管理會計--作業(yè)成本法.ppt

1、第六章 作業(yè)成本法幫助決策的工具 學(xué)習(xí)目的： 1.理解作業(yè)成本法并了解與傳統(tǒng)成本制度的區(qū)別。 2.進行第一階段分配，將成本分配至各成本庫。 3.計算各成本庫的作業(yè)費率。 4.進行第二階段分配，將成本分配至具體成本對象。 5.從作業(yè)角度編制反映作業(yè)成本法下邊際利潤報告。 6.傳統(tǒng)成本方法與作業(yè)成本方法下計算的產(chǎn)品成本。,企業(yè)聚焦美國銀行集團關(guān)注盈利能力 一些公司以跟蹤調(diào)查的方式獲取如下信息：顧客對本公司產(chǎn)品的消費水平以及公司為服務(wù)于這些顧客花費多少成本。盈利性的顧客會得到很好的服務(wù)，而沒有盈利性的顧客則被放棄。 例如，“美國銀行每月要計算超過7,500萬個賬戶的利潤通過梳理所有數(shù)據(jù)美國銀行將其精

2、力集中在10%的盈利最多的客戶上。銀行指定一個財務(wù)咨詢公司同時追蹤300個賬戶，財務(wù)咨詢公司的工作是：解難答疑，協(xié)助銀行的工作以銷售更多的金融產(chǎn)品和銀行服務(wù)，并且（可能是最重要的），注意具有盈利性的客戶可能離開本企業(yè)轉(zhuǎn)向別處的預(yù)警信號財務(wù)公司這種深入工作似乎在起作用，客戶的流失率下降，并且這10%的客戶的賬戶余額在上升?！?（資料來源：Paul C. Judge,“Whatve You Done for Us Lately?”Business Week,September 14,1998,pp.140-146.）,作業(yè)成本法(Activity-based costing,ABC)是一種向管理者

3、提供成本信息的成本方法，該方法可用于制定戰(zhàn)略性決策，也可用于制定對生產(chǎn)能力有潛在影響進而影響“固定”和變動成本的其它決策。作業(yè)成本法一般被看作補充的方法，而非公司通常采用的成本會計制度的替代品。大多數(shù)使用作業(yè)成本法的企業(yè)有兩套成本會計制度一種用于編制外部財務(wù)報告的正式的成本會計制度；另一種用于幫助制定內(nèi)部決策和進行管理活動的作業(yè)成本制度。 在實務(wù)中，作業(yè)成本呈現(xiàn)出多種表現(xiàn)形式。本章重點能給管理者制定戰(zhàn)略性決策提供最有用信息的技術(shù)。,實務(wù)廣角作業(yè)成本法在公共部門的運用 羅賓庫珀和羅伯特卡普蘭這樣報告：“美國退伍軍人事務(wù)司確認(rèn)了其所執(zhí)行的10項作業(yè)的成本，用以進行死亡撫恤，并運用此信息來監(jiān)控和改進

4、現(xiàn)行的成本結(jié)構(gòu)，以履行其職責(zé)。美國移民局（INS）使用作業(yè)成本法的成本信息為所有服務(wù)確定手續(xù)費，包括管理居住權(quán)考試和頒發(fā)永久工作許可證（綠卡）?！泵绹〉诎布{波里市將作業(yè)成本法作為其私有化工作的基礎(chǔ)，并努力以更低的成本為居民提供更多的服務(wù)。該市市長斯蒂芬戈德史密斯解釋說：“給政府服務(wù)引進競爭和私有化，需要真正的成本信息。如果使用假信息，你就無法競爭。”當(dāng)城市的工人開始知曉所執(zhí)行業(yè)務(wù)（如在街道上填坑）的成本，并且知道該項工作有可能讓渡給私營組織時，他們就有高度的積極性來降低成本。由5到6個成員外加一個監(jiān)督人員組成一個維修組來填坑的做法將會被淘汰，取而代之的是用3個或4個人組成的沒有監(jiān)督人員的維修

5、組來做同樣的工作。由政府任命的，曾與工人人數(shù)比為36:75的監(jiān)督人員的人數(shù)削減了一半。 （資料來源：Robert S. Kaplan and Robin Cooper,Cost & Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance,Harvard Business School Press,Boston,1998,pp.245-250.）,本章主要討論作業(yè)成本法在制造業(yè)的運用。 傳統(tǒng)的吸收成本法在制造性公司的運用，是以計算單位產(chǎn)品成本，從而滿足外部財務(wù)報告中計算存貨成本和銷貨成本的需要。與之

6、相反，本章在于解釋制造性公司如何運用作業(yè)成本法，來計算單位產(chǎn)品成本，滿足間接費用管理和決策的需要。 本章的主導(dǎo)思想是，如何運用作業(yè)成本法以有助于可能既影響固定成本也影響變動成本的決策。正是由于以上兩個目標(biāo)之間存在差異，因此作業(yè)成本法的“最好的慣例”在很多方面不同于傳統(tǒng)的成本會計。,在作業(yè)成本法中： 1.非制造成本將與制造成本一樣可被分配到產(chǎn)品上。 2.某些制造成本有可能被排除在產(chǎn)品成本之外。 3.將使用若干個間接費用庫，每個成本庫按自己獨有的作業(yè)量將費用分配到產(chǎn)品或其它的成本對象。 4.其分配依據(jù)通常不同于傳統(tǒng)成本會計制度。 5.間接費用分配率或作業(yè)費率，應(yīng)以作業(yè)的生產(chǎn)能力水平為依據(jù)，而不是以

7、預(yù)計的作業(yè)量水平為依據(jù)。 這些與傳統(tǒng)成本會計制度的差異將會極大地影響產(chǎn)品的顯性成本和產(chǎn)品、客戶的盈利能力。 下面，我們將先簡要地探討與傳統(tǒng)成本會計實務(wù)發(fā)生偏差的原因。,實務(wù)廣角使產(chǎn)品盈利能力更加明確 壘可得（Reichhold）有限公司是銷售合成材料的世界最主要供應(yīng)商之一，該公司運用作業(yè)成本法，以助于更加清楚地掌握其各種產(chǎn)品的盈利狀況。壘可得公司以前的成本制度使用反應(yīng)堆小時作為分配基礎(chǔ)將間接費用分配至產(chǎn)品之中。作業(yè)成本制度則采用新增加的4個作業(yè)計量標(biāo)準(zhǔn)將成本分配至產(chǎn)品，即預(yù)加工準(zhǔn)備小時、輕送灌輸小時、過濾小時和每批廢物處理成本。由于管理層相信ABC能夠用來加強公司的“管理能力、周轉(zhuǎn)時間、增值定

8、價決策和產(chǎn)品盈利能力的分析”，于是將ABC廣泛運用到其北美公司所有19個分公司。 （資料來源：Edward Blocher,Betty Wong,and Christopher McKittrick, “Making Bottom-Up ABC Work at Reichhold, Inc.,”Strategic Finance, April 2002,pp.51-55.）,第一節(jié) 在作業(yè)成本法下如何處理成本 一、非制造成本和作業(yè)成本法 在傳統(tǒng)成本會計中，只有制造成本計入產(chǎn)品成本。銷售費用和管理費用作為期間費用，不計入產(chǎn)品成本。但是，許多非制造成本同樣是生產(chǎn)、銷售、配送和產(chǎn)品售后服務(wù)成本的構(gòu)成

