會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：企業(yè)所得稅匯算清繳：長(zhǎng)期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表填報(bào)解析

企業(yè)所得稅匯算清繳：長(zhǎng)期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表填報(bào)解析一、《長(zhǎng)期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表》的設(shè)計(jì)原理

企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資收益分為持有收益與轉(zhuǎn)讓收益，無(wú)論是持有收益還是轉(zhuǎn)讓收益，會(huì)計(jì)處理上都是記入“投資收益”賬戶，在納稅申報(bào)時(shí)并入企業(yè)的利潤(rùn)總額。對(duì)于企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)現(xiàn)的收益，在稅務(wù)處理上分為三種情況：一是投資收益免稅，如直接投資取得的持有收益；二是投資收益補(bǔ)稅，如購(gòu)買(mǎi)上市公司股票不足12個(gè)月取得的投資收益；三是投資收益征稅，如轉(zhuǎn)讓投資取得的收益。因此，對(duì)于企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)現(xiàn)的收益，會(huì)計(jì)處理與所得稅處理存在差異，這些差異是通過(guò)附表十一，即《長(zhǎng)期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表》予以反映，并對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整的。

二、《長(zhǎng)期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表》重點(diǎn)項(xiàng)目填報(bào)解析

（一）本年度增（減）投資額。本年度增（減）投資額根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資明細(xì)賬本期借方發(fā)生額（或貸方發(fā)生額）填報(bào)。該項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)包括兩部分內(nèi)容：一是投資企業(yè)本年度對(duì)被投資企業(yè)增加（或減少）的投資額；二是投資方采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，根據(jù)被投資方實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的調(diào)整額。

（二）初始投資成本。初始投資成本的會(huì)計(jì)金額與稅收金額不一定相等，比如同一控制下的控股合并，會(huì)計(jì)投資成本是投資方享有被投資方凈資產(chǎn)的份額，不是投出資產(chǎn)的公允價(jià)值。需要說(shuō)明的是，填報(bào)說(shuō)明未說(shuō)明第4列填報(bào)“初始投資成本”的會(huì)計(jì)金額還是稅收金額。從報(bào)表的設(shè)計(jì)原理分析，應(yīng)當(dāng)是會(huì)計(jì)金額，但從填報(bào)說(shuō)明的表述來(lái)看，是指稅收金額。

（三）權(quán)益法核算對(duì)初始投資成本調(diào)整產(chǎn)生的收益。對(duì)于權(quán)益法核算對(duì)初始投資成本調(diào)整產(chǎn)生的收益的會(huì)計(jì)處理，是將投資方享有的被投資方凈資產(chǎn)的份額與投資出資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。由于權(quán)益法核算對(duì)初始投資成本調(diào)整產(chǎn)生的收益不作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，不征收企業(yè)所得稅，因此，申報(bào)時(shí)填入附表三第6行第4列，作為納稅調(diào)整減少項(xiàng)目處理。

（四）會(huì)計(jì)投資損益。投資收益明細(xì)賬包括兩部分內(nèi)容：一是持有投資期間取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益（或按權(quán)益法確認(rèn)的投資損失），二是轉(zhuǎn)讓投資取得的投資轉(zhuǎn)讓所得（或投資轉(zhuǎn)讓損失）。而本項(xiàng)目是根據(jù)“投資收益”明細(xì)賬貸方發(fā)生額（或借方發(fā)生額）填報(bào)企業(yè)持有投資期間取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益（或按權(quán)益法確認(rèn)的投資損失），不包括投資轉(zhuǎn)讓收益（或投資轉(zhuǎn)讓損失），投資轉(zhuǎn)讓收益在第14列“會(huì)計(jì)上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失”欄填報(bào)。

長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)，會(huì)計(jì)核算確認(rèn)的投資收益與按稅法規(guī)定確認(rèn)的股息紅利相等，二者的區(qū)別在于會(huì)計(jì)確認(rèn)的投資收益為稅后收益，但應(yīng)稅的股息紅利為稅前收益。在會(huì)計(jì)上按成本法確認(rèn)的投資收益，并入主表后形成企業(yè)利潤(rùn)總額的組成部分。如果該部分投資收益屬于免稅的股息紅利，在本表第8列申報(bào)；如果屬于應(yīng)稅的股息紅利，在本表第9列申報(bào)。

