金融資產(chǎn)和金融負(fù)債 (二)

第八章金融資產(chǎn)和金融負(fù)債

本章考情分析

本章內(nèi)容非常重要。在考試中各種題型均可能出現(xiàn)；既可以單獨進(jìn)行考核，也可以結(jié)合所得

稅、差錯更正等內(nèi)容在主觀題中出現(xiàn)。

知識點一、概述

一、金融工具

金融工具：是指形成一方的金融資產(chǎn)并形成其他方的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。金融工具

包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具，也可能包括一些尚未確認(rèn)的項目。

金

融金融工具金融負(fù)1責(zé)

資

產(chǎn)權(quán)益工具

【特別提示】

非合同的資產(chǎn)和負(fù)債不屬于金融工具。（如：應(yīng)交所得稅）

二、金融資產(chǎn)的含義

企業(yè)的金褊資產(chǎn)年要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、貸款、

墊款、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。

【特別提示】

①預(yù)付賬款不是金融資產(chǎn)，因其產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益是商品或服務(wù)，不是收取現(xiàn)金或其他金

融資產(chǎn)的權(quán)利。

②預(yù)收賬款不是金融負(fù)債，因其導(dǎo)致的未來經(jīng)濟利益流出是商品或服務(wù)，不是交付現(xiàn)金或其

他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。

知識點二、金融資產(chǎn)的分類

一、金融資產(chǎn)的分類

1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，對金融資產(chǎn)進(jìn)

行合理的分類。金融資產(chǎn)一般劃分為以下三類：

（1）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)；【攤】

（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；【綜（股）、綜（債）】

（3）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?！緭p（股）、損（債）］

2.對金融資產(chǎn)的分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。

二、企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式

1.以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式（存續(xù)期內(nèi)）

【特別提示】

①盡管企業(yè)持有金融資產(chǎn)是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，但是企業(yè)無須將所有此類金融資產(chǎn)

持有至到期。

②此前出售資產(chǎn)的事實只是為企業(yè)提供相關(guān)依據(jù)，而不能決定業(yè)務(wù)模式。

③即使企業(yè)在金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險增加時為減少信用損失而將其出售，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式

仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式。

④如果企業(yè)在金融資產(chǎn)到期日前出售金融資產(chǎn)，即使與信用風(fēng)險管理活動無關(guān)，在出售只是

偶然發(fā)生（即使價值重大），或者單獨及匯卷而言出售的價值非常小（即使頻繁發(fā)生）的情況下,

金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。

⑤如果出售發(fā)生在金融資產(chǎn)臨近到期時，且出售所得接近待收取的剩余合同現(xiàn)金流量，金融

資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。

2.以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式

特點：

a.以及的出售通常頻率更高、金額更大；

b.不存在出售金融資產(chǎn)的頻率或者價值的明確界限

例如：

企業(yè)的目標(biāo)是管理日常流動性需求同時維持特定的收益率，或者將金融資產(chǎn)的存續(xù)期與相關(guān)

負(fù)債的存續(xù)期進(jìn)行匹配。

3.其他業(yè)務(wù)模式

例如：

企業(yè)持有金融資產(chǎn)的R的是交易性的或者基于金融資產(chǎn)的公允價值作出決策并對其進(jìn)行管

理。

三、金融資產(chǎn)的具體分類

類型條件會計科目

①企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是

以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。

②該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定

1.以攤余成銀行存款、貸

日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為支付的本金

本計量的金款、應(yīng)收賬款、

和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的

融資產(chǎn)【攤】債權(quán)投資等

支付。

如：果行向企業(yè)客戶發(fā)放的固定利率的

貸款

①企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既

以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售

2.以公允價該金融資產(chǎn)為目標(biāo)。

值計量且其②該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定其他債權(quán)投資

變動計入其日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為支付的本金

他綜合收益和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的

的金融資產(chǎn)支付。

［綜（債）］

特殊情況：【權(quán)益性投資：詳見（四）其他權(quán)益工具

金融資產(chǎn)分類的特殊規(guī)定】【綜（股）1投資

3.以公允價按照上述1和2分類之外的金融資產(chǎn)

值計量且其例如：股票、基金、可轉(zhuǎn)換債券【通常：

變動計入當(dāng)不符合合同現(xiàn)金流量特征】

期損益的金交易性金融資

融資產(chǎn)【損產(chǎn)