9、部分。例如，支付給銷售人員的傭金、裝運費和保修成本很容易被追溯至單個產(chǎn)品。 在本章中，我們使用“間接費用（overhead）”這一術(shù)語，指的是非制造成本和間接制造成本。在作業(yè)成本法中，那些被合理認(rèn)為因產(chǎn)品而產(chǎn)生的所有間接費用，含制造成本和非制造成本，都將計入到產(chǎn)品中。簡而言之，我們將確認(rèn)產(chǎn)品的全部成本而不是只確認(rèn)其制造成本。,二、制造成本和作業(yè)成本法 在傳統(tǒng)成本會計中，所有制造成本都計入產(chǎn)品成本，即使制造成本并不由該產(chǎn)品所引起。例如，某一期間保安人員工資完全不受到生產(chǎn)產(chǎn)品或不生產(chǎn)產(chǎn)品的影響，即使如此，有些工廠的生產(chǎn)保安人員工資也被分配計入到每件產(chǎn)品中。但在作業(yè)成本法下，僅僅在成本受到與產(chǎn)品相關(guān)

10、的決策的影響時，成本才被分配計入產(chǎn)品。,三、全廠間接費用分配率 單一的間接費用分配率，稱之為全廠間接費用分配率（plantwide overhead rate）。該分配率以直接人工工時或機器工時為分配依據(jù)，適用于整個企業(yè)。這種簡單的分配間接費用的方法在用于制定決策時會扭曲單位產(chǎn)品成本。 隨著環(huán)境的變化，現(xiàn)在許多公司銷售產(chǎn)品和勞務(wù)的差別很大，這些產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的間接費用資源明顯不同。因此，那種將相同的間接費用分配進入每件產(chǎn)品的這種成本制度就日顯不適了。特別是很多管理者現(xiàn)在確信間接費用和直接人工不再高度相關(guān)聯(lián)了，并且間接費用還存在其他很多因素的驅(qū)動。,四、部門間接費用分配率 部門所執(zhí)行工作的性質(zhì)

11、將會決定部門的分配依據(jù)。例如，機加工車間可能以發(fā)生在該車間的機器工時為依據(jù)分配間接費用，而在裝配車間里，就可能根據(jù)發(fā)生在該車間的直接人工工時來分配間接費用。 作業(yè)成本法是在計算產(chǎn)品成本時的一項設(shè)計，以更準(zhǔn)確反映這些多樣化因素的技術(shù)。該方法試圖通過確認(rèn)主要作業(yè)來完成目標(biāo)。這些主要作業(yè)消耗間接費用資源，并由此產(chǎn)生成本。作業(yè)（activity）是指導(dǎo)致間接費用資源消耗的任何事項。執(zhí)行這些作業(yè)的成本被分配到引起作業(yè)的產(chǎn)品上。,實務(wù)廣角作業(yè)成本法改變了降低成本的重點 歐幾里得工程公司為大型的汽車生產(chǎn)廠家制造零部件。作為作業(yè)成本研究的結(jié)果，公司管理階層“發(fā)現(xiàn)本公司花費在研制新產(chǎn)品上的費用大于生產(chǎn)現(xiàn)有產(chǎn)品的

12、直接人工費用。產(chǎn)品開發(fā)和研制費用占費用總額的10%，而直接人工成本卻只占9%。當(dāng)然，在以前直接人工成本制度中，所有精力都集中在降低直接人工成本上產(chǎn)品開發(fā)和研制成本被融合在企業(yè)制造費用比率中，該比率在應(yīng)用于產(chǎn)品時以直接人工成本為依據(jù)?，F(xiàn)在，公司的管理者們意識到若直接瞄準(zhǔn)產(chǎn)品的研制成本，還有較大削減成本的機會?！?這種由作業(yè)成本研究而獲取的新信息同樣還有助于融洽公司與其顧客的關(guān)系。對設(shè)計作業(yè)與工程作業(yè)的成本進行詳細(xì)的分類剖析可幫助顧客做出抉擇，顧客可根據(jù)該分析結(jié)果要求取消那種成本超過收益的作業(yè)。 （資料來源： Robert S. Kaplan and Robin Cooper,Cost & Eff

13、ect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance(Boston:Harvard Business School Press,1998),pp.219-222.）,五、作業(yè)成本法下閑置生產(chǎn)能力的成本 在傳統(tǒng)成本會計中，用預(yù)計的間接費用除以預(yù)計作業(yè)量（如預(yù)計的直接人工工時），即可得到預(yù)定的間接費用分配率。這種計算方法會導(dǎo)致將無效的、閑置生產(chǎn)能力的成本計入產(chǎn)品中，同時導(dǎo)致不穩(wěn)定的單位產(chǎn)品成本。 在作業(yè)成本法中，閑置生產(chǎn)能力的成本不計入產(chǎn)品成本，只有那些真正由產(chǎn)品引起的成本才計入產(chǎn)品，這樣，所計算出來的單

14、位成本符合費用分配目標(biāo)。作業(yè)成本法將閑置生產(chǎn)能力的成本作為期間費用進入收益表。這種處理方式明顯列出了閑置生產(chǎn)能力的成本，而不是將其隱藏在存貨和銷貨成本中。,第二節(jié) 設(shè)計作業(yè)成本（ABC）制度 一、成功地執(zhí)行作業(yè)成本制度的基本條件 首先，作業(yè)成本制度執(zhí)行之初一定要得到高層管理者的大力支持。其次，作業(yè)成本法的設(shè)計和執(zhí)行應(yīng)由具有綜合職能的管理小組負(fù)責(zé)，而不能只由會計部門負(fù)責(zé)。這個小組的成員應(yīng)包括各個部門的代表，這些部門將使用作業(yè)成本制度來獲取資料。第三，作業(yè)成本數(shù)據(jù)關(guān)系到如何對人員進行評價與獎勵，因此保證了該制度不會被忽視。,作業(yè)成本制度的執(zhí)行必須有高層管理者的支持，有下面兩個方面原因： 首先，若無

15、高層管理者的領(lǐng)導(dǎo)，某些管理者就可能看不到任何需要變化的理由；其次，若高層管理者不支持作業(yè)成本制度，并繼續(xù)用傳統(tǒng)成本數(shù)據(jù)（非作業(yè)成本）評價和獎勵雇員，其下屬會很快認(rèn)為作業(yè)成本制度不重要，并放棄作業(yè)成本制度的執(zhí)行。隨著時間的推移，當(dāng)會計人員試圖在沒有高層管理作支持和未得到其它管理者積極配合的情況下執(zhí)行作業(yè)成本制度時，其結(jié)果不會受到重視。,管理會計運用：精密制銅公司的問題 精密制銅公司生產(chǎn)適用于各種用途的精良的機制黃銅產(chǎn)品，如柱、栓、舵輪及豪華游艇上的部件。公司董事長約翰陶爾斯最近參加了一個討論作業(yè)成本法的管理學(xué)術(shù)會議。會后，他召集了全公司各高層經(jīng)理來探討他剛學(xué)到的知識。參加這次會議的有生產(chǎn)部經(jīng)理蘇

