ＣＰＡ怎樣應(yīng)對(duì)管理當(dāng)局舞弊的論文

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根據(jù)美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2002年的調(diào)查報(bào)告顯示，欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)表在所有的職業(yè)舞弊案（包括資產(chǎn)侵占與盜用，貪本文由收集整理污等）中所占比例最小，但造成的損失最大。 管理當(dāng)局由于在公司中所處位置的關(guān)系，擁有直接或間接操縱會(huì)計(jì)記錄和提供虛假財(cái)務(wù)信息的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)和能力，他們可能采取各種措施，例如故意錯(cuò)答注冊(cè)會(huì)計(jì)師的詢問，記錄虛假的會(huì)計(jì)記錄甚至是偽造更換原始憑證，來防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師或他人發(fā)現(xiàn)，因此這種舞弊還具有很大的隱蔽性。更重要的是，管理當(dāng)局的越權(quán)行為也使本來可以有效防止、阻礙、揭示舞弊的相關(guān)內(nèi)部控制措施失效。 審計(jì)責(zé)任 盡管如此，我們要澄清的一點(diǎn)就是，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)管理當(dāng)局舞弊予以關(guān)注，不等于也不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位中的所有舞弊。美國第1號(hào)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告中不存在重大錯(cuò)報(bào)，不管這種錯(cuò)報(bào)是錯(cuò)誤還是舞弊造成的。這里我們要注意的是兩個(gè)概念，首先是重要性概念，指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策，而并非單純意義上舞弊涉嫌金額的大小。 更重要的是，審計(jì)的責(zé)任是“合理保證”的概念，即合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告中不存在重大錯(cuò)報(bào)，不管這種錯(cuò)報(bào)是錯(cuò)誤還是舞弊造成的。也就是說注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是財(cái)務(wù)報(bào)表正確性的擔(dān)保人或保證人。對(duì)于這一點(diǎn)，業(yè)外人士往往難以理解，甚至難以接受。他們希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為。 而事實(shí)上，無論從技術(shù)上還是從成本效益上這種要求都是不可能的。由于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)非常復(fù)雜，大部分審計(jì)證據(jù)只能通過審計(jì)抽樣測(cè)試獲得，這就存在未能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的可能性。同時(shí)，測(cè)試的范圍、類型、時(shí)間以及測(cè)試結(jié)果的評(píng)價(jià)都包含有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷。即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師再怎么保持忠實(shí)、正直，也會(huì)有犯錯(cuò)誤的可能。另外，會(huì)計(jì)作為一種人工信息系統(tǒng)，本來就存在許多帶有估計(jì)性質(zhì)的東西，只要是估計(jì)，就內(nèi)在的存在不確定性，受到將來事件的影響。故而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不依賴于說服性的而不是證實(shí)性的證據(jù)。再加上管理當(dāng)局舞弊一般具有的很大的隱蔽性，尤其是舞弊涉及越權(quán)的情況下，就更加難以發(fā)現(xiàn)。 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不是查賬，更不是舞弊專項(xiàng)審計(jì)。審計(jì)的目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性及一貫性發(fā)表意見。如果要進(jìn)行舞弊審計(jì)的話，通常需要專門鑒定舞弊審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，在約定書中再就注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任權(quán)利以及被審單位的要求等內(nèi)容予以界定。 在審計(jì)中關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn) 現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)和方法的發(fā)展大致經(jīng)歷了賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)、系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)3個(gè)階段。目前美國主要是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，其原理就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，包括業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)及檢查風(fēng)險(xiǎn)）的管理模式（見圖1）。 這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理流程圖，只是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要步驟，在實(shí)際工作中不一定機(jī)械地遵循這一流程。有時(shí)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別可能是與風(fēng)險(xiǎn)的估價(jià)同時(shí)進(jìn)行的，有時(shí)先提出控制風(fēng)險(xiǎn)的措施再進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的估價(jià)等。但一般而言，這個(gè)流程圖是符合審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)在的邏輯順序的。 根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理模式，sas 認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，實(shí)施了以下審計(jì)程序，充分考慮管理當(dāng)局舞弊引起錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。 * 審計(jì)業(yè)務(wù)小組進(jìn)行討論。審計(jì)業(yè)務(wù)小組成員就對(duì)審計(jì)對(duì)象存在欺詐，以至于財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行討論，并且對(duì)于可能的風(fēng)險(xiǎn)保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎。 * 獲取用以評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表欺詐風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)證據(jù)。