（會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)論文）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制研究.pdf

首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)碩士學(xué)位論文 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制研究 i 摘 要 摘 要 企業(yè)集團(tuán)是適應(yīng)生產(chǎn)力發(fā)展和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求而產(chǎn)生的一種高級(jí)企業(yè)組織形式， 具 有與其他經(jīng)濟(jì)組織不同的特征，其對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)結(jié)構(gòu)等諸多方面都產(chǎn)生了極其重 要的影響。近年來(lái)，企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)舞弊事件的出現(xiàn)及其內(nèi)部控制的失效，都給社會(huì)經(jīng) 濟(jì)帶來(lái)了嚴(yán)重的后果，引起人們對(duì)內(nèi)部控制更大的關(guān)注。 本文從內(nèi)部控制的相關(guān)理論入手， 分析企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制的功能、 關(guān)鍵點(diǎn)、 手段， 以及企業(yè)集團(tuán)在內(nèi)部控制上的特殊性。然后以 c 企業(yè)集團(tuán)為研究對(duì)象，將 coso 框架 作為構(gòu)建 c 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制體系的理論基礎(chǔ)，對(duì)其內(nèi)部控制問(wèn)題進(jìn)行論述，為 c 企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部控制分析奠定基礎(chǔ)；最后在充分調(diào)查、研究該集團(tuán)內(nèi)部控制現(xiàn)狀的基 礎(chǔ)上，對(duì) c 企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，并分析其內(nèi)部控制問(wèn)題產(chǎn)生的原因，進(jìn)而 提出改善 c 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制的建議，從而為其它企業(yè)集團(tuán)提供借鑒。 本文認(rèn)為，內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)戰(zhàn)略目標(biāo)的有效手段。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制是 建立在集團(tuán)母公司與子公司的委托代理關(guān)系之上的內(nèi)部控制，其核心是資本控制， 關(guān)鍵是財(cái)務(wù)監(jiān)督，重點(diǎn)是框架及實(shí)施體系的構(gòu)建。對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制的研究，為 企業(yè)集團(tuán)如何有效、合理借鑒 coso 內(nèi)部控制整合框架體系，構(gòu)建匹配于企業(yè)集團(tuán)自 身的科學(xué)、合理的內(nèi)部控制體系提供了有益的參考。 關(guān)鍵詞關(guān)鍵詞：企業(yè)集團(tuán) 內(nèi)部控制 coso 框架 首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)碩士學(xué)位論文 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制研究 ii abstract enterprise group is known as an advanced form of enterprise organization, which meets the needs of the productivity development and the market economy. a difference in character existed between the enterprise group which produces graveness influence to the economic development and social structure and other economic organization. in recent years, both the fraudulent events and the invalidation of the internal control related to the enterprise groups are detrimental consequence to the social economy, which cause more attention concerning the internal control. this dissertation starts with the internal control theories including its function, key points and method, as well as the special characteristics of internal control of an enterprise groups. the author, and then, elaborates the c groups internal control system based on the coso integrated framework as a construction