16、珊瑞奇，市場營銷部經(jīng)理湯姆奧立佛森和財務(wù)經(jīng)理瑪麗古德曼。 約翰：我很高興我們今天上午能聚集在一起。我剛參加了一個會議，會上討論了一些困擾了我們很長時間的問題。 蘇珊：會上有人解釋為什么我的設(shè)備總在最不可能的時候發(fā)生故障這個問題嗎？ 約翰：對不起，蘇珊，沒有。我猜想可能是運氣不好吧。 湯姆：會議有沒有告訴你為什么我們按常規(guī)高效工作，卻在最近所有投標(biāo)中失敗了的原因？ 約翰：湯姆，你可能不期望得到這種答案，但是，這兒有一個簡單原因可解釋我們這些投標(biāo)為什么會失敗。 湯姆：讓我想想，我們喪失投標(biāo)是因為我們面臨著更多的競爭。 約翰：是的，競爭是不可忽略的原因，但是，湯姆，我們還得找找自身的原因。 湯姆：那

17、是什么呢？我不知道其他人，但是我的營銷人員已是發(fā)瘋似地為公司積極拉生意了。 蘇珊：等一等，湯姆，我們生產(chǎn)部門的員工在廢品率、及時運送等方面已經(jīng)作出了巨大的努力了。 約翰：各位請安靜。我認(rèn)為各位都不用對投標(biāo)失敗負(fù)責(zé)。湯姆，當(dāng)你和我們的客戶會談時，知道是什么原因使他們與我們的競爭對手做生意嗎？是我們的產(chǎn)品質(zhì)量有問題，還是我們及時送貨有問題？ 湯姆：不，他們對我們的產(chǎn)品和服務(wù)沒有任何疑問，我們的顧客樂意承認(rèn)我們在本行業(yè)中屬最好的。 蘇珊：當(dāng)然是這樣。,約翰：那么，是什么問題呢？ 湯姆：價格。競爭對手的價格比我們低。 約翰：為什么我們的價格這么高？ 湯姆：我們的價格并不高，只是他們的價格太低了，我們的

18、競爭對手標(biāo)價一定低于他們的成本。 約翰：湯姆，你為什么會這么認(rèn)為？ 湯姆：如果我們按我們的競爭對手所標(biāo)的價來定價，我們的標(biāo)價就會低于我們的成本，并且我知道我們的工作與任何競爭對手一樣高效。 蘇珊：湯姆，為什么我們競爭對手的標(biāo)價會低于他們的成本？ 湯姆：他們?nèi)屨际袌龇蓊~。 蘇珊：那有什么意義呢？若他們的標(biāo)價低于成本，即便有更多的市場份額又有什么益處呢？ 約翰：我認(rèn)為蘇珊說到了關(guān)鍵。瑪麗，你是這方面專家，你有其它的解釋嗎？ 瑪麗：我就怕你問這。呈交給你的部門報告中所標(biāo)明的產(chǎn)品單位成本主要是被用于確定存貨成本和銷貨成本，是供外部財務(wù)報表所用的。而用這種信息來投標(biāo)我覺得非常不安。事實上，我提醒過幾

19、次，但沒人在意。 約翰：現(xiàn)在，我注意到了。瑪麗，你是告訴我們大家，我們用于投標(biāo)的產(chǎn)品成本是錯誤的嗎？可能競爭對手并不是以低于我們成本的價格標(biāo)價，我們只是不知道我們的成本是多少？ 瑪麗：是的，這就是問題，我希望有人早聽到這些。 約翰：在座的各位同意瑪麗關(guān)于這個問題的看法嗎？ 湯姆：當(dāng)然，如果這意味著我們可贏得更多的投標(biāo)。 約翰：好吧，我要求各位選定你們部門高層人員中的一位來組成一個特別小組，調(diào)查我們產(chǎn)品成本到底是多少。 蘇珊：難道瑪麗和她的員工不能獨自解決嗎？ 約翰：或許她能，但你對這方面業(yè)務(wù)的了解多于她。我想你肯定愿意研究這些結(jié)果并運用它們， 瑪麗，你同意嗎？ 瑪麗：沒問題。,實務(wù)廣角宣揚忘卻

20、 克勞迪婭波斯曾在費城一家快遞服務(wù)公司做營銷，在被無原無故解雇之后，她在當(dāng)?shù)亻_辦了鉆石遞送公司。該公司是一家小型公司，從事自行車遞送業(yè)務(wù)。由于她之前的營銷背景，她以最小的成本開始了公司的業(yè)務(wù)，其理念就是，哪怕是一英里的路程，只要有客戶需要，她都會提供服務(wù)，結(jié)果在17個月時間內(nèi)其銷售額達(dá)到了100萬美元。根據(jù)快遞的商機和潛在客戶的需要，她增加了卡車遞送、空運遞送、配件分送以及在費城為律師事務(wù)所遞送法律傳票和準(zhǔn)備法庭文件歸檔等服務(wù)。三年之后，鉆石遞送公司賬上每年銷售額達(dá)到310萬美元，雇用了40位自行車遞送員和25個后勤辦公室人員，大約50個司機。而有一個大問題是，公司在虧損。 波斯為支付工資和支

21、付賬單，變賣了自己的珠寶。在一個顧問的幫助下，波斯認(rèn)真地審視了公司每條業(yè)務(wù)線的盈利能力。波斯曾經(jīng)設(shè)想，若她收費具有競爭力，讓客戶滿意，從而增加銷售額，她就能賺錢。但是，一項作業(yè)成本分析揭示出，每輛自行車遞送的包含間接費用在內(nèi)的平均成本為$9.24，而她只收取$4.60。波斯記得，“自行車遞送部門，是我認(rèn)為的鉆石公司核心業(yè)務(wù)，產(chǎn)生的收入只占銷售總額的10%，并且?guī)缀醪荒軓浹a直接人工成本和保險費。更糟的是，該部門比起鉆石公司其他的業(yè)務(wù)帶來了更多的麻煩的后勤服務(wù)和客戶服務(wù)，因此，就產(chǎn)生了不相稱的間接費用。”于是，她決定削減自行車遞送業(yè)務(wù)，而集中抓好其他更具盈利性的業(yè)務(wù)。經(jīng)過更進一步的分析，波斯同樣關(guān)

22、閉了空運和配件分送業(yè)務(wù)，最后，公司業(yè)務(wù)又回到了以前不斷盈利的狀態(tài)。 現(xiàn)在，在鉆石遞送公司第一次在當(dāng)?shù)亻_展遞送業(yè)務(wù)的13年后，公司現(xiàn)名為鉆石運輸集團有限公司，是全國領(lǐng)先的運輸后勤管理的供應(yīng)商。波斯說道：“今天，我們處于九十年代，鉆石公司運輸是值得高度信賴的，并且為了滿足我們客戶目標(biāo)和增強他們的盈利水平，我們不斷改革。并且為了體現(xiàn)好的服務(wù)，我們每一天都會一直關(guān)注這些數(shù)據(jù)?！?（資料來源：Susan Greco,“Are We Making Money Yet?”Inc.,July 1996,pp.52-61.and Cheryl A. Hodolitz,Diamond Transportation

23、 Group,private communication.）,精密制銅公司在研究了現(xiàn)行成本會計系統(tǒng)和查閱了相關(guān)專業(yè)文獻和交易日記賬后，特別小組決定執(zhí)行作業(yè)成本制度。與執(zhí)行大多數(shù)其他作業(yè)成本一樣，該作業(yè)成本制度作為一定補充，而不是替代現(xiàn)有的成本會計方法，現(xiàn)行成本會計系統(tǒng)繼續(xù)用于提供外部財務(wù)報告，新的作業(yè)成本制度將被用作編制特殊報告，為管理者決策所用，如對新業(yè)務(wù)投標(biāo)等。,財務(wù)經(jīng)理繪制的用來解釋了作業(yè)成本法基本框架的模式如圖表51所示。成本對象，如產(chǎn)品，產(chǎn)生作業(yè)，例如，銅制絕緣螺腳的客戶訂單要求編制生產(chǎn)訂單的作業(yè)，該作業(yè)消耗資源，編制生產(chǎn)訂單需要紙張并花費時間填寫，這樣，資源的消耗就產(chǎn)生了成本。用來