長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，會(huì)計(jì)核算確認(rèn)的投資收益與按稅法規(guī)定確認(rèn)的股息紅利不同。會(huì)計(jì)核算確認(rèn)的投資收益不作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，確認(rèn)的投資損失不能在企業(yè)所得稅前扣除。在會(huì)計(jì)上，按權(quán)益法確認(rèn)的投資收益（或投資損失）并入主表后形成企業(yè)利潤(rùn)總額的組成部分。由于該部分投資收益（或投資損失）不作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入（或不能在企業(yè)所得稅前扣除），所以納稅申報(bào)時(shí)在附表三第7行“按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間的投資損益”作為納稅調(diào)整項(xiàng)目處理，調(diào)整減少（或增加）企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。需要說(shuō)明的是，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，稅收是在被投資方作出利潤(rùn)分配決定時(shí)確認(rèn)股息紅利的實(shí)現(xiàn)，而會(huì)計(jì)上由于確認(rèn)應(yīng)收股利時(shí)不再計(jì)入企業(yè)損益，所以納稅申報(bào)時(shí)該部分股利如果屬于企業(yè)所得稅的免稅收入，不再進(jìn)行納稅調(diào)整。如果屬于企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，在本表第9列申報(bào)。

（五）稅收確認(rèn)的股息紅利。稅收確認(rèn)的股息紅利包括兩部分內(nèi)容，一部分為符合稅法規(guī)定免稅條件的股息、紅利，該部分股息紅利填入第8列“免稅收入”；另外一部分為不符合稅法規(guī)定免稅條件的股息紅利，該部分股息紅利填入第9列“全額征稅收入”。

第8列“免稅收入”納稅申報(bào)時(shí)并入附表五第3行“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”，作為應(yīng)納稅所得額的調(diào)整減少項(xiàng)目處理。具體而言，對(duì)于會(huì)計(jì)核算按成本法確認(rèn)的投資收益，如果按照稅法規(guī)定確認(rèn)為免稅的股息紅利，填報(bào)第8列時(shí)按照會(huì)計(jì)核算口徑的稅后投資收益填報(bào)；對(duì)于會(huì)計(jì)按照權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)收的股利，如果按照稅法規(guī)定確認(rèn)為免稅的股息紅利，納稅申報(bào)時(shí)不作納稅調(diào)整，不在第8列申報(bào)，否則會(huì)虛沖企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

第9列“全額征稅收入”項(xiàng)目，由于我國(guó)企業(yè)的利潤(rùn)分配原則是“先稅后分”，對(duì)于會(huì)計(jì)核算按成本法確認(rèn)的投資收益，如果按照稅法規(guī)定確認(rèn)為應(yīng)稅的股息紅利，應(yīng)當(dāng)從以下兩個(gè)方面申報(bào)：一是由于該部分投資收益已計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益，第9列只申報(bào)該部分投資收益在被投資方已納的企業(yè)所得稅，將稅后收益調(diào)整為稅前收益，該部分調(diào)整額并入附表三第19行“18.其他”，作為納稅調(diào)整增加項(xiàng)目處理；二是計(jì)算該部分投資收益在被投資方已納的企業(yè)所得稅額，該部分已納的企業(yè)所得稅額并入附表五第38行“其他”，作為企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的調(diào)整減少項(xiàng)目處理。

同理，全額征稅收入項(xiàng)目中，對(duì)于會(huì)計(jì)按照權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)收的股利，如果按照稅法規(guī)定確認(rèn)為應(yīng)稅的股息紅利，也應(yīng)當(dāng)從以下兩個(gè)方面申報(bào)：一是由于該部分投資收益未計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)將該部分稅后投資收益還原為稅前投資收益，填入第9列，該部分調(diào)整額并入附表三第19行“18.其他”，作為納稅調(diào)整增加項(xiàng)目處理；二是計(jì)算該部分投資收益在被投資方已納的企業(yè)所得稅額，該部分已納的企業(yè)所得稅額并入附表五第38行“其他”，作為企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的調(diào)整減少項(xiàng)目處理。

需要說(shuō)明的是，全額征稅收入項(xiàng)目中，如果被投資方所得稅適用稅率高于投資方所得稅適用稅率，被投資方已納稅款如何抵減未前尚無(wú)明確規(guī)定。

（六）投資轉(zhuǎn)讓凈收入。投資轉(zhuǎn)讓凈收入根據(jù)銀行存款日記賬、長(zhǎng)期應(yīng)收款明細(xì)賬等賬戶借方發(fā)生額分析計(jì)算填報(bào)。需要注意的是，可以從轉(zhuǎn)讓收入中扣除的相關(guān)稅費(fèi)指交易環(huán)節(jié)發(fā)生的印花稅、交易費(fèi)等，其他稅費(fèi)不能從轉(zhuǎn)讓收入中扣除。

（七）投資轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)成本。投資轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)成本是指會(huì)計(jì)核算轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資的收益時(shí)，據(jù)以從投資轉(zhuǎn)讓凈收入中減除的金額，該項(xiàng)目根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶貸方發(fā)生額分析計(jì)算填報(bào)。轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的加權(quán)平均單價(jià)等方法計(jì)算投資轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)成本。需要注意的是，轉(zhuǎn)讓的股權(quán)如果計(jì)提了長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，在計(jì)算”投資轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)成本”時(shí)，應(yīng)當(dāng)減去企業(yè)沖減的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。