after a research on c groups internal control system. following the assessment of the internal control based on sufficient investigation and research, some reasons causing the issue of internal control are analyzed, so as to some advices are sounded for the further references to other enterprise groups purpose. we believe that internal control is an effective means to carry out the strategic target of an enterprise group. internal control of an enterprise group is established on the commission agency between parent company and subsidiary companies. in the internal control of an enterprise group, the core is the capital control, while the key is the financial control, and the focus are the construction of framework and implement system. the research of the internal control of an enterprise group provides an availability reference to the construction of a reasonable internal control system based on coso integrated framework. key words: enterprise group, internal control, coso integrated framework 獨(dú) 創(chuàng) 性 聲 明 獨(dú) 創(chuàng) 性 聲 明 本人鄭重聲明：今所呈交的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制研究論文是我個(gè) 人在導(dǎo)師指導(dǎo)下進(jìn)行的研究工作及取得的科研成果。盡我所知，文中除 了特別加以標(biāo)注和致謝的地方外，論文中不包含其他人已經(jīng)發(fā)表或撰寫 的內(nèi)容及科研成果，也不包含為獲得首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)或其它教育機(jī)構(gòu) 的學(xué)位或證書所使用過(guò)的材料。 作者簽名 作者簽名： 日期：日期： 年年 月月 日日 關(guān)于論文使用授權(quán)的說(shuō)明 關(guān)于論文使用授權(quán)的說(shuō)明 本人完全了解首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)有關(guān)保留、使用學(xué)位論文的有關(guān)規(guī) 定，即：學(xué)校有權(quán)保留送交論文的復(fù)印件，允許論文被查閱、借閱或網(wǎng) 絡(luò)索引；學(xué)校可以公布論文的全部或部分內(nèi)容，可以采取影印、縮印或 其它復(fù)制手段保存論文。 （保密的論文在解密后應(yīng)遵守此規(guī)定） 作者簽名： 作者簽名： 導(dǎo)師簽名： 導(dǎo)師簽名： 日期： 日期： 年 年 月 月 日 日 首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)碩士學(xué)位論文 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制研究 第 1 頁(yè) 共 52 頁(yè) 1. 引言 1.1 研究背景 1. 引言 1.1 研究背景 作為由單個(gè)企業(yè)通過(guò)資本紐帶關(guān)系集合而成的企業(yè)群體， 企業(yè)集團(tuán)已經(jīng)成為全世 界經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的重要生力軍，其規(guī)模、效益、影響都無(wú)可爭(zhēng)辯的在整個(gè)經(jīng)濟(jì)中占據(jù)著舉 足輕重的地位。然而，隨著安然、施樂(lè)、世通等“巨無(wú)霸”公司相繼爆出會(huì)計(jì)造假的 財(cái)務(wù)丑聞，各界人士把關(guān)注的目光投向了企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部控制問(wèn)題。經(jīng)過(guò)大量的研究 和總結(jié)，人們得出結(jié)論，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制的失效和殘缺是導(dǎo)致這一系列財(cái)務(wù)丑聞的 部分原因和條件。 企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的建設(shè)是在保證子公司獨(dú)立法人、獨(dú)立利益、獨(dú)立運(yùn)營(yíng) 的同時(shí)， 追求和實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體利益、 組合利益以及持續(xù)發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)所不可缺少的。 因此，研究企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部控制，對(duì)于促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平的提高，保證會(huì)計(jì)信息 的質(zhì)量，完善公司治理結(jié)構(gòu)和信息披露制度，保護(hù)投資者的合法權(quán)益都有著非常重要 的意義。 