24、填寫生產(chǎn)訂單的紙張越多，所投入的時間越多，成本就越高。作業(yè)成本法試圖找到所有的這些關(guān)系來確認(rèn)產(chǎn)品和客戶對成本的影響。,圖表5-1 作業(yè)成本法模式,正如其他大多數(shù)公司一樣，精密制銅公司的作業(yè)成本小組發(fā)現(xiàn)，公司傳統(tǒng)成本會計制度恰當(dāng)?shù)赜嬃苛水a(chǎn)品的直接材料和直接人工成本，因為這些成本可直接追溯到產(chǎn)品。以此為基礎(chǔ)，作業(yè)成本法將專門研究公司的其它成本制造費用、銷售費用、總務(wù)費用和管理費用。,二、執(zhí)行作業(yè)成本法的步驟： 1確認(rèn)和定義作業(yè)和作業(yè)成本庫。 2在任何可能的情況下，將成本直接追溯到作業(yè)和成本對象。 3分配成本到作業(yè)成本庫。 4計算作業(yè)費率。 5使用作業(yè)費率和作業(yè)量將成本分配到成本對象。 6編制管理報

25、告。,第一步：確認(rèn)和定義作業(yè)和作業(yè)成本庫 作業(yè)成本制度執(zhí)行的第一個主要步驟是確認(rèn)作業(yè)，這些作業(yè)將構(gòu)建作業(yè)成本制度的基礎(chǔ)。這一步驟操作起來可能有難度，并且需要消耗大量的時間，進行大量的判斷。對作業(yè)成本執(zhí)行小組中的個人而言，日常工作是與在間接費用部門工作的人員會談，并要求他們描述其主要作業(yè)。通常情況下，這樣會歸納出一系列較多的作業(yè)。,實務(wù)廣角網(wǎng)絡(luò)銷售真的容易嗎？ 網(wǎng)絡(luò)藝術(shù)公司在網(wǎng)上銷售版畫并為其裝裱。一項作業(yè)成本研究確認(rèn)了公司所執(zhí)行的12項作業(yè)如下： 1為客戶提供服務(wù)； 2網(wǎng)站最優(yōu)化管理； 3挑選和管理商品存貨； 4訂購與收款； 5爭取顧客與保持顧客市場推廣； 6爭取顧客與保持顧客收益分享營銷（會

26、員制）； 7維護信息系統(tǒng)； 8維持企業(yè)管理部門； 9維持企業(yè)生產(chǎn)部門； 10維護設(shè)備管理部門； 11維護設(shè)備生產(chǎn)部門； 12維持企業(yè)決策部門。 例如，“挑選與管理商品存貨”作業(yè)包括搜尋、描述、分類和鏈結(jié)每項存貨以便在公司網(wǎng)站上進行自由檢索?！肮ぷ魅藛T必須認(rèn)真管理數(shù)據(jù)庫的每一個變化，這一工作類似于在商店的陳列架上增加和清除存貨。他們?yōu)樗砑拥拇尕涰椖孔髡f明并將其輸入到系統(tǒng)中，同時清除陳舊的和停止供應(yīng)的存貨項目。網(wǎng)絡(luò)零售公司的存貨項目通常遠(yuǎn)大于磚瓦型商店的貨品，這本身是一個競爭優(yōu)勢，但經(jīng)驗顯示，管理大量存貨需要耗費實質(zhì)上的資源?！?（資料來源：Thomas L.Zeller,David R.Kub

27、lank,ane Philip G.Makris,“How TM Uses ABC to Succeed,”Strategic Finance,March 2001,pp.25-31.Reprinted with permisson from the IMA,Montvale,NJ,USA,.）,所有這些作業(yè)可被歸類為一個作業(yè)，稱之為材料處理作業(yè)。 確認(rèn)作業(yè)活動并將其歸類的一個有效方法是按如下5個基本水平來進行：單位水平、批量水平、產(chǎn)品水平、顧客水平和組織維護水平。說明如下：,1單位水平作業(yè)(Unit-level activities)：是指每次生產(chǎn)每單位產(chǎn)品時所從

28、事的作業(yè)。單位水平作業(yè)的成本應(yīng)按比例地分配到所生產(chǎn)的產(chǎn)品單位數(shù)量中。例如，開動生產(chǎn)設(shè)備就是一項單位水平作業(yè)，因為機器運轉(zhuǎn)所耗費的電力與所生產(chǎn)的產(chǎn)品成比例地變動。 2批量水平作業(yè)(Batch-level activities)：是指生產(chǎn)每批產(chǎn)品而每次所從事的作業(yè)。該作業(yè)下不考慮一批中有多少單位。例如，訂購貨物、安裝機器、為顧客安排運送之類的工作就屬批量水平作業(yè)。該作業(yè)在生產(chǎn)每批（或每份顧客訂單）產(chǎn)品時出現(xiàn)。批量水平成本取決于所處理的批別而并不取決于所生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量、所銷售的產(chǎn)品數(shù)量或其它的數(shù)量。例如，無論一批中包括1件產(chǎn)品還是1,000件產(chǎn)品，每批產(chǎn)品設(shè)備安裝的成本是相同的。 3產(chǎn)品水平作業(yè)(P

29、roduct-level activities)：是指與具體產(chǎn)品相關(guān)的作業(yè)，該項作業(yè)執(zhí)行時不考慮有多少批或多少件產(chǎn)品正在被生產(chǎn)或被銷售。例如，設(shè)計產(chǎn)品、為產(chǎn)品作廣告和保持產(chǎn)品管理者或工作人員，都屬于產(chǎn)品水平作業(yè)。 4顧客水平作業(yè)(Customer-level activities)：是指與具體顧客相關(guān)的作業(yè)，包括銷售電話、郵寄目錄和任何與具體產(chǎn)品沒有聯(lián)系的一般性技術(shù)支持。 5組織維護作業(yè)(Organization-sustaining activities)：是指其執(zhí)行不考慮所服務(wù)的顧客、所生產(chǎn)的產(chǎn)品、所執(zhí)行的批量或所生產(chǎn)的產(chǎn)品件數(shù)的作業(yè)。這類作業(yè)包括車間取暖、清掃行政辦公室、提供電腦網(wǎng)絡(luò)、安

30、排貸款、為股東編制年度報告等。,在精密制銅公司，作業(yè)成本小組與高層管理者協(xié)商，挑選出了如下作業(yè)成本庫和作業(yè)量： 精密制銅公司作業(yè)成本庫 作業(yè)成本庫 作 業(yè) 量 客戶訂單 客戶訂單數(shù)量 產(chǎn)品設(shè)計 產(chǎn)品設(shè)計數(shù)量 訂單規(guī)模 機器工時 客戶關(guān)系 現(xiàn)有客戶數(shù) 其 它 不適用,作業(yè)成本庫（activity cost pool）是指在作業(yè)成本制度中，按某作業(yè)量累積成本的“容器”。例如，客戶訂單成本庫將容納所有由接受和執(zhí)行顧客訂單引起的資源消耗的成本，包括訂單文書工作的成本和為特殊訂單安裝機器的成本。該成本庫的作業(yè)量只是收到顧客訂單的份數(shù)。這屬于批量水平作業(yè)，因為無論每份訂單是訂貨1件還是1,000件，每份訂