（債）、損

（股）】（含

直接指定）

四、金融資產(chǎn)分類流程圖

債務(wù)工具投資（包括混合合同）衍生工具權(quán)益工具投資

是否為交易性

指

定為

以

業(yè)務(wù)模式1:以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)是否

出

價

值量

允

公

業(yè)務(wù)模式2:既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)

計

變

入

其

動

且

又以出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)

呦

綜

益

他

合

其

是否運用公允價值選擇權(quán)

以攤余成本計量

的金融資產(chǎn)

知識點三、金融負(fù)債的分類

金融負(fù)債主要包括應(yīng)付賬款、長期借款、其他應(yīng)付款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券、衍生金融負(fù)債

等。

分類相關(guān)說明

包括：

①交易性金融負(fù)債（含屬于金融負(fù)債的

1.以公允價值計量且其變動計

衍生工具）

入當(dāng)期損益的金融負(fù)債

②指定為以公允價值計量且其變動計入

當(dāng)期損益的金融負(fù)債

2.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確

認(rèn)條件或繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行計量

資產(chǎn)所形成的金融負(fù)債

3.部分財務(wù)擔(dān)保合同（不屬于上企業(yè)作為此類金融負(fù)債發(fā)行方的，應(yīng)當(dāng)

述1、2的情形），以及不屬于在初始確認(rèn)后按照損失準(zhǔn)備金額以及初

以公允價值計量且其變動計入始確認(rèn)金欲扣除依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第

當(dāng)期損益的金融負(fù)債的以低于14號一一收入》相關(guān)規(guī)定所確定的累計

市場利率貸款的貸款承諾攤銷額后的余額孰高進(jìn)行計量

4.以攤余成本計量的金融負(fù)債除上述三類之外的金融負(fù)債

【特別提示】

①企業(yè)對金融負(fù)債的分類一經(jīng)確定，不得變更；

②在非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)作為購買方確認(rèn)的或有對價形成金融負(fù)債的，該金融

負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益進(jìn)行會計處理。

知識點四、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)和終止確認(rèn)

一、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)條件

1.企業(yè)在成為金融工具合同的一方時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

2.當(dāng)企業(yè)尚未成為合同一方時，即使企業(yè)已有計劃在未來交易，不管其發(fā)生的可能性有多大,

都不是企業(yè)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

二、金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)

1.金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)：

（1）收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。（如：合同到期）

（2）該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且該轉(zhuǎn)移滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號一一金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》關(guān)于終止

確認(rèn)的規(guī)定.

2.金融資產(chǎn)的一部分滿足下列條件之一的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該金融資產(chǎn)部

分，除此之外,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該金融資產(chǎn)整體：

（1）該金融資產(chǎn)部分僅包括金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量。（如：僅獲得利息現(xiàn)金

流量、不獲得本金現(xiàn)金流量）

（2）該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的全部現(xiàn)金流量完全成比例的現(xiàn)金流量部分。

（如：本息的10%）

（3）該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量完全成比例的現(xiàn)金流

量部分。（如：利息的10%）

三、金融負(fù)債的終止確認(rèn)

1.金融負(fù)債終止確認(rèn)：是指企業(yè)將之前確認(rèn)的金融負(fù)債從其資產(chǎn)負(fù)債表中予以轉(zhuǎn)出。

2.金融負(fù)債（或其一部分）的現(xiàn)時義務(wù)已經(jīng)解除的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融負(fù)債（或該部