1.2 文獻(xiàn)綜述 1.2 文獻(xiàn)綜述 1.2.1 國(guó)外文獻(xiàn)綜述1.2.1 國(guó)外文獻(xiàn)綜述 國(guó)外的實(shí)務(wù)界和理論界對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了大量研究。 總體上說(shuō)內(nèi)部控制的發(fā)展基 本上經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架四個(gè)階段， （參見(jiàn)表 1. 1）。 表 1.1 內(nèi)部控制理論演進(jìn)概況 發(fā)展發(fā)展 階段 階段 內(nèi)部牽制 內(nèi)部牽制 內(nèi)部控制制度 內(nèi)部控制制度 內(nèi)部控制結(jié)構(gòu) 內(nèi)部控制結(jié)構(gòu) 內(nèi)部控制框架 內(nèi)部控制框架 大致 時(shí)期 20 世紀(jì) 40 年代以前 40 年代80 年代 80 年代90 年代 90 年代以后 大致 時(shí)期 20 世紀(jì) 40 年代以前 40 年代80 年代 80 年代90 年代 90 年代以后 核心 思想 不相容崗位分離 內(nèi)部控制分為會(huì)計(jì) 控制和管理控制 包括控制環(huán)境、 會(huì)計(jì) 系統(tǒng)以及控制程序 三個(gè)要素 內(nèi)部控制三大目標(biāo) 和整體框架五要素 核心 思想 不相容崗位分離 內(nèi)部控制分為會(huì)計(jì) 控制和管理控制 包括控制環(huán)境、 會(huì)計(jì) 系統(tǒng)以及控制程序 三個(gè)要素 內(nèi)部控制三大目標(biāo) 和整體框架五要素 首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)碩士學(xué)位論文 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制研究 第 2 頁(yè) 共 52 頁(yè) rh 蒙哥馬利在 1912 年出版的審計(jì)理論與實(shí)踐一書中指出，所謂內(nèi)部 牽制是指一個(gè)人不能完全支配賬戶，另一個(gè)人也不能獨(dú)立地加以控制的制度。也就是 一名員工與另一名員工必須是相互控制、相互稽核的。 1949 年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（aicpa）的審計(jì)程序委員會(huì)在內(nèi)部控制：一種協(xié)調(diào)制 度要素及其對(duì)管理當(dāng)局和獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性的報(bào)告中，首次闡述了內(nèi)部控制 的定義： “內(nèi)部控制包括組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計(jì)和企業(yè)內(nèi)部采取的所有協(xié)調(diào)方法和措施，旨 在保護(hù)資產(chǎn)，檢查會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可靠性，提高經(jīng)濟(jì)效率，促進(jìn)既定管理政策的 貫徹執(zhí)行?！贝硕x強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制“制度”不局限于會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)部門直接有關(guān)的控制 方面，而且包括預(yù)算控制、成本控制、定期報(bào)告、統(tǒng)計(jì)分析、培訓(xùn)計(jì)劃、內(nèi)部審計(jì)， 以及屬干其他領(lǐng)域的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。 1953 年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬的審計(jì)程序委員會(huì)頒布審計(jì)程序說(shuō)明第 19 號(hào)，對(duì)內(nèi)部控制定義作了正式修正，并將內(nèi)部控制按照其特點(diǎn)分為會(huì)計(jì)控制和管 理控制兩個(gè)部分。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制包括組織規(guī)劃的所有方法和程序，這些方法和程序與 財(cái)產(chǎn)安全和財(cái)物記錄可靠性有直接的聯(lián)系。這個(gè)控制包括授權(quán)與批準(zhǔn)制度、從事財(cái)務(wù) 記錄和審核與從事經(jīng)營(yíng)或財(cái)產(chǎn)保管職務(wù)分離的控制、財(cái)產(chǎn)的實(shí)物控制和內(nèi)部審計(jì)。內(nèi) 部管理控制包括組織規(guī)劃的所有方法和程序， 這些方法和程序主要與經(jīng)營(yíng)效率和貫徹 管理方針有關(guān)，通常只與財(cái)務(wù)記錄有間接關(guān)系。這些控制一般包括統(tǒng)計(jì)分析、時(shí)動(dòng)研 究即工作節(jié)奏研究、業(yè)績(jī)報(bào)告、員工培訓(xùn)計(jì)劃和質(zhì)量控制等。 進(jìn)入 80 年代以后，西方會(huì)計(jì)審計(jì)界將研究的重點(diǎn)逐步從內(nèi)部控制的一般涵義向 具體內(nèi)容深化。 1988 年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布 審計(jì)準(zhǔn)則公告第 55 號(hào) （sas 55） ， 從 1997 年 1 月起取代 1972 年發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則公告第 1 號(hào)。