31、單需要發(fā)生相同的工作。所接收客戶訂單的份數(shù)就是作業(yè)量的一個例子。作業(yè)量(activity measure)是作業(yè)成本制度的分配依據(jù)。“成本動因”這個術(shù)語同樣可用來指作業(yè)量,作業(yè)量將驅(qū)動被分配的成本。,作業(yè)量往往是資源消耗量的不精確表示。作業(yè)量最不準(zhǔn)確的表達(dá)方式被稱為“經(jīng)濟業(yè)務(wù)動因”，經(jīng)濟業(yè)務(wù)動因(transaction drivers)是作業(yè)發(fā)生次數(shù)的簡單統(tǒng)計，如向客戶寄送賬單的次數(shù)。當(dāng)每份賬單花費了同樣的準(zhǔn)備時間時，此作業(yè)量是準(zhǔn)確的。但是，如果一些賬單很簡單，而另一些賬單很復(fù)雜，可能使用更準(zhǔn)確的稱為“時耗動因”的作業(yè)量表達(dá)方式。時耗動因(duration drivers)是對執(zhí)行某作業(yè)時所消

32、耗時間的計量，如準(zhǔn)備具體賬單所花費的時間。一般來說，時耗動因比經(jīng)濟業(yè)務(wù)動因能更準(zhǔn)確地計量資源的消耗，但是記錄起來更費力，正因為如此，實務(wù)中通常采用經(jīng)濟業(yè)務(wù)動因。,產(chǎn)品設(shè)計成本庫：收集所有因設(shè)計產(chǎn)品而消耗的資源的成本。該成本庫的作業(yè)量是所設(shè)計的產(chǎn)品的數(shù)量。這是產(chǎn)品水平作業(yè)，因為設(shè)計的數(shù)量與新產(chǎn)品有關(guān)，而與最終訂購的單件產(chǎn)品或執(zhí)行的批量無關(guān)。 訂單規(guī)模成本庫：收集所有因生產(chǎn)產(chǎn)品而消耗的資源的成本，包括雜項物料成本、機器運轉(zhuǎn)的動力成本和設(shè)備折舊成本。這屬單位水平作業(yè)，因為每件產(chǎn)品都會消耗資源，該成本庫的作業(yè)是機器工時。,客戶關(guān)系成本庫：收集與保持客戶關(guān)系相關(guān)的所有成本，包括銷售電話的成本和招待顧客的

33、成本。該成本庫的作業(yè)量是公司現(xiàn)有客戶單上客戶的數(shù)量。客戶關(guān)系成本庫屬于顧客水平作業(yè)。 其它成本庫：收集所有與顧客訂單、產(chǎn)品設(shè)計、訂單執(zhí)行和客戶關(guān)系無關(guān)的間接費用。這些成本包括維持組織運轉(zhuǎn)的成本和無用、閑置的生產(chǎn)能力的成本。這些成本不能計入產(chǎn)品，因為它們并不是由產(chǎn)品引起的資源消耗。 建立作業(yè)成本庫時，公司所采用的作業(yè)判斷和作業(yè)成本庫的數(shù)量、定義以及作業(yè)量等因素，因公司的不同而不同。,第三節(jié) 作業(yè)成本法的運行 在設(shè)計了作業(yè)成本制度后，該小組開始準(zhǔn)備實際計算產(chǎn)品成本、顧客成本和其它感興趣的成本對象。 第二步：將間接費用盡可能地直接追溯到作業(yè)和成本對象 執(zhí)行作業(yè)成本制度的第二步是將若干間接費用盡可能地

34、追溯到最終的成本對象。在精密制銅公司，最終的成本對象是產(chǎn)品、顧客訂單和顧客。公司的年度制造費用和銷售、行政、管理費用如圖表62所示。,圖表6-2 精密制銅公司的年度間接費用（包括制造性的和非制造性的） 生產(chǎn)部門： 間接生產(chǎn)人員工資$500,000 生產(chǎn)設(shè)備折舊費 300,000 生產(chǎn)公用事業(yè)費 120,000 生產(chǎn)廠房租賃費 80,000 $1,000,000 運輸成本* 40,000 行政管理部門： 管理人員工薪 $400,000 辦公設(shè)備折舊費 50,000 管理部門廠房租賃費 60,000 510,000 市場營銷部門： 營銷人員工薪 $250,000 營銷費用 50,000 300,0

35、00 間接費用合計 $1 850,000 *運輸成本被直接追溯至顧客訂單。,作為間接費用中的一項運輸成本將直接追溯到客戶訂單。精密制銅公司將賬單直接寄送給提供了運輸服務(wù)的客戶，這是一件容易的工作。顧客并不支付實際的運輸費用，他們支付標(biāo)準(zhǔn)運輸費，該標(biāo)準(zhǔn)運輸費不同于精密制銅公司所收到的運輸公司的實際賬單金額。 再沒有其它的間接費用可直接追溯至產(chǎn)品、客戶訂單或顧客。因此，剩下的間接費用分配到作業(yè)成本制度采用的成本對象中。,實務(wù)廣角真實的糕餅店 由匹茲堡鋼都的福蘭克哈瑞創(chuàng)辦的可口糕餅公司向?qū)W校、醫(yī)院和其它機構(gòu)供應(yīng)小甜點和其它的烘制食品。該公司是真正的公司，只從事企業(yè)核心的、戰(zhàn)略性的經(jīng)營業(yè)務(wù)。其他的供應(yīng)

36、業(yè)務(wù)則由其外部連鎖店執(zhí)行。糕餅公司的產(chǎn)品由獨立經(jīng)銷商承銷，公司不負(fù)責(zé)烘制、倉儲及運送。那么這個公司自身的業(yè)務(wù)有哪些呢？公司的糕點大師負(fù)責(zé)開發(fā)產(chǎn)品，公司從購回的配料中研制和制作自己的干狀混合物。雇請的糕點工只是簡單地將水加進混合物并依指令操作即可。糕餅公司只保留4個地方銷售經(jīng)理和處理訂單、進行記賬以及進行會計工作的少數(shù)辦公室人員。 實際成本被盡可能地追溯到單個的客戶賬戶。剩下的不能直接追溯的成本按如下的作業(yè)成本庫和作業(yè)量分配計入客戶賬戶。 作業(yè)成本庫 作業(yè)量 廣告、交易展示和簽訂合約 銷售個案的策劃個數(shù) 訂單部門 訂單數(shù) 銷售管理 每個銷售區(qū)域所花費的時間 研究與開發(fā)（R & D） 研究開發(fā)每條

37、生產(chǎn)線的工時 由于獨立經(jīng)銷商可獲取銷售額5%的傭金，因此他們沒什么動力來確保糕餅公司的銷售實際獲利。為了推動銷售，這些經(jīng)銷商傾向于折扣較大的銷售價格。與此相應(yīng)，糕餅公司的地區(qū)銷售經(jīng)理們必須認(rèn)可所有的價格折扣，同時他們使用作業(yè)成本資料來評估經(jīng)銷商所推薦方案的盈利能力。 （資料來源：Tim R.V.Davis and Bruce L.Darling,“ABC in a Virtual Corporation,”Management Accounting,October 1996,pp.18-26.）,第三步：將成本分配到作業(yè)成本庫 在一個公司的總分類賬中，大多數(shù)間接費用最初按所發(fā)生成本的部門來進行