（八）投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本。由于會(huì)計(jì)和稅法在股權(quán)投資的處理上的差異，投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本“與”投資轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)成本“不一定相等，原因主要有以下三個(gè)方面。第一，投資的初始成本不同。稅收確認(rèn)投資的初始成本時(shí)，是根據(jù)支付的現(xiàn)金金額或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定，但會(huì)計(jì)在確認(rèn)同一控制下控股合并的初始投資成本時(shí)，是根據(jù)享有被投資方凈資產(chǎn)的份額確定初始投資成本。第二，投資的后續(xù)計(jì)量不同。稅收確認(rèn)的初始投資成本，在投資持有期間，一般不作調(diào)整，但會(huì)計(jì)確認(rèn)的投資成本，在投資持有期間會(huì)發(fā)生變動(dòng)，比如按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。第三，長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備對(duì)投資轉(zhuǎn)讓成本的影響。企業(yè)轉(zhuǎn)讓已計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的股權(quán)時(shí)，長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備是投資轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)成本的抵減項(xiàng)目，但在計(jì)算投資轉(zhuǎn)讓稅收成本時(shí)，不能減去長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。因此，投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本填報(bào)的是企業(yè)轉(zhuǎn)讓投資的稅收成本，如果轉(zhuǎn)讓投資的稅收成本與會(huì)計(jì)成本不一致的，應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)成本進(jìn)行調(diào)整。

（九）會(huì)計(jì)上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。會(huì)計(jì)上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失是指以企業(yè)投資轉(zhuǎn)讓凈收入減去投資轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)成本后的余額。該項(xiàng)目根據(jù)投資轉(zhuǎn)讓凈收入減去投資轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)成本計(jì)算填報(bào)，其金額與“投資收益”明細(xì)賬反映的金額應(yīng)該相等。

（十）按稅收計(jì)算的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。按稅收計(jì)算的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指以企業(yè)投資轉(zhuǎn)讓凈收入減去投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本后的余額。該項(xiàng)目根據(jù)投資轉(zhuǎn)讓凈收入減去投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本計(jì)算填報(bào)。

（十一）會(huì)計(jì)與稅收的差異。會(huì)計(jì)與稅收的差異填報(bào)“會(huì)計(jì)上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失”與“按稅收計(jì)算的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失”的差額。如果會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資轉(zhuǎn)讓所得大于按稅收計(jì)算的投資轉(zhuǎn)讓所得，差異填報(bào)在附表三第19行第4列，作為納稅調(diào)整減少項(xiàng)目處理；如果會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資轉(zhuǎn)讓所得小于按稅收計(jì)算的投資轉(zhuǎn)讓所得，差異填報(bào)在附表三第19行第3列，作為納稅調(diào)整增加項(xiàng)目處理。

（十二）投資損失補(bǔ)充資料。本項(xiàng)目主要反映投資轉(zhuǎn)讓損失歷年彌補(bǔ)情況，比如“按稅收計(jì)算投資轉(zhuǎn)讓所得或損失”與“稅收確認(rèn)的股息紅利”合計(jì)數(shù)大于零，可彌補(bǔ)以前年度投資損失。其中，“年度”分別填報(bào)本年度前5年自然年度：“當(dāng)年度結(jié)轉(zhuǎn)金額”填報(bào)當(dāng)年投資轉(zhuǎn)讓損失需結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的金額：“已彌補(bǔ)金額”填報(bào)已經(jīng)用歷年投資收益彌補(bǔ)的金額：“本年度彌補(bǔ)金額”在本年投資所得（損失）合計(jì)數(shù)為正數(shù)時(shí)，可按順序彌補(bǔ)以前年度投資損失：“以前年度結(jié)轉(zhuǎn)在本年度稅前扣除的股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失”填報(bào)本年度彌補(bǔ)金額合計(jì)數(shù)加上第一年結(jié)轉(zhuǎn)填入附三表中“投資轉(zhuǎn)讓所得、處置所得”調(diào)減項(xiàng)目中。

三、《長(zhǎng)期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表》存在的問(wèn)題

企業(yè)所得稅法中的投資包括股權(quán)投資與債權(quán)投資，與企業(yè)所得稅法中的投資對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目包括交易性金融資產(chǎn)、持有到期的投資、可供出售的金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資。其中交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)中均包括了股權(quán)投資。由于交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的收益與長(zhǎng)期股權(quán)投資類(lèi)似，均包括了免稅、補(bǔ)稅、征稅三種投資收益，所以在企業(yè)所得稅納稅申