該公告首次以“內(nèi)部 控制結(jié)構(gòu)”代替“內(nèi)部控制”，指出“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括提供為取得企業(yè)特定 目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序”。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)具體包括三個(gè)要素，分別 是：控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、控制程序。 進(jìn)入 90 年代以后，對(duì)于內(nèi)部控制的研究進(jìn)入了一個(gè)嶄新的階段。1992 年 9 月， 美國(guó)“反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”下屬的由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、國(guó)際內(nèi) 部審計(jì)人員協(xié)會(huì)、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)和管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)等組織參與的“發(fā)起組織委員會(huì)” （coso：committee of sponsoring organization）發(fā)布了內(nèi)部控制整體框架 的研究報(bào)告，即“內(nèi)部控制整體框架報(bào)告”，堪稱迄今為止對(duì)內(nèi)部控制最為全面的論 述，這是內(nèi)部控制發(fā)展史上的一個(gè)里程碑。 1.2.2 國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)綜述 1.2.2 國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)綜述 長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)的內(nèi)部控制研究主要側(cè)重于會(huì)計(jì)和審計(jì)領(lǐng)域，研究成果主要服務(wù) 于審計(jì)程序與方法的應(yīng)用、審計(jì)成本的節(jié)約、審計(jì)效率的提高和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。在 我國(guó)，從 90 年代起政府開(kāi)始加大對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的推行 1996 年 12 月財(cái)政部發(fā)布了 獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 9 號(hào)內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) （于 1997 年 1 月 1 日實(shí)行）， 首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)碩士學(xué)位論文 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制研究 第 3 頁(yè) 共 52 頁(yè) 要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查企業(yè)內(nèi)部控制，并提出內(nèi)部控制的內(nèi)容包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng) 和控制程序。1997 年 5 月中國(guó)人民銀行頒布加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則。 1999 年中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項(xiàng)的通知， 要求上市公司本著審慎經(jīng)營(yíng)、有效防范化解資產(chǎn)損失風(fēng)險(xiǎn)的原則責(zé)成相關(guān)部門擬定 （或修訂）內(nèi)部控制制度，監(jiān)事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制制度制定和執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督。1999 年 l0 月修訂通過(guò)的中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法第二十七條要求，各單位必須建立健 全內(nèi)部控制制度，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、合法性。2001 年 6 月 22 日財(cái)政部頒布了 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范基本規(guī)范 （試行） 和 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范貨幣資金 （試 行）。2002 年中注協(xié)200240 號(hào)文頒布了內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)，要求注冊(cè) 會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審核， 并發(fā) 表審計(jì)意見(jiàn)。上述法律法規(guī)、行政規(guī)定及行業(yè)規(guī)章的制定和實(shí)施，對(duì)于加強(qiáng)我國(guó)企業(yè) 內(nèi)控建設(shè)起到了推動(dòng)作用。 