38、歸類。例如，市場營銷部門的工資、供貨、租賃等成本就被計入該部門。在某些情況下，這些成本中的部分或全部直接追溯到作業(yè)成本制度中的一個作業(yè)成本庫中，這也是執(zhí)行作業(yè)成本法的第三步。例如，若作業(yè)成本制度中有一項被稱為“執(zhí)行訂貨”（purchase order processing）的作業(yè)，購貨部門的所有成本都可能被追溯計入該項作業(yè)。成本應(yīng)盡可能地直接追溯到該作業(yè)成本庫。然而，作業(yè)成本制度中的幾項作業(yè)可能涉及同一間接費用部門。在這種情況下，該部門的成本則應(yīng)按某分配程序分配計入幾個作業(yè)成本庫，該分配程序被稱作“第一階段分配”（first-stage allocation）。作業(yè)成本法中的第一階段分配是將間

39、接費用分配計入各作業(yè)成本庫的過程。,在精密制銅公司的案例中，其運輸成本被直接分配到客戶訂單（如圖表6-2所示），但是，第一階段分配需要執(zhí)行圖表6-2所示的9種間接費用分配。第一階段分配通常以與那些掌握一手作業(yè)信息的雇員交流的結(jié)果為基礎(chǔ)。例如，精密制銅公司需要分配$500,000的間接生產(chǎn)人員工資到5個作業(yè)成本庫，如果被分類為間接生產(chǎn)工人（如：顧問、工程師、質(zhì)檢員等等）的雇員被問及他們花費在顧客訂單、產(chǎn)品設(shè)計、產(chǎn)品生產(chǎn)進程和客戶關(guān)系上的時間比例如何時，這些分配將會更精確。被訪談?wù)弑仨毻耆私庾鳂I(yè)所包含的內(nèi)容、期望從他們那得到的信息。另外，尤其要對部門經(jīng)理們進行訪談以確定非人工成本是怎樣分配到各作

40、業(yè)成本庫的。例如，精密制銅公司生產(chǎn)部門經(jīng)理將被問及，$300,000的生產(chǎn)設(shè)備折舊費（如圖表6-2）是怎么被分配到作業(yè)成本庫的。生產(chǎn)部門經(jīng)理需要回答的關(guān)鍵問題是“可用機器的生產(chǎn)能力是按什么比例由諸如客戶訂單數(shù)或所處理新件數(shù)等各種作業(yè)所消耗的？”,精密制銅公司的訪談結(jié)果如圖表63所示。例如，生產(chǎn)設(shè)備折舊的20%分配到客戶訂單作業(yè)庫中，60%分配到訂單執(zhí)行庫，20%分配到其它成本庫。本例中的資源是機器工時。根據(jù)生產(chǎn)部經(jīng)理的估算，訂單執(zhí)行時實際生產(chǎn)的產(chǎn)品消耗了工時的60%。客戶訂單也消耗了機器工時，該項作業(yè)消耗了全部機器工時的20%，其列在“客戶訂單”欄目下。剩下的20%機器工時表示浪費的時間，列在

41、“其它”欄目下。,圖表6-3 訪談結(jié)果：作業(yè)成本庫所耗資源的分配,在此表和以后各表中均不包括運輸費用，因為運輸費用分配計入產(chǎn)品時不使用作業(yè)成本制度，運輸費用可直接追溯到客戶訂單。,圖表6-4 第一階段分配到作業(yè)成本庫,圖表8-3中“客戶訂單”反映耗費了間接生產(chǎn)人員工資$500,000的25%。 25% $500,000 = $125,000 本表其他欄的計算與此類似。,需要特別注意的是，整個生產(chǎn)廠房租賃費都分配計入了“其它”成本庫。精密制銅公司有唯一的生產(chǎn)設(shè)備，不打算擴充或轉(zhuǎn)租任何多余的空間。該生產(chǎn)設(shè)備成本被看作是組織維護成本，因為即便停止生產(chǎn)某具體產(chǎn)品或減少顧客，也無法減少該成本（請回憶組織

42、維護成本是被分配于“其它”成本庫的，不計入產(chǎn)品成本）。相反，某些公司如果為制造具體產(chǎn)品有不同的生產(chǎn)設(shè)施，這些不同設(shè)施的成本可直接追溯到具體產(chǎn)品中。 一旦圖表63中的分配比例確定了，將成本分配計入作業(yè)成本庫就很簡單了。該第一階段分配的結(jié)果如圖表64所示。將待分配的成本乘以圖表63中的比例就可得到各作業(yè)成本庫中所分配到的成本。例如，間接生產(chǎn)人員工資$500,000乘以圖表63中的“客戶訂單”欄下的25%，就可得到$125,000，并將其列在圖表64中的“客戶訂單”欄下。同樣，間接生產(chǎn)人員工資$500,000乘以圖表63中“產(chǎn)品設(shè)計”欄下的40%，就可得到圖表64中“產(chǎn)品設(shè)計”欄下的$200,000

43、。圖表64中的其它欄也按此方法計算。,第四步：計算作業(yè)費率 作業(yè)費率是指將間接費用分配到產(chǎn)品和客戶中的比率。該作業(yè)成本小組為每一個成本庫確定總的作業(yè)量，這些作業(yè)量是用來生產(chǎn)現(xiàn)有各種產(chǎn)品和服務(wù)現(xiàn)有客戶。具體數(shù)字列示在圖表6-5中。例如，作業(yè)成本小組發(fā)現(xiàn)每年需設(shè)計200件新產(chǎn)品以服務(wù)于客戶，作業(yè)費率的計算方法是將每個作業(yè)庫的全部成本除以其作業(yè)量合計。例如，客戶訂單成本庫的全部年成本$315,000除以年客戶訂單數(shù)1,000件，即得到了每張客戶訂單作業(yè)費率為$315；同樣，產(chǎn)品設(shè)計成本庫的全部成本$257,000除以全部設(shè)計量（如：200件產(chǎn)品設(shè)計）就得到了每份設(shè)計的作業(yè)費率是$1,285。注意，不

44、用計算“其它”成本欄的作業(yè)費率，因為“其它”成本庫包括組織維護成本和閑置生產(chǎn)能力的成本，不計入產(chǎn)品或客戶，企業(yè)的整個利潤必須大于這些未分配的成本；同時，注意作業(yè)費率表示的是平均成本。例如，每份客戶訂單的平均成本是$315。,圖表65作業(yè)費率的計算,圖表65欄中表明平均一份客戶訂單消耗資源的成本是$315；一份產(chǎn)品設(shè)計消耗資源的成本是$1,285；每一件產(chǎn)品消耗資源的成本是每機器小時$19；保持客戶關(guān)系消耗資源的成本是$3,765。注意，這些都是平均數(shù)。精密制銅公司作業(yè)成本組的某些成員爭論說，所有新產(chǎn)品的產(chǎn)品設(shè)計成本均為$1,285，這并沒有考慮每件新產(chǎn)品真正需要多少設(shè)計時間，這是不公平的。在討

