會計實務：非貨幣性投資合同中的涉稅風險管控

非貨幣性投資合同中的涉稅風險管控《中華人民共和國公司法》(中華人民共和國主席令第42號)第二十七條規(guī)定：“股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資;但全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責任公司注冊資本的百分之三十?！钡诙藯l規(guī)定：“以非貨幣財產出資的，應當依法辦理其財產權的轉移手續(xù)?！奔赐顿Y者可以用設備、存貨、無形資產和房屋進行投資，但以設備、存貨、無形資產和房屋進行投資所形成的投資合同，存在一些稅收風險，分析如下：

一、設備和存貨投資合同中的涉稅風險管控

(一)設備和存貨投資合同中存在的涉稅風險

在投資實踐中，一些投資者以設備和存貨等動產進行投資，存在的涉稅風險主要體現(xiàn)為：沒有把投資的設備和存貨視同銷售，進行一定的稅務處理，即申報繳納增值稅和企業(yè)所得稅，同時沒有給被投資企業(yè)開具發(fā)票進行入賬，而被投資企業(yè)收到投資者作價投資的設備和存貨，往往以資產評估事務所的評估報告中的評估價作為入賬價值，從而對該投資的設備進行計提累計折舊，在企業(yè)所得稅前不能扣除，分析如下。

1、視同銷售的相關涉稅法律依據(jù)

(1)視同銷售的增值稅法律依據(jù)

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(中華人民共和國財政部國家稅務總局令第50號)第四條第六款的規(guī)定，企業(yè)將自產、委托加工或購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶的要視同銷售依法繳納增值稅。

(2)視同銷售的企業(yè)所得稅法律依據(jù)

根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)的規(guī)定，企業(yè)將資產移送他人，因資產所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產，應按規(guī)定視同銷售確定收入。

2、視同銷售的增值稅和企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)

(1)視同銷售的增值稅的計稅依據(jù)

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(中華人民共和國財政部國家稅務總局令第50號)第十六條規(guī)定：“視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：(一)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;(二)按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;(三)按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)，屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本是指：銷售自產貨物的為實際生產成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定，一般為10%?！?/p>

(2)視同銷售的企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)

《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)第三條規(guī)定：“屬于企業(yè)自制的資產，應按企業(yè)同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入?！?/p>

3、分析結論

根據(jù)上述法律依據(jù)的規(guī)定，投資者以設備和存貨進行投資，應該按照視同銷售依法申報繳納增值稅和企業(yè)他所得稅。

(二)設備和存貨投資合同中的涉稅風險控制

針對以上對投資者以設備和存貨進行投資存在的稅收風險分析，投資者和被投資者必須采取以下涉稅風險控制措施：

1、投資以設備和存貨進行投資必須要視同銷售，按照稅法的規(guī)定進行申報繳納增值稅和企業(yè)所得稅。增值稅納稅義務時間為貨物移送的當天。

2、投資者以設備和存貨進行投資，必須向被投資者開具銷售發(fā)票。如果以使用過的設備進行投資，則根據(jù)國稅發(fā)[2009]9號文件和國稅函[2009]90號文件的規(guī)定，向被投資方開具普通銷售發(fā)票;如果以自己生產的設備和存貨進行投資，則向被投資企業(yè)開具專用發(fā)票，被投資企業(yè)可以進行抵扣進項稅額。

二、無形資產和不動產投資合同中的涉稅風險管控

(一)無形資產和不動產投資合同中存在的涉稅風險

在不動產投資合同中，主要涉及到投資的土地等無形資產和房屋是否要需要繳納營業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅等問題，對不動產進行投資加強稅收風險管理，可以幫助企業(yè)減輕一定的稅收負擔，提升企業(yè)的利潤。在以無形資產和不動產進行投資的過程中，存在三方面的涉稅風險：一是營業(yè)稅的風險;二是土地增值稅的風險;三是企業(yè)所得稅的風險。分析如下：

1、營業(yè)稅風險分析

投資者以不動產投資入股的營業(yè)稅風險是投資者以無形資產和房屋等不動產進行投資的營業(yè)稅風險主要體現(xiàn)在：投資者享受不征營業(yè)稅的法定要件不全面，沒有向被投資企業(yè)開具無稅發(fā)票和沒有在投資者所在地稅務機關進行備案，結果不能享受投資的無須資產和不動產不征營業(yè)稅的優(yōu)惠政策。

