會計實務(wù)：企業(yè)籌辦期業(yè)務(wù)招待費如何進(jìn)行扣除

企業(yè)籌辦期業(yè)務(wù)招待費如何進(jìn)行扣除？問：我公司正處在籌辦期，發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費已全額計入當(dāng)期管理費用，由于目前還沒有能夠取得銷售收入，無需計繳企業(yè)所得稅，涉及不到業(yè)務(wù)招待費稅前扣除的問題，但我公司馬上就會因取得業(yè)務(wù)收入而涉及到所得稅的問題。有人說，籌辦期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費必須并入開始取得收入當(dāng)年度的業(yè)務(wù)招待費一并受業(yè)務(wù)收入總額5‰的控制，這是真的嗎？請問，籌辦期的業(yè)務(wù)招待費支出在我公司正常經(jīng)營后究竟應(yīng)該如何列入稅前扣除？

答：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第五條規(guī)定：”企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，可按實際發(fā)生額的60％計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。”2012年5月9日，國家稅務(wù)總局辦公廳頒布了《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題公告的解讀》，其中的第六條對國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文的第五條作了如下解讀：”根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）第四十三條和第四十四條的規(guī)定，企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可以按企業(yè)當(dāng)年收入情況計算確定扣除限額。但是，對于在籌辦期間沒有取得收入的企業(yè)發(fā)生的上述費用如何進(jìn)行稅前扣除，未作具體規(guī)定。考慮到以上費用屬于籌辦費范疇，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文明確，企業(yè)籌辦期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費直接按實際發(fā)生額的60％、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費按實際發(fā)生額，計入籌辦費，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規(guī)定的籌辦費稅務(wù)處理辦法進(jìn)行稅前扣除?！比欢M管稅總辦公廳作了上述解讀，但是，實務(wù)中對上述問題的理解及執(zhí)行仍存在一些模糊甚至錯誤，為此，筆者從兩大方面專題分析如下：

一、如何正確理解上述有關(guān)規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條和第四十四條的規(guī)定，企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費三項費用（以下簡稱”三項費用”），可以按企業(yè)當(dāng)年銷售（或營業(yè)，下同）收入的一定比例計算確定扣除限額，但是，由于企業(yè)在籌建期間沒有能夠投入生產(chǎn)，更未能取得銷售收入，如果按照企業(yè)當(dāng)年取得銷售收入的一定比例計算確定三項費用，因為企業(yè)籌建期間的收入為零，所以，據(jù)此分別計算確定的三項費用應(yīng)為零，企業(yè)將不可以列支三項費用，在國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文出臺前，此方面的問題一直困惑著存在相關(guān)問題的企業(yè)。而如果按照國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文第五條的規(guī)定，則不再受有無銷售收入的約束，對企業(yè)籌辦期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費直接按實際發(fā)生額的60％（即發(fā)生額的40％不可以扣除）、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費按實際發(fā)生額（即全額扣除），先計入籌辦費，然后再按照國稅函[2009]98號文第九條規(guī)定的對籌辦費的稅務(wù)處理辦法進(jìn)行稅前扣除，即”新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)在新稅法實施以前年度的未攤銷完的開辦費，也可根據(jù)上述規(guī)定處理?！庇纱丝梢?，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文及其解讀不僅規(guī)定了三項費用的稅前扣除額度，而且要求比照國稅函[2009]98號文第九條規(guī)定的對籌辦費稅務(wù)處理的辦法進(jìn)行稅前扣除。而國稅函[2009]98號文第九條則規(guī)定了企業(yè)可以選擇對籌辦費是否分期及如何分期稅前扣除的稅務(wù)處理辦法。具體舉例如下：