45、論了正反觀點后，該小組決定，現(xiàn)階段努力追溯每件新產(chǎn)品所用的實際設(shè)計時間是不值得的。他們發(fā)現(xiàn)增加這種準(zhǔn)確性所獲取的收益還不能補償因執(zhí)行和保持這種細(xì)化了的成本系統(tǒng)而提高的成本。與此類似，一些小組成員對每個客戶使用同樣的$3,675成本感到不適，他們認(rèn)為，一些客戶預(yù)先訂購了公司的標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，這些客戶來得比較容易；而另一些客戶則得費勁爭取，消耗了市場營銷人員和管理人員大量的時間。這就是通常所說的客戶，他們有的訂購標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品，有的在最后一分鐘才愿意訂貨，有的又改變了主意。當(dāng)每個人都認(rèn)可這種觀察結(jié)果時，就應(yīng)該確認(rèn)每個客戶各自消耗的資源，而不是使用現(xiàn)有的平均數(shù)據(jù)。為了不延誤作業(yè)成本制度的執(zhí)行，小組決定暫緩改進

46、。,在進一步討論之前，為了幫助了解作業(yè)成本制度是如何將成本分配計入產(chǎn)品或其它成本對象的，圖表66從作業(yè)成本制度的角度，提供了精密制銅公司的資料。特別注意“其它”欄，包括不計入產(chǎn)品的組織維護成本和閑置生產(chǎn)能力成本。,圖表66 精密制銅公司的作業(yè)成本結(jié)構(gòu),直接 材料,直接 人工,運輸 成本,間接費用 （制造性的和非制造的） $1,810,000*,追蹤 計入,追蹤 計入,追蹤 計入,第 一 階 段 分 配,客戶訂單 $315,000,產(chǎn)品設(shè)計 $257,000,訂單規(guī)模 $380,000,客戶關(guān)系 $367,500,其 它 $490,000,第 二 階 段 分 配,每份訂單 $315,每種設(shè)計 $

47、1,285,每機器小時 $19,每個客戶 $3,675,未 分 配,成本對象： 產(chǎn)品、顧客訂單、顧客,*全部間接費用$1 850,000扣除$40,000運輸成本直接追溯到客戶訂單。 *全部制造費用$1,850,000減去直接追蹤計入客戶訂單的裝運費$40,000。,第五步：將成本分配到成本對象 作業(yè)成本法執(zhí)行的第五步被稱為第二階段分配。在第二階段分配中，使用作業(yè)費率將成本分配至產(chǎn)品和客戶。精密制銅公司運用作業(yè)成本制度分配成本到公司所有的產(chǎn)品、客戶訂單和客戶中。為了便于說明，我們只假定一個客戶迎風(fēng)游艇公司。這個客戶訂購兩種不同的產(chǎn)品銅柱和羅盤架。銅柱是標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，不需要任何設(shè)計工作。相反，羅盤架

48、則是一項需要大量設(shè)計工作的客戶特訂產(chǎn)品。有關(guān)這兩種產(chǎn)品的數(shù)據(jù)如圖表67所示。舊的傳統(tǒng)成本會計制度與新作業(yè)成本制度中的直接材料和直接人工是一樣的，只是兩套系統(tǒng)對間接費用的處理不同。,圖表67 迎風(fēng)游艇公司所訂購產(chǎn)品的相關(guān)數(shù)據(jù) 標(biāo)準(zhǔn)銅柱 1這是一個不需要任何新設(shè)計的標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品。 2該年訂購400件，包含兩份訂單。 3每件耗費0.5機器工時，共計200機器工時。 4每件銷售價格是$34，共計為$13,600。 5400件的直接材料合計為$2,110。 6400件的直接人工合計為$1,850。 7兩次訂貨的運輸成本合計為$180。 顧客特訂的羅盤架 1該產(chǎn)品耗用新的設(shè)計資源。 2該年只訂購了一次，且訂購

49、一件該產(chǎn)品。 3消耗了4機器工時。 4銷售價格為$650。 5直接材料是$13。 6直接人工是$50， 7運輸成本是$25。,在作業(yè)成本法下，上述兩種產(chǎn)品的間接費用如圖表68所示。對銅柱間接費用計算的檢驗：對每個作業(yè)成本庫而言，產(chǎn)品需要的作業(yè)量乘以作業(yè)費率即可得到計入產(chǎn)品的間接費用數(shù)。例如，銅柱涉及2份訂單，每份訂單的作業(yè)費率是$315，則銅柱的全部客戶訂單成本是$630（2315）。因為銅柱是標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，不需要新的設(shè)計，該產(chǎn)品沒有產(chǎn)品設(shè)計成本。同時也請注意，銅柱中沒有客戶關(guān)系成本。因為客戶關(guān)系成本直接計入顧客，不計入產(chǎn)品。以前使用的是建立在直接人工或機器工時基礎(chǔ)上的單一間接成本庫和單一預(yù)定間接

50、費用分配率，現(xiàn)在若干個成本庫和預(yù)定間接費用分配率被用來分配成本。 用相同的程序計算客戶羅盤架的間接費用，如圖表68所示。,圖表6-8 間接費用的計算,第六步：編制管理報告 在圖表69中，將圖表68中所計算出的間接費用與直接材料、直接人工、運輸成本數(shù)據(jù)匯總在一起。銷售收入扣減匯總后的成本即可得到產(chǎn)品邊際利潤。在作業(yè)成本制度中，銅柱獲取利潤$5,030，羅盤架則虧損$1,114。,圖表6-9 產(chǎn)品和顧客邊際利潤作業(yè)成本制度,注意在圖表69中，新作業(yè)成本制度同樣包括對迎風(fēng)游艇公司（訂購銅柱和羅盤架的客戶）的盈利能力分析。此客戶分析可這樣簡單進行：先匯總客戶所訂購產(chǎn)品的利潤，再減去客戶關(guān)系作業(yè)的平均費

51、用$3,675。,實務(wù)廣角發(fā)現(xiàn)20%的優(yōu)質(zhì)客戶 根據(jù)馬薩諸塞州牛頓市的麥瑞德研究機構(gòu)所反映的，一家銀行的20%客戶產(chǎn)生了約150%的收入，另一方面，一家銀行30%的客戶消耗了利潤的50。問題在于，銀行如何識別哪一個客戶處于優(yōu)質(zhì)客戶20%之列？許多銀行可以通過能夠提供作業(yè)成本法分析的管理軟件來了解客戶關(guān)系。 “我們有一些表面看起來特別盈利的客戶，在會計賬上平均有$300,000的盈利?！?花旗銀行的主席兼首席執(zhí)行官杰瑞威廉姆斯說，“但我們擺脫不了的事實是，有些客戶一個月要簽發(fā)支票275次之多。一旦我們考慮人工成本，它就不是一個盈利的客戶。” 麥瑞德研究機構(gòu)估計，大型商業(yè)銀行按每年14%增長其開支

52、，則年度總費用超過60億美元。 （資料來源：Joseph McKendrick, “Your Best Customers May Be Different Tomorrow, ”Bank Technology News,July 2001,pp.1-4.）,第四節(jié) 傳統(tǒng)成本與作業(yè)成本產(chǎn)品成本的比較 作業(yè)成本法與公司傳統(tǒng)成本制度計算產(chǎn)品邊際利潤的比較。 一、用傳統(tǒng)成本制度計算產(chǎn)品邊際利潤 在公司傳統(tǒng)成本會計制度下，迎風(fēng)游艇公司所訂購的兩種產(chǎn)品成本的計算如圖表610所示。公司傳統(tǒng)成本制度所使用的全廠唯一的間接費用分配以機器工時為依據(jù)。因為整個制造費用合計為$1,000,000（參看圖表62），整