受西方內(nèi)部控制研究關(guān)注點(diǎn)轉(zhuǎn)移以及近幾年來(lái)公司丑聞的啟發(fā)，進(jìn)人新千年后， 我國(guó)在內(nèi)部控制理論研究方面，無(wú)論是內(nèi)控研究的切人點(diǎn)、研究的視野，還是研究成 果的運(yùn)用，都取得了令人矚目的成就?？v觀近幾年的研究成果，主要服務(wù)于審計(jì)的內(nèi) 部控制研究已逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橐怨局卫砼c公司管理為切人點(diǎn)。 這些研究主要包括：內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系（吳水澎等，2000）；從公司治 理的角度和內(nèi)部控制的五項(xiàng)內(nèi)容論述內(nèi)部控制的構(gòu)建原理（閻達(dá)五等，2001）；不同 治理結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部控制效率（馮均科，2001）；對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)、人力和物流的內(nèi)部控制 進(jìn)行理論與案例研究（閆培金等，2001）；內(nèi)部控制架構(gòu)、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與評(píng)價(jià)（李 鳳鳴，2002）；通過(guò)公司外部治理手段來(lái)克服內(nèi)部控制的局限性和完善內(nèi)部控制機(jī)制 （劉明輝等，2002）；對(duì)內(nèi)部控制的概念形成和五方面要素的審核評(píng)估指標(biāo)和方法進(jìn) 行系統(tǒng)分析與指標(biāo)設(shè)計(jì)（湯云為，2004）；公司治理、內(nèi)部控制、組織結(jié)構(gòu)間的聯(lián)系 與區(qū)別 （程新生， 2004） ； 基于價(jià)值鏈管理理論分析內(nèi)部控制目標(biāo)定位 （趙保卿， 2005） ； 從 sox404 條款執(zhí)行效果的最新評(píng)價(jià)出發(fā)提出完善我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的現(xiàn)實(shí) 意義（楊有紅等，2006）。 1.3 研究?jī)?nèi)容與研究方法 1.3 研究?jī)?nèi)容與研究方法 本論文主要采用規(guī)范研究和案例分析相結(jié)合的方法，達(dá)到理論有事例佐證,事例 有理論支持的效果。首先回顧了內(nèi)部控制的相關(guān)理論,繼而分析了企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā) 展現(xiàn)狀,之后針對(duì)于企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部控制，就其功能、關(guān)鍵點(diǎn)、手段等一系列理論進(jìn) 行了論述，最后基于 coso 的內(nèi)部控制體系理論，對(duì)于 c 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的缺 陷及其主要成因進(jìn)行了討論,同時(shí)基于coso的理論框架對(duì)c企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制體系設(shè) 計(jì)提出改進(jìn)建議。 楊有紅.胡燕.試論公司治理與內(nèi)部控制的對(duì)接.會(huì)計(jì)研究，2004.10：14 首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)碩士學(xué)位論文 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制研究 第 4 頁(yè) 共 52 頁(yè) 2. 內(nèi)部控制歷史演進(jìn)與發(fā)展現(xiàn)狀 2.1 內(nèi)部控制的歷史演進(jìn) 2. 內(nèi)部控制歷史演進(jìn)與發(fā)展現(xiàn)狀 2.1 內(nèi)部控制的歷史演進(jìn) 在漫長(zhǎng)的人類歷史中，內(nèi)部控制的思想很早就被應(yīng)用到人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中。但是內(nèi) 部控制（internal control）一詞，卻是最早出現(xiàn)在 1936 年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（american institute of accountants，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的前身）發(fā)布的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào) 表的審查文告中，定義為保護(hù)現(xiàn)金和其它資產(chǎn)，檢查簿計(jì)事務(wù)的準(zhǔn)確性，而在公司 內(nèi)部使用的手段和方法。總體上來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制經(jīng)歷了一個(gè)不斷發(fā)展、完善的歷史進(jìn) 程。一般認(rèn)為內(nèi)部控制的演進(jìn)經(jīng)歷了“內(nèi)部牽制內(nèi)部控制制度內(nèi)部控制結(jié)構(gòu) 內(nèi)部控制框架”4 個(gè)階段。 2.1.1 內(nèi)部牽制階段 2.1.1 內(nèi)部牽制階段 內(nèi)部控制源于內(nèi)部牽制。古代的內(nèi)部牽制的實(shí)踐是我們現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制的 淵源。一般認(rèn)為，20 世紀(jì)初期以前的時(shí)期，都是內(nèi)部控制的萌芽時(shí)期。 