甲公司2011年1月至2011年12月為籌建期間，2011年12月正式投入生產(chǎn)，籌建期共發(fā)生業(yè)務(wù)招待費16萬元，發(fā)生廣告費及業(yè)務(wù)宣傳費21萬元，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文的規(guī)定，甲公司將三項費用計入了籌辦費，會計處理為：”借：長期待攤費用-籌辦費37萬元，貸：銀行存款等37萬元”.2011年12月，甲公司的全部基本建設(shè)工程竣工并投入生產(chǎn)，2012年1月，取得第一筆銷售收入，根據(jù)國稅函[2009]98號文的規(guī)定，甲公司選擇將籌辦費一次性列入當(dāng)期損益，2012年1月，甲公司作了如下會計分錄：”借：管理費用37萬元，貸：長期待攤費用-籌辦費37萬元”.但是，按照國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文及其解讀的規(guī)定，甲公司可以列入稅前扣除的籌建期的業(yè)務(wù)招待費為9.6萬元（16×60％），可以列入稅前扣除的廣告費及業(yè)務(wù)宣傳費為21萬元，兩項合計為30.6萬元，由于甲公司選擇在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性稅前扣除（為簡潔選擇一次性稅前扣除），至2013年4月辦理2012年度所得稅匯算清繳時，甲公司因籌建費中業(yè)務(wù)招待費的40％不可以列入稅前扣除，需進(jìn)行納稅調(diào)整（廣告費及業(yè)務(wù)宣傳費因可全額扣除而無需納稅調(diào)整），應(yīng)調(diào)增2012年度的計稅所得額6.4萬元（16×40％），甲公司因此需多計繳企業(yè)所得稅1.6萬元（6.4×25％）。至此，甲公司對籌建期三項費用的會計和稅務(wù)處理結(jié)束。

二、容易出現(xiàn)的錯誤及難點分析

（一）對籌建期間的理解和判斷。

國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文及其解讀不僅沒有對企業(yè)的”籌建期間”作出明確定義，而且在國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文解讀中出現(xiàn)了與”籌建期間”相對應(yīng)的一個時間概念，即”正常生產(chǎn)經(jīng)營活動期間”，于是一些人便將企業(yè)是否開始生產(chǎn)經(jīng)營作為籌建期間的結(jié)束，而許多人判斷籌建期結(jié)束很重要的一個標(biāo)志是企業(yè)的基本建設(shè)已經(jīng)竣工并投入生產(chǎn)，按此理解，上述案例中甲公司的”正常生產(chǎn)經(jīng)營活動期間”則應(yīng)該從2011年12月開始，但是由于甲公司實際是從2012年1月才取得第一筆收入，如果確定為從2011年12月開始，則不僅會使得籌辦費等相關(guān)費用無法扣除，而且實際上僅是增加了2011年度的虧損，很顯然，此方法也違反了《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第七條關(guān)于企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度的相關(guān)規(guī)定，即”企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照國稅函[2009]98號文第九條規(guī)定執(zhí)行?！倍鴩惡痆2009]98號文第九條的規(guī)定為：”新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)在新稅法實施以前年度的未攤銷完的開辦費，也可根據(jù)上述規(guī)定處理?！庇纱丝梢?，此條規(guī)定中的”開始經(jīng)營之日”實際上就是企業(yè)取得第一筆銷售收入當(dāng)日的當(dāng)年度，有了銷售收入，企業(yè)發(fā)生的籌辦費才可以在”當(dāng)年一次性扣除”，否則肯定會形成當(dāng)期虧損，從而違反了國稅函[2010]79號文的相關(guān)規(guī)定。