53、個機器時間合計為20,000機器工時（參看圖表65），公司預(yù)定的制造費用分配率是每機器工時$50（1,000,00020,000）。從圖表610中，可看出當(dāng)這個預(yù)定的制造費用分配率被用來確定產(chǎn)品成本時，銅柱就出現(xiàn)虧損$360，而羅盤架則盈利$387。,圖表610 產(chǎn)品邊際利潤傳統(tǒng)成本會計制度,注：緊密制銅公司在傳統(tǒng)會計制度中，制造費用以機器工時為依據(jù)。預(yù)先確定的比率為每機器工時$ 50，計算如下：,預(yù)定制造費用 $1 000 000 預(yù)定的制造費用分配率= $50/MH 全部預(yù)定機器工時 200MHs,回到圖表69，標(biāo)準(zhǔn)銅柱需要200機器工時，因此， $10 000（200MHs$50/MH）

54、的制造費用分配給標(biāo)準(zhǔn)銅柱，而$200（4MHs $50/MH）分配給羅盤架。 在傳統(tǒng)成本制度中，產(chǎn)品邊際利潤不包括任何非制造費用（如運輸成本）。,二、作業(yè)成本與傳統(tǒng)產(chǎn)品成本的差異 新作業(yè)成本制度中的產(chǎn)品成本與舊傳統(tǒng)成本制度的產(chǎn)品成本差異極大。如在傳統(tǒng)成本制度中，看上去不盈利的銅柱，在作業(yè)成本制度中（圖表69）卻極為盈利。而在傳統(tǒng)成本制度中，看上去盈利的羅盤架，在作業(yè)成本制度中卻不盈利。 這種表面上盈利能力的變化主要有兩種原因： 第一，在舊成本制度中，設(shè)計產(chǎn)品的成本分?jǐn)偟剿挟a(chǎn)品，不考慮這些產(chǎn)品是否確實需要設(shè)計工作。在作業(yè)成本制度中，這些設(shè)計成本只分配到真正需要設(shè)計的產(chǎn)品上。與此相適應(yīng)，在作業(yè)成

55、本制度下，不需要任何設(shè)計工作的標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品（如銅柱）的設(shè)計成本會轉(zhuǎn)移到客戶特訂產(chǎn)品上（如羅盤架）。 第二，客戶訂單成本，即批量水平成本，在傳統(tǒng)成本制度中以機器工時為依據(jù)，且以單件標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)。因此，在傳統(tǒng)成本制度下，盡管高產(chǎn)量產(chǎn)品所耗費的成本并不比低產(chǎn)量產(chǎn)品多，但它們分配了大量的批量水平成本。在作業(yè)成本制度，這些批量水平成本以其總數(shù)一次性計入每份客戶訂單中。因此，作業(yè)成本制度將這類成本從高產(chǎn)量產(chǎn)品（如銅柱）轉(zhuǎn)入到低產(chǎn)量產(chǎn)品中（如羅盤架）。,當(dāng)存在批量水平成本或產(chǎn)品水平成本時，作業(yè)成本法通常將高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本轉(zhuǎn)入到低產(chǎn)量產(chǎn)品中。此成本轉(zhuǎn)移對低產(chǎn)量產(chǎn)品單位成本的影響大于對高產(chǎn)量產(chǎn)品單位成本的影響。例如，

56、假設(shè)將總額為$100的批量水平成本從高產(chǎn)量產(chǎn)品（100件）轉(zhuǎn)入到低產(chǎn)量產(chǎn)品（1件）中去。該成本轉(zhuǎn)移使高產(chǎn)量產(chǎn)品單位成本平均每件減少$1，而使低產(chǎn)量產(chǎn)品的單位成本每件增加$100?？偠灾鳂I(yè)成本法的執(zhí)行將會使成本明顯地從高產(chǎn)量產(chǎn)品往低產(chǎn)量產(chǎn)品中轉(zhuǎn)移，并且對低產(chǎn)量產(chǎn)品單位成本的影響尤為顯著。,回憶一下精密制銅公司在兩種成本制度中所計算的產(chǎn)品成本的另一個重要差異。在傳統(tǒng)成本制度中，只有制造成本計入到產(chǎn)品中。而在作業(yè)成本制度中，非制造成本與制造成本均計入產(chǎn)品。特別是，在作業(yè)成本制度中，組織維護的制造成本和閑置生產(chǎn)能力的成本均不計入成本，而在舊的傳統(tǒng)成本制度中，這些成本均計入產(chǎn)品。出于這個原因，本章

57、中“產(chǎn)品成本”這個術(shù)語與其在前面章節(jié)中的含義不同。在作業(yè)成本制度中，產(chǎn)品成本包括產(chǎn)品消耗的所有成本，而不論其是否為制造成本。,*安排治療的次數(shù)和病人患病的天數(shù)應(yīng)按病情發(fā)展階段來加權(quán)平均。例如，病人患病天數(shù)的真正數(shù)字是3,593天，但是對于臨死的病人來說，為其服務(wù)1天相當(dāng)于服務(wù)病情平緩的病人3天，因為臨死的病人需要更多的緊急服務(wù)。,實務(wù)廣角成本計算是項嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ?肯塔基州中心醫(yī)院為垂危病人提供所有醫(yī)療服務(wù)，包括提供護理、醫(yī)療設(shè)備、藥品和鎮(zhèn)痛處理，以使病人在家中與親人共渡生命的最后時光。該醫(yī)院成本不斷增長，而保險公司的賠償金卻沒有任何增加。為了拿出更好的索償計劃以有利于談判，管理者決定采用作業(yè)成本

58、法，以更好地理解醫(yī)院的成本。作業(yè)費率的計算如下：,作業(yè)成本制度同樣可用來為處于不同階段病情的病人估算病人日每天的平均成本： 病情發(fā)展階段 病人日每天成本 緩慢衰弱$27.39 迅速衰弱$29.84 垂 死$62.88 死 亡$381.57 這可擴大醫(yī)院管理者的視野。該醫(yī)院舊成本系統(tǒng)并未揭示出不同病情階段成本的區(qū)別，而只是直接給出病人日每天的成本是$31.33（ $112 5653 593個未被加權(quán)平均的病人日），并未考慮病情發(fā)展的不同階段。新的信息可幫助管理者與保險公司談判以獲得更有利的賠償率。 （資料來源：Sidney J.Baxendale and Victoria Dornbusch,“

59、Activity-Based Costing for a Hospice,”Strategic Finance,March 2000,pp.65-70.Reprinted with permisson from the IMA,Montvale,NJ,USA,.）,管理會計運用：精密制銅公司的討論結(jié)果 在精密制銅公司所有高層管理人員參加的會議上，作業(yè)成本設(shè)計小組展示了其工作成果，參會人員包括董事長約翰陶爾斯，生產(chǎn)部經(jīng)理蘇姍瑞奇，市場營銷部經(jīng)理湯姆奧立佛森和財務(wù)經(jīng)理瑪麗古德曼。作業(yè)成本小組給他們帶來了幾份會議復(fù)印件：作業(yè)成本設(shè)計圖表（圖表86）；舊成本會計制度下，銅柱和羅盤架的產(chǎn)品邊際利潤的表格（圖表810），新成本會計制度下對同