265.65

貸：租賃收入44265.65

20×7年6月30日收到第三期租金

借：銀行存款150000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款150000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益36610.48

貸：租賃收入36610.48

20×7年12月31日收到第四期租金

借：銀行存款150000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款150000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益28401.08

貸：租賃收入28401.08

20×8年6月30日收到第五期租金

借：銀行存款150000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款150000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益19597.32

貸：租賃收入19597.32

20×8年12月31日收到第六期租金

借：銀行存款150000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款150000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益9821.47

貸：租賃收入9821.47

(三)未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)的處理

由于未擔(dān)保余值的金額決定了租賃內(nèi)含利率的大小，從而決定著未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配，因此，為了真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，在未擔(dān)保余值發(fā)生減少和已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的情況下，均應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的租賃收入。在未擔(dān)保余值增加時(shí)，不做任何調(diào)整。其賬務(wù)處理如下：

1．期末，出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額，借記“資成值損失”科目，貸記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目。同時(shí)，將未擔(dān)保余值減少額與由所產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額的差額，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“資產(chǎn)減損失”科目。

【例22—9】沿用【例22—7】，并假設(shè)未擔(dān)保余值為1000元，于20×7年12月31減值為500元。

20×5年12月31日，計(jì)算租賃內(nèi)含利率

150000×(P／A，r，6)+(100+1000)×(P／F，r，6)=710000

r=7.27％

計(jì)算租賃期內(nèi)各期應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y收益(參見表22—4)

表22-4

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20×7年l2月31曰，未擔(dān)保余值發(fā)生減值時(shí)：

150000×(P／A，r，3)+(100+500)×(P／F，r，3)=392873.69

r=7.19％

第二步，重新計(jì)算租賃期內(nèi)各期應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y收益(參見表22—5)

表22-5

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2007年12月31日，未擔(dān)保余值變動(dòng)產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額=271435.60-271121.30=314.3

會(huì)計(jì)分錄：

借：資產(chǎn)減值損失500

貸：未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備500

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益314.3

貸：資產(chǎn)減值損失314.3

2．如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備’’科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。同時(shí)，將未擔(dān)保余值恢復(fù)額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。

(四)或有租金的處理

出租人在融資租賃下收到的或有租金應(yīng)計(jì)人當(dāng)期損益。

【例22—10】沿用【例22—1】，假設(shè)20×7年和20×8年，甲公司分別實(shí)現(xiàn)塑鋼窗戶年銷售收入100000元和150000元。根據(jù)租賃合同的規(guī)定，兩年應(yīng)向甲公司收取的經(jīng)營(yíng)分享收入分別為5000和7500元。

會(huì)計(jì)分錄為：

20×7年

借：銀行存款(或應(yīng)收賬款)5000

貸：租賃收入5000

20×8年

借：銀行存款(或應(yīng)收賬款)7500

貸：租賃收入7500

(五)租賃期屆滿時(shí)的處理

租賃期屆滿時(shí)出租人應(yīng)區(qū)別以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

1．出租人收回租賃資產(chǎn)。這時(shí)有可能出現(xiàn)以下三種情況：

(1)對(duì)資產(chǎn)余值全部擔(dān)保的

出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價(jià)值低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價(jià)值損失補(bǔ)償金，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

(2)對(duì)資產(chǎn)余值部分擔(dān)保的

出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”等科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價(jià)值扣除未擔(dān)保余值后的余額低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價(jià)值損失補(bǔ)償金，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收人”科目。

(3)對(duì)資產(chǎn)余值全部未擔(dān)保的

出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。

2．優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)

(1)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理，如繼續(xù)分配未實(shí)現(xiàn)融資收益等。

(2)如果租賃期屆滿時(shí)承租人未按租賃合同規(guī)定續(xù)租，出租人應(yīng)向承租人收取違約金時(shí)，并將其確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。同時(shí)，將收回的租賃資產(chǎn)按上述規(guī)定進(jìn)行處理。

3．出租人出售租賃資產(chǎn)

租賃期屆滿時(shí)，承租人行使了優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)。出租人應(yīng)按收到的承租人支付的購(gòu)買資產(chǎn)的價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目。

【例22-11】沿用【例22-