（二）易與取得收入當(dāng)年度的相關(guān)費用合并計算扣除。

實務(wù)中有這樣一種錯誤理解，即對于在籌建期發(fā)生的三項費用，盡管企業(yè)在籌建年度無法考慮這些費用稅前扣除的問題，但至開始正常生產(chǎn)經(jīng)營年度有了銷售收入的當(dāng)年度，在辦理當(dāng)年度所得稅匯算清繳時，一些企業(yè)常常在將籌建期發(fā)生的三項費用與當(dāng)年度的相關(guān)費用分別進(jìn)行合并后，再按照當(dāng)年度銷售收入的一定比例計算對相關(guān)費用可以稅前扣除的限額。如在上述案例中，如果甲公司2012年度的銷售收入為3800萬元，2012年度發(fā)生業(yè)務(wù)招待費28萬元，打六折后可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費為16.8萬元，而按照銷售收入一定比例計算可以稅前扣除的限額為19萬元（3800×0.5％），按熟低原則，甲公司當(dāng)年度可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費的最高限額應(yīng)為16.8萬元。但是，如果按照上述錯誤理解，將籌建期的業(yè)務(wù)招待費并入2012年度，則2012年度可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費為16.8＋9.6＝26.4萬元>19萬元，按孰低原則，應(yīng)按照19萬元進(jìn)行稅前扣除，7.4萬元需進(jìn)行納稅調(diào)整。按照此種理解，將本應(yīng)可以稅前扣除籌辦期9.6萬元的業(yè)務(wù)招待費降低為2.2萬元，少稅前扣除7.4萬元，甲公司將因此多繳企業(yè)所得稅1.85萬元。很明顯，這是對國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文及其解讀的錯誤理解。實際上，按照國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文及其解讀，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，只需要打六折就可以全額稅前扣除，發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費可以全額扣除，這一點國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文及其解讀已非常明確，而國稅函[2009]98號文第九條僅是對三項費用的扣除期間讓企業(yè)進(jìn)行選擇的規(guī)定。所以，在上述案例中，甲公司在取得第一筆銷售收入的當(dāng)年度一共可稅前扣除業(yè)務(wù)招待費26.4萬元（16.8＋9.6）。

（三）需厘清對三項費用會計與稅務(wù)處理的差異。

對于企業(yè)籌建期間發(fā)生的籌辦費，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（財會[2006]3號）規(guī)定的會計處理方法是直接計入管理費用，發(fā)生時”借記：管理費用（開辦費），貸記：銀行存款等科目”，對籌辦期發(fā)生的三項費用的會計處理自然也不例外。但是，這與舊的企業(yè)所得稅法將開辦費計入長期待攤費用的處理方法明顯不同（新稅法未明確開辦費列入長期待攤費用）。然而，必須注意的是，按照國稅函[2010]79號文第七條的規(guī)定，企業(yè)按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定將籌建期的三項費用計入當(dāng)期損益而增加的虧損，不屬于稅法意義上的當(dāng)期虧損，由此形成會計稅務(wù)差異。為此，企業(yè)在辦理籌辦期各年度所得稅匯算清繳時必須進(jìn)行納稅調(diào)整，即必須調(diào)減當(dāng)年度應(yīng)由以后年度稅前利潤彌補的虧損（備查簿登記），直至企業(yè)開始正常生產(chǎn)經(jīng)營并取得第一筆銷售收入之日的當(dāng)年度，如果企業(yè)選擇在當(dāng)年度將三項費用一次性列入稅前扣除，則此會計稅務(wù)差異消除，但如果企業(yè)選擇分期列入稅前扣除，則此差異在分期內(nèi)等額遞減直至消除。

但必須注意的是，盡管從會計處理的角度應(yīng)該將籌建期的三項費用直接計入管理費用，而從稅務(wù)處理的角度來看，最好先將發(fā)生的三項費用計入長期待攤費用，如果企業(yè)將三項費用列入長期待攤費用，由于會計上未確認(rèn)虧損，而稅法也不確認(rèn)虧損，則不存在會計稅務(wù)差異，僅是存在會計處理錯誤的問題。在此情況下，至企業(yè)籌建期結(jié)束，如果按照國稅函[2009]98號文第九條的規(guī)定，企業(yè)選擇在取得第一筆收入當(dāng)年度一次性將三項費用轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，因會計稅務(wù)同時確認(rèn)了虧損，則不存在稅務(wù)會計差異，會計處理錯誤的問題也同時得以消除；而如果企業(yè)選擇了分期稅前扣除（如三年），即使企業(yè)當(dāng)年度的稅前利潤足以扣除三項費用，其應(yīng)由以后年度扣除的三項費用仍不能在取得第一筆收入的當(dāng)年度得到稅前扣除。但必須注意的是，由于會計準(zhǔn)則規(guī)定籌辦期的三項費用必須列入籌辦期的當(dāng)期損益，此時，企業(yè)