分金融負(fù)債）。（如：償還應(yīng)付賬款）

3.出現(xiàn)以下兩種情況之一時，金融負(fù)債（或其一部分）的現(xiàn)時義務(wù)已經(jīng)解除：

（1）債務(wù)人通過履行義務(wù)（如償付債權(quán)人）解除了金融負(fù)債（或其一部分）的現(xiàn)時義務(wù)。債

務(wù)人通常使用現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)等方式償債。

（2）債務(wù)人通過法定程序（如法院裁定）或債權(quán)人（如債務(wù)豁免），合法解除了債務(wù)人對金

融負(fù)債（或其一部分）的主要責(zé)任。

知識點五、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的初始計量

1.初始確認(rèn)原則

初始計量原

類別相關(guān)交易費用的處理原則

則

以公允價值計量且其變動計

應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益（“投

入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金

應(yīng)當(dāng)按照公資收益”的借方）

融負(fù)債

允價值計量

其他類別的金融資產(chǎn)或金融

應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額

負(fù)債

【特別提示】

企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單

獨確認(rèn)為應(yīng)收項目（應(yīng)收利息/應(yīng)收股利）進(jìn)行處理。

知識點六、公允價值的確定一一三個層次的輸入值（依次使用）

層次含義

第一層次輸入值:是在計量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在

①第一層次

活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報價。（★★★交易對象具有同質(zhì)

輸入值

性）

第二層次輸入值：是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債

直接或間接可觀察的（★★）輸入值。

對于具有合同期限等具體期限的金融資產(chǎn)，第二層次輸入

②第二層次

值應(yīng)當(dāng)在幾乎整個期限內(nèi)是可觀察的。第二層次輸入值包

輸入值

括：

a.活躍市場中類似金融資產(chǎn)的報價；

b.非活躍市場中相同或類似金融資產(chǎn)的報價；

C.除報價以外的其他可觀察輸入值，包括在正常報價間隔

期間可觀察的利率和收益率曲線、隱含波動率和信用利差

等；

d.市場驗證的輸入值等。

第三層次輸入值：是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值（*

③第三層次★）,主要包括不能直接觀察和無法由可觀察市場數(shù)據(jù)驗

輸入值證的利率、股票波動率、企業(yè)使用自身數(shù)據(jù)做出的財務(wù)預(yù)

測等。

知識點七、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量

一、以攤余成本計量的金融資產(chǎn)

1.已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)

當(dāng)對金融資產(chǎn)預(yù)期未來現(xiàn)金流量具有不利影響的一項或多項事件發(fā)生時，該金融資產(chǎn)成為己

發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)已發(fā)生信用減值的證據(jù)包括下列可觀察信息：（6點內(nèi)容）

（1）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生重大財務(wù)困難；

（2）債務(wù)人違反合同，如償付利息或本金違約或逾期等；

（3）債權(quán)人出于與債務(wù)人財務(wù)困難有關(guān)的經(jīng)濟或合同考慮，給予債務(wù)人在任何其他情況下都

不會做出的讓步；

（4）債務(wù)人很可能破產(chǎn)或進(jìn)行其他財務(wù)重組；

（5）發(fā)行方或債務(wù)人財務(wù)困難導(dǎo)致該金融資產(chǎn)的活躍市場消失；

（6）以大幅折扣購買或源生一項已發(fā)生減值的金融資產(chǎn)，該折扣反映了發(fā)生信用損失的事實。

2.具體賬務(wù)處理

債權(quán)投資一一成本

明細(xì)科目

——應(yīng)計利息（到期一次還本付息）

（共3個）

-利息調(diào)整

總原則：

①按公允價值和交易費用之和作為初始入賬金額；

②已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息單獨確認(rèn)為應(yīng)收項0O

1.初始計

借：債權(quán)投資一一成本（面值）

量

應(yīng)收利息/債權(quán)投資一一應(yīng)計利息

貸：銀行存款（注意：交易費用）

債權(quán)投資一一利息調(diào)整（可借可貸）

總原則：采用實際利率法，按攤余成本（賬面余額）（★★）

進(jìn)行后續(xù)計量

①確認(rèn)利息

借：應(yīng)收利息/債權(quán)投資一一應(yīng)計利息（雙面）

債權(quán)投資一一利息調(diào)整（與購入時相反）

貸：投資收益【期初賬面余額（攤余成本）X實際利率（經(jīng)