20 世紀(jì)初期，美國(guó)的一些企業(yè)逐漸摸索出一些組織、調(diào)節(jié)、制約和檢查企業(yè)生 產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方法，建立了“內(nèi)部牽制制度”，內(nèi)部控制的雛形出現(xiàn)了。 內(nèi)部牽制制度源于這樣的設(shè)想：兩個(gè)或兩個(gè)以上的人或部門，無(wú)意識(shí)犯同樣的錯(cuò) 誤的可能性很小，兩個(gè)或兩個(gè)以上的人或部門，有意識(shí)地合伙舞弊的可能性也大大低 于單獨(dú)一個(gè)人或一個(gè)部門舞弊的可能性。按照這種設(shè)想，這一階段，內(nèi)部牽制工作有 了極大的推廣和進(jìn)一步發(fā)展，形成了內(nèi)部牽制的概念。1912 年 r.h.蒙哥馬利在他的 審計(jì)理論與實(shí)踐一書中為內(nèi)部牽制定義為：一個(gè)人不能完全支配賬戶，另一個(gè) 人也不能獨(dú)立地加以控制的制度。 20 世紀(jì) 30 年代，企業(yè)為應(yīng)對(duì)世界性經(jīng)濟(jì)危機(jī)不得不加強(qiáng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)控制，內(nèi)部牽 制工作范圍也超越了會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)，拓展到了企業(yè)整個(gè)業(yè)務(wù)活動(dòng)。 內(nèi)部牽制制度以賬目間的相互核對(duì)為主要內(nèi)容，并實(shí)施崗位分離，也稱錢賬分離 制度，是指凡涉及款項(xiàng)和財(cái)物收付、結(jié)算及登記的任何一項(xiàng)工作，必須由兩人或兩人 以上分工辦理，以起到相互制約作用的一種工作制度。其目的是為了查錯(cuò)防弊，以保 證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和財(cái)產(chǎn)物資的安全完整。內(nèi)部牽制一般遵循“互相制約”、“權(quán)力分 割”、“賬、錢、物相互獨(dú)立分管”、“稽核對(duì)證”、“建立完整的記錄體系”、“建 立完整的記錄體系”和“職責(zé)分清”等原則。 首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)碩士學(xué)位論文 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制研究 第 5 頁(yè) 共 52 頁(yè) 在現(xiàn)代的內(nèi)部控制理論中，內(nèi)部牽制理論仍然占有相當(dāng)重要的地位，是有關(guān)組織 規(guī)劃、職務(wù)分離控制的基礎(chǔ)。 2.1.22.1.2 內(nèi)部控制制度階段內(nèi)部控制制度階段 20 世紀(jì) 40 年代至 70 年代，在內(nèi)部牽制的基礎(chǔ)上，逐漸產(chǎn)生了內(nèi)部控制制度的 概念。這時(shí)，一方面企業(yè)需要在管理上采用更為完善、更為有效的控制方法以改變傳 統(tǒng)的靠小生產(chǎn)方式及經(jīng)驗(yàn)管理對(duì)企業(yè)的影響；另一方面，為了適應(yīng)當(dāng)時(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的關(guān) 系，保護(hù)投資者和債權(quán)人的經(jīng)濟(jì)利益，西方各國(guó)紛紛以法律的形式要求通過(guò)內(nèi)部控制 強(qiáng)化對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料以及各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)部管理。 1949 年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將內(nèi)部控制定義為：“內(nèi)部控制是企業(yè)為了保證財(cái) 產(chǎn)的安全完整，檢查會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性和可靠性，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率以及促進(jìn)企業(yè) 貫徹既定的經(jīng)營(yíng)方針， 所設(shè)計(jì)的總體規(guī)劃及所采用的與總體規(guī)劃相適應(yīng)的一切方法和 措施。”這一概念已突破了與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門直接有關(guān)的控制的局限，使內(nèi)部控制擴(kuò)大 到企業(yè)內(nèi)部各個(gè)領(lǐng)域。 1958 年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的審計(jì)程序委員會(huì)又將內(nèi)部控制的定義作了進(jìn) 一步的說(shuō)明，并將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制。前者是指與財(cái)產(chǎn)安 全和會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確性、可靠性有直接聯(lián)系的方法和程序，后者主要是與貫徹管理方 針和提高經(jīng)營(yíng)效率有關(guān)的方法和程序。 將內(nèi)部控制一分為二使得審計(jì)人員在研究和評(píng) 價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上來(lái)確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍和方式成為可能。 