具體可采取的程序包括： 詢問公司管理層及其他相關(guān)人員，獲知他們是否知道一些舞弊，還可以詢問審計(jì)委員會(huì)，了解他們是怎樣在這方面進(jìn)行監(jiān)督的，直接詢問他對(duì)舞弊的看法； 結(jié)合審計(jì)的階段性分析結(jié)果，實(shí)施同收入相關(guān)的分析性程序，因?yàn)榇蠖鄶?shù)會(huì)計(jì)舞弊與收入的確認(rèn)有關(guān)聯(lián)； 考慮欺詐風(fēng)險(xiǎn)因素，包括舞弊的動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)； * 識(shí)別欺詐導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員利用所有搜集的資料，評(píng)價(jià)欺詐可能導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并判斷風(fēng)險(xiǎn)類別及影響范圍。 * 評(píng)估特定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)被識(shí)別以后，要充分考慮被審計(jì)單位的內(nèi)部控制措施，在對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)合理性與運(yùn)行有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)后，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)（減少還是加劇了風(fēng)險(xiǎn)），根據(jù)評(píng)估結(jié)果評(píng)估特定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 * 審計(jì)人員根據(jù)評(píng)估結(jié)果調(diào)整審計(jì)工作。主要包括：對(duì)審計(jì)計(jì)劃總體上做出適當(dāng)調(diào)整；對(duì)即將執(zhí)行的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍做出適當(dāng)調(diào)整；決定是否執(zhí)行特定的審計(jì)程序，以便進(jìn)一步確定是否存在由于管理層欺詐導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果認(rèn)為不可能實(shí)施審計(jì)程序以經(jīng)濟(jì)充分地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就可以征求律師意見解除業(yè)務(wù)。 * 評(píng)估審計(jì)測(cè)試結(jié)果。根據(jù)審計(jì)程序和其他觀察取得的資料，結(jié)合審計(jì)差異的累計(jì)影響，對(duì)財(cái)務(wù)欺詐及其導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)做出進(jìn)一步判斷。 * 同公司管理層、審計(jì)委員會(huì)和其他相關(guān)各方就欺詐問題交換意見。 * 將注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同欺詐相關(guān)的意見形成書面文件。 中國的審計(jì)如何應(yīng)對(duì) 管理當(dāng)局舞弊 通過對(duì)于美國第99號(hào)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)執(zhí)行程序的分析，我認(rèn)為，在我國目前環(huán)境下，會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界至少可以在以下方面加以改進(jìn)，以增強(qiáng)審計(jì)程序揭示舞弊的有效性。 第一，考慮引進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，對(duì)我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則予以修訂，尤其是第8號(hào)錯(cuò)誤與舞弊準(zhǔn)則。例如可以考慮建設(shè)管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子庫，這個(gè)因子庫可以根據(jù)客觀環(huán)境的變化適時(shí)更新，這樣做就有助審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)作到心中有數(shù)。 第二，充分運(yùn)用分析性程序。分析性程序在發(fā)現(xiàn)和檢查財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方面作用十分明顯，相當(dāng)比例的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的曝光最初緣于分析性程序中發(fā)現(xiàn)的線索。 根據(jù)美國sas 的定義，分析性程序是由各種財(cái)務(wù)信息評(píng)價(jià)組成的，我國獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第11號(hào)分析性復(fù)核表述的比較具體，“分析性復(fù)核，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢(shì)，包括調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異”。 任何嚴(yán)重的財(cái)務(wù)舞弊，如虛增巨額的銷售收入和應(yīng)收賬款，都可能使企業(yè)的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)出現(xiàn)異常的狀態(tài)。只要審計(jì)人員通過分析性復(fù)核則可以輕易發(fā)現(xiàn)這種異常狀態(tài)，從而給投資者以嚴(yán)重的警示。例如，銀廣夏1999年主營業(yè)務(wù)毛利率約為43%，2000年更是達(dá)到%，同屬農(nóng)業(yè)行業(yè)擁有高技術(shù)背景的隆平高科2000年主營業(yè)務(wù)毛利率也只有36%。1999年銀廣夏凈利潤增長43%，2000年更是達(dá)到277%，與此不相協(xié)調(diào)的是，經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量1999年不增反而減少了約17%，2000年該指標(biāo)僅比上年增加37%。主營業(yè)務(wù)毛利率的超常標(biāo)高，利潤高速膨脹而同時(shí)沒有伴隨著盈利質(zhì)量的改善，就很可能表明公司存在造假的可能性。 第三，對(duì)管理當(dāng)局越權(quán)予以充分的關(guān)注。無論是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還是制度基礎(chǔ)審計(jì)，審計(jì)人員都必須依賴于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。這樣就存在一種風(fēng)險(xiǎn)，那就是被審計(jì)單位的內(nèi)部控制“看上去很美”，實(shí)際上，再好的內(nèi)部控制也是由人執(zhí)行的，管理當(dāng)局可以利用職權(quán)踐踏、規(guī)避內(nèi)部控制以達(dá)到其舞弊目的。因此，sas 99認(rèn)為，無論對(duì)被審計(jì)對(duì)象內(nèi)部控制及特定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)結(jié)果如何，審計(jì)人員都必須執(zhí)行特定的審計(jì)程序，以便進(jìn)一步確定是否存在由于管理層欺詐導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)。 第四，可以借鑒舞弊專門審計(jì)的特點(diǎn)，重新詮釋職業(yè)謹(jǐn)慎的含義，不再要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于管理當(dāng)局的誠信度保持中立的態(tài)度。任何一個(gè)職業(yè)其應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任與社會(huì)地位之間有直接的關(guān)系。就注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，只有當(dāng)其準(zhǔn)備承擔(dān)起責(zé)任并對(duì)因未能滿足規(guī)定的要求所引起的后果負(fù)責(zé)，其社會(huì)地位和職業(yè)能力才會(huì)被認(rèn)可，否則他們的審計(jì)報(bào)告毫無意義，也就無所謂什么社會(huì)