會計實務(wù)：土地增值稅預(yù)征制度應(yīng)與企業(yè)實際相結(jié)合

土地增值稅預(yù)征制度應(yīng)與企業(yè)實際相結(jié)合[案例分析]2007年某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)看好未來地產(chǎn)市場，籌措了大量資金取得政府出讓的黃金地塊20萬平方米，土地成本折合80000萬元，單位平方米成本為4000元。該企業(yè)為盡快收回投資，擬定2008年正式動工，規(guī)劃容積率1.5，銷售均價初步測算為每平方米10000元，預(yù)計利潤率約40%。

2008年該企業(yè)籌備開發(fā)之即，房產(chǎn)市場在金融風(fēng)暴影響下難于避免，陷入低谷，該企業(yè)不得不調(diào)整開發(fā)戰(zhàn)略，銷售價格擬回落至單位平方米均價6000元，預(yù)計利潤率約5%。

2009年該企業(yè)進入預(yù)售階段，平均每月預(yù)收收入5000萬元，財務(wù)人員無論如何測算，預(yù)計該項目都難于獲得土地增值，也就是在現(xiàn)行的土地增值稅政策下，該項目最終進入清算階段不可能繳納土地增值稅。但是該省土地增值稅的征收管理規(guī)定“對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入（包括預(yù)售房收入），按規(guī)定預(yù)征率預(yù)征土地增值稅，并按房地產(chǎn)所在地主管地方稅務(wù)機關(guān)確定的申報期限，于月末或季末終了后10日內(nèi)，繳納土地增值稅?！?/p>

“對未按預(yù)征規(guī)定期限繳納稅款的，根據(jù)《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定，從限定的繳納稅款期限屆滿之次日起，加收滯納金?！?/p>

“土地增值稅預(yù)征率幅度為0.3%至3%。各設(shè)區(qū)市地方稅務(wù)局可根據(jù)當(dāng)?shù)貙嶋H，按下列標(biāo)準(zhǔn)確定具體預(yù)征率：

（一）住房（別墅除外）預(yù)征率幅度為0.3%至2%；

（二）各類別墅、寫字樓、商用房等預(yù)征率幅度為2%至3%。

納稅人既開發(fā)住宅又開發(fā)其他房地產(chǎn)的，應(yīng)按上述預(yù)征率分別核算；劃分不清的，依率從高預(yù)征?！?/p>

所以該企業(yè)明知該項目不可能有土地增值額，也不得不按照當(dāng)?shù)卣咭?guī)定，每月按照住宅、別墅、商鋪的劃分平均繳納2%幅度的土地增值稅約100萬元，整個項目銷售完畢預(yù)計需要預(yù)繳土地增值稅3600萬元。

在房地產(chǎn)市場非常低迷的情況下，該企業(yè)能夠主動調(diào)整開發(fā)戰(zhàn)略，背水而戰(zhàn)，是在適應(yīng)市場以求生存，但是卻無法回避稅務(wù)管理關(guān)于土地增值稅政策的規(guī)定，目前，各地根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財法字[1995]6號）都制定有地方性的土地增值稅管理辦法以明確土地增值稅預(yù)征。但是房地產(chǎn)開發(fā)項目位于不同地域、不同時期、不同開發(fā)階段，其增值額都是有明顯差異的，雖然《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定：“納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進行清算，多退少補。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局制定?！钡歉鞯馗鶕?jù)以上文件規(guī)定制定的具體辦法都是籠統(tǒng)的規(guī)定對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，按規(guī)定預(yù)征率預(yù)征土地增值稅。并沒有土地增值稅預(yù)征的條件和具體方法。這樣對于有充分條件可以預(yù)測沒有土地增值額的開發(fā)項目預(yù)征土地增值稅加重開發(fā)商的前期納稅負(fù)擔(dān)是不公平的，對于原本前期資金就很緊張的房地產(chǎn)企業(yè)來說無疑是雪上加霜，也不符合國務(wù)院《關(guān)于促進房地產(chǎn)市場健康發(fā)展的若干意見》（國辦發(fā)[2008]131號）支持房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)積極應(yīng)對市場變化的指導(dǎo)精神，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)根據(jù)市場變化和需求，主動采取措施，以合理的價格促進商品住房銷售，但是稅收政策沒有給予其積極地支持，顯然有失偏頗。

另外，實行土地增值稅預(yù)征制度，在項目竣工結(jié)算前預(yù)征稅款有利于企業(yè)資金平衡和稅款均衡入庫，是針對房地產(chǎn)開發(fā)周期比較長出發(fā)而采取的過渡性措施。但是如果明知一個項目清算后也難以繳納土地增值稅，則企業(yè)資金平衡和稅款均衡入庫就無從談起，而要等待項目清算后稅務(wù)機關(guān)再行退稅，同樣會涉及到退稅款的不均衡和政府長期占用企業(yè)資金的狀況，這對于建設(shè)期間的開發(fā)企業(yè)來說，以一定資金成本取得的資金無償、被動地提供政府占用，也無疑是在加重納稅人的負(fù)擔(dān)。

所以，筆者建議如下。

1、土地增值稅預(yù)征制度應(yīng)該補充和完善，各地不宜在全?。ㄊ校┓秶鷥?nèi)制定統(tǒng)一的預(yù)征率，可以制定土地增值稅預(yù)征的程序和方法，實現(xiàn)稅款均衡入庫與清算后稅款不會出現(xiàn)異常差異。

雖然這樣操作會加大稅務(wù)機關(guān)的管理成本，但是從稅收的公平性來說，有利于納稅人誠信納稅，房地產(chǎn)企業(yè)在項目預(yù)售階段，工程的預(yù)算成本基本上已經(jīng)可以確定，以預(yù)計可售建筑面積和該項目銷售均價據(jù)以確定該項目的預(yù)計的轉(zhuǎn)讓收入，以房地產(chǎn)開發(fā)的預(yù)算成本核定扣除項目金額，未來的管理費用、銷售費用不屬于土地增值稅清算范圍，這樣即可確定一個項目預(yù)計的應(yīng)納稅額；再以預(yù)計的應(yīng)納稅額除以轉(zhuǎn)讓收入求出預(yù)征率，這樣應(yīng)該是比較科學(xué)的方法，相信多數(shù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是能夠接受和認(rèn)可的。

2、稅務(wù)機關(guān)的管理重心應(yīng)當(dāng)由清算前移，每一定時點對房地產(chǎn)開發(fā)項目預(yù)征率重新進行復(fù)核和評估。這樣可以充分了解所管轄企業(yè)開發(fā)項目銷售類型、銷售價格以及項目預(yù)算成本變更情況，有針對性的調(diào)整預(yù)征率，減少清算后出現(xiàn)的大額稅款入庫和退庫現(xiàn)象。

3、國家稅務(wù)總局在《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）文的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一制定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅預(yù)征制度，避免各省市具體執(zhí)行操作不一。

小編寄語：會計學(xué)是一個細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只