1972 年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其公布的 審計(jì)準(zhǔn)則公告第 1 號(hào) 中再一次修訂了內(nèi)部控制的定義， 對(duì)會(huì)計(jì)控制和管理控制的定義進(jìn)行了重新闡述： .內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。會(huì)計(jì)控制由組織計(jì)劃以及與保護(hù)資產(chǎn)和保證財(cái)務(wù)資料可靠性有關(guān) 的程序和記錄構(gòu)成。會(huì)計(jì)控制旨在保證：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行符合管理部門的一般授權(quán)或 特殊授權(quán)的要求； 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄必須有利于按照一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或其他有關(guān)標(biāo)準(zhǔn) 編制財(cái)務(wù)報(bào)表，以及落實(shí)資產(chǎn)責(zé)任；只有在得到管理部門批準(zhǔn)的情況下，才能接觸資 產(chǎn)；按照適當(dāng)?shù)拈g隔期限，將資產(chǎn)的賬面記錄與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)差異， 應(yīng)及時(shí)采取相應(yīng)的補(bǔ)救措施。.內(nèi)部管理控制。管理控制包括但不限于組織計(jì)劃以 及與管理部門授權(quán)辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的決策過(guò)程有關(guān)的程序及其記錄。 這種授權(quán)活動(dòng)是管 理部門的職責(zé)，它直接與管理部門執(zhí)行該組織的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)有關(guān)，是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì) 計(jì)控制的起點(diǎn)（參見(jiàn)圖 2. 1）。 這一定義以會(huì)計(jì)控制工作為主，把主要精力放在了糾錯(cuò)防弊上，主要用于界定審 計(jì)人員的責(zé)任，因此遭到了管理界的質(zhì)疑，他們從經(jīng)營(yíng)管理角度認(rèn)為，內(nèi)部控制的目 標(biāo)和范圍應(yīng)予以擴(kuò)展，區(qū)分會(huì)計(jì)控制與管理控制意義不大。 首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)碩士學(xué)位論文 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制研究 第 6 頁(yè) 共 52 頁(yè) 圖 2.1 內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)圖發(fā)展階段 2.1.32.1.3 內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段 進(jìn)入 20 世紀(jì) 80 年代，由于環(huán)境的變化，不斷產(chǎn)生新的問(wèn)題，有許多財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)破 產(chǎn)。 在為此而進(jìn)行的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)在大多數(shù)案件中， 審計(jì)人員不能發(fā)現(xiàn)公司舞弊的情況。 由此，對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注也提上了日程。1987 年,由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、美國(guó)會(huì)計(jì) 學(xué)會(huì)、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)以及管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)五個(gè)組織共同成立了全國(guó) 反欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)并提交了報(bào)告,該委員會(huì)認(rèn)為現(xiàn)有發(fā)表的公告和研究關(guān)于內(nèi) 部控制的解釋與概念有許多不同，結(jié)果導(dǎo)致了管理層、內(nèi)部審計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì) 內(nèi)部控制充分性的不同看法。因此，委員會(huì)敦促各職業(yè)團(tuán)體一起合作發(fā)表內(nèi)部控制統(tǒng) 一概念。 1988 年 4 月美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師委員會(huì)發(fā)布的 審計(jì)準(zhǔn)則公告第 55 號(hào) ， 取代了 1972 年發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則公告第 1 號(hào)。該文告首次提出以內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)取代原有的“企 業(yè)內(nèi)部控制制度”，跳出了“制度二分法”的圈子，開(kāi)始向“結(jié)構(gòu)分析法”演變。并 把內(nèi)部控制環(huán)境納入內(nèi)部控制范疇。這被認(rèn)為是內(nèi)部控制理論研究的突破性成果。 