信用調(diào)整的實際利率）】

2.后續(xù)計②收本、息

量A.分次付息，到期還本

借：銀行存款

貸：應(yīng)收利息

借：銀行存款

貸：債權(quán)投資一一成本

B.到期一次還本付息

借：銀行存款

貸：債權(quán)投資一一成本

一應(yīng)計利息（每期利息X期數(shù)）

總原則：出售所得的價款與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

借：銀行存款

債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

3.中途處

貸：債權(quán)投資一一成本

置

一一利息調(diào)整（可借可貸，剩余部分）

——應(yīng)計利息

投資收益（可借可貸）

二、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

科目：交易性金融資產(chǎn)（債權(quán)性投資、股權(quán)性投資）（“衍生金融工具”屬此類）

1.基本原則

除與套期會計有關(guān)外，以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)形成的利得或損失,

應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。【損（債）】、【損（股）】

2.具體賬務(wù)處理

總原則：

①按公允價值計量，相關(guān)交易費用計入當(dāng)期損益；

②已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的

1.初始計現(xiàn)金股利單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目。

量借：交易性金融資產(chǎn)一一成本

應(yīng)收股利/應(yīng)收利息

投資收益（交易費用）

貸：銀行存款

總原則：資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價值計量，公允價值的變動計入

當(dāng)期損益

（1）反映公允價值的變動

升值：

借：交易性金融資產(chǎn)一一公允價值變動

貸：公允價值變動損益

貶值：

2.后續(xù)計借：公允價值變動損益

量貸：交易性金融資產(chǎn)一一公允價值變動

【特別提示】

此類金融資產(chǎn)不計提減值

（2）持有期間

借：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息（雙面）

貸：投資收益

借：銀行存款

貸：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息

總原則：出售所得的價款與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益

借：銀行存款（價款扣除手續(xù)費）

3.處置時貸：交易性金融資產(chǎn)一一成本

一一公允價值變動（可借可貸）

投資收益（可借可貸）

三、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（債權(quán)性投資、股權(quán)性投資）

【手寫板】

公允價值變動匯兌差額減值結(jié)轉(zhuǎn)

綜（債）其他綜合收益財務(wù)費用其他綜合收投資收益

益

綜（股）其他綜合收益其他綜合收益—留存收益

1.基本原則

以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的所有利得或損失，除減值損

失或利得和匯兌損益之外，均應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益，直至該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)或被重分類。

【特別提示】

①采用實際利率法計算的該金融資產(chǎn)的利息應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（利息收入）。該金融資產(chǎn)計

入各期損益的金額應(yīng)當(dāng)與視同其一直按攤余成本計量而計入各期損益的金額相等?！揪C（債）】

該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)

出，計入當(dāng)期損益（投資收益）。

②指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資，除了獲得的

股利（明確代表投資成本部分收回的股利除外）計入當(dāng)期損益（投資收益）外，其他相關(guān)的利得

和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

當(dāng)其終止確認(rèn)時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計

入留存收益?！揪C（股）】

2.具體賬務(wù)處理

債

權(quán)其他債權(quán)投資----成本

性----利息調(diào)整

投----應(yīng)計利息

明資----公允價值變動

細(xì)

科股

R權(quán)

性其他權(quán)益工具投資---成本

投----公允價值變動

資

總原則：

①按公允價值和交易費用之和作為初始入賬金額；

②已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金

股利單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目

債

權(quán)

初借：其他債權(quán)投資一一成本（面值）

性

始應(yīng)收利息/其他債權(quán)投資一一應(yīng)計利息

投

計貸：銀行存款等

量

資其他債權(quán)投資一一利息調(diào)整〔可借可貸）

股

權(quán)

借：其他權(quán)益工具投資一一成本（公允價值與交易費用之和）

性

應(yīng)收股利

投

貸：銀行存款等

資

總原則：資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價值計量，公允價值的變動計入其他

后

續(xù)綜合收益

債

計與“債權(quán)投資”核算原理相同

權(quán)

量借：應(yīng)收利息/其他債權(quán)投資一一應(yīng)計利息（雙面）

性

其他債權(quán)投資一一利息調(diào)整（可借可貸）

投

】

利率

實際

額）X

面余

本（賬

余成

初攤

益【期

資收

資貸：投

①升值

值變匈

允價

一一公

權(quán)投資

其他債

借:

動

值變

允價

資公

權(quán)投

他債

一其

益一

合收

他綜

貸：其

②貶值

常情況

a.正

動

值變

允價

資公

權(quán)投

他債

一其

益一

合收

他綜

借：其

值變動

公允價

資一一

債權(quán)投

其他

貸：

生減值

b.發(fā)

值損失

信用減

借：

值準(zhǔn)備

信用減

一一

收益

綜合

其他

貸：

同

原理相

”核算

資產(chǎn)

金融

易性

與“交

①升值

值變動

公允價