《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知》(財稅[2002]191號)第一條規(guī)定：“以無形資產、不動產投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅?！备鶕?jù)該規(guī)定，投資者以無形資產和房屋等不動產進行投資，要享受不征營業(yè)稅，必須有個前提條件，即投資者與接受投資方，在投資合同中必須明確：雙方對投資事項，利潤分配，共同承擔投資風險，否則不可以享受不征營業(yè)稅的稅收優(yōu)惠政策。

《國家稅務總局關于印發(fā)〈稅收減免管理辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)[2005]129號第二條規(guī)定：“減免稅是指依據(jù)稅收法律、法規(guī)以及國家有關稅收規(guī)定(以下簡稱稅法規(guī)定)給予納稅人減稅、免稅。減稅是指從應納稅款中減征部分稅款;免稅是指免征某一稅種、某一項目的稅款?！薄秶叶悇湛偩株P于印發(fā)〈稅收減免管理辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)[2005]129號)第五條規(guī)定：“納稅人享受報批類減免稅，應提交相應資料，提出申請，經按本辦法規(guī)定具有審批權限的稅務機關審批確認后執(zhí)行。未按規(guī)定申請或雖申請但未經有權稅務機關審批確認的，納稅人不得享受減免稅。納稅人享受備案類減免稅，應提請備案，經稅務機關登記備案后，自登記備案之日起執(zhí)行。納稅人未按規(guī)定備案的，一律不得減免稅?！币勒諊惏l(fā)[2005]129號的規(guī)定，投資者以不動產和無形資產投資入股不征營業(yè)稅，應該要到當?shù)囟悇罩鞴懿块T進行不征營業(yè)稅的備案，當然，要不要進行備案，各省的規(guī)定不同，有的地方稅務部門要求備案，有的稅務部門不要求備案，投資者應關注當?shù)囟悇詹块T的規(guī)定。

例如，某企業(yè)為了實現(xiàn)銷售一塊土地不繳納稅收的目的，把該土地進行評估作價入股到另外一個企業(yè)名下，雙方簽訂了股權入股協(xié)議，并在當?shù)毓ど滩块T進行了工商登記手續(xù)，但是，一個月后，馬上進行了股權轉讓手續(xù)。由于股權投資是需要符合商業(yè)目的，本案例以土地投資入股的法律實質是以土地入股之名行土地之買賣實，不符合[2002]191號)第一條關于投資雙方必須以利潤分配，共同承擔投資風險的關鍵性條件，不能夠享受不征收營業(yè)稅的優(yōu)惠政策，必須依法繳納營業(yè)稅。

2、土地增值稅風險分析

投資者以房屋或無形資產投資的土地增值稅風險是，投資合同中的雙方要么只有一方是房地產企業(yè)，要么雙方都是房地產企業(yè)的情況下，投資方漏了土地增值稅，從而被稅務稽查的風險。

《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅[1995]48號)第一條規(guī)定：“對于以房地產進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地(房地產)作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產轉讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅?！薄敦斦?、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》(財稅[2006]21號)對這一條款作了補充規(guī)定：“對于以土地(房地產)作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產開發(fā)的，或者房地產開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用(財稅[1995]48號)第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。”根據(jù)以上稅收文件，只有投資雙方都是非房地產公司的情況下，投資方才不繳納土地增值稅。

3、企業(yè)所得稅風險分析

投資者以無形資產或房屋等不動產進行投資的稅收風險是沒有按照稅法的規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅。

根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)的規(guī)定，企業(yè)將資產移送他人，因資產所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產，應按規(guī)定視同銷售確定收入?；诖艘?guī)定，投資者以無形資產或房屋等不動產進行投資，由于無形資產或房屋等不動產的權屬必須變更到被投資企業(yè)名下，因此，投資以無形資產和不動產進行投資，必須要按照視同銷售申報繳納企業(yè)所得稅。

(二)無形資產和不動產投資合同中的涉稅風險控制

根據(jù)以上稅收風險分析，投資者無形資產或房屋等不動產進行投資，必須采取以下稅收風險管控策略：

第一，投資者在簽訂投資合同時，必須在投資合同中明確注明“投資方與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險”的字樣，而且投資方不能以投資入股之名行買賣不動產和無形資產之實，給國家造成稅款流失。

第二，投資者是房地產公司，無論以土地或房屋投資到房地產公