審計(jì)準(zhǔn)則公告第 55 號(hào)指出：“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特 定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序”，并且明確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容，具體如 下 ：.控制環(huán)境：是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因 素。具體包括：管理者的思想和經(jīng)營(yíng)作風(fēng)；企業(yè)組織結(jié)構(gòu)；董事會(huì)及其所屬委員會(huì)， 特別是審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮的職能，確定職權(quán)和責(zé)任的方法；管理者監(jiān)督和檢查工作時(shí)所 用的控制方法，包括經(jīng)營(yíng)計(jì)劃，預(yù)算，利潤(rùn)計(jì)劃，責(zé)任會(huì)計(jì)和內(nèi)部審計(jì)；人事工作方 針及其執(zhí)行， 影響本企業(yè)業(yè)務(wù)的各種外部關(guān)系， 例如由銀行指定代理人的檢查等。 . 會(huì)計(jì)系統(tǒng)：規(guī)定各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的鑒定，分析，歸類，登記和編報(bào)的方法，明確各項(xiàng)資 于增彪，王競(jìng)達(dá)，劉桂英.現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)控制度:概念界定與設(shè)計(jì)思路j.會(huì)計(jì)研究,2001（11）:19-28 內(nèi)部控制內(nèi)部控制 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制內(nèi)部會(huì)計(jì)控制 內(nèi)部管理控制內(nèi)部管理控制 （內(nèi)部業(yè)務(wù)控制）（內(nèi)部業(yè)務(wù)控制） 保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)、 檢查會(huì)計(jì) 數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性。 保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)、 檢查會(huì)計(jì) 數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性。 提高經(jīng)營(yíng)效率、促進(jìn)有關(guān)人 員遵守既定的管理方針。 提高經(jīng)營(yíng)效率、促進(jìn)有關(guān)人 員遵守既定的管理方針。 首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)碩士學(xué)位論文 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制研究 第 7 頁(yè) 共 52 頁(yè) 產(chǎn)和負(fù)債的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任。健全的會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo)：鑒定和登記一切合法的 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按時(shí)進(jìn)行適當(dāng)分類，作為編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的依據(jù)；將各項(xiàng)經(jīng) 濟(jì)業(yè)務(wù)按適當(dāng)?shù)呢泿艃r(jià)值計(jì)價(jià)，列入財(cái)務(wù)報(bào)表；確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的日期，以便按照 會(huì)計(jì)期間進(jìn)行記錄；在財(cái)務(wù)報(bào)表中適當(dāng)?shù)乇硎鼋?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行揭示。. 控制程序：指管理當(dāng)局所制定的用以達(dá)到一定目的的方針和程序。它包括下列內(nèi)容： 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的批準(zhǔn)權(quán)；明確每個(gè)人的職責(zé)分工，防止有關(guān)人員對(duì)正常業(yè)務(wù)圖 謀不軌。職責(zé)分工包括：指派不同人員分別承擔(dān)批準(zhǔn)業(yè)務(wù)，記錄業(yè)務(wù)和保管財(cái)產(chǎn)的職 責(zé)；憑證和賬單的設(shè)置和使用，應(yīng)保證業(yè)務(wù)活動(dòng)得到正確的記載；對(duì)財(cái)產(chǎn)及其記錄的 接觸和使用要有保護(hù)措施；對(duì)已登記的業(yè)務(wù)及其計(jì)價(jià)要進(jìn)行復(fù)核 （參見(jiàn)圖 2. 2）。 圖 2. 2 內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)圖完善階段 2.1.42.1.4 內(nèi)部控制框架階段內(nèi)部控制框架階段 企業(yè)內(nèi)部控制整體框架理論由美國(guó) coso 委員會(huì)于 20 世紀(jì) 90 年代提出。其一經(jīng) 提出，即引起了理論界的廣泛關(guān)注并引發(fā)了大量的后續(xù)研究。內(nèi)部控制整體框架理論 對(duì) 20 世紀(jì) 90 年代以來(lái)的內(nèi)部控制實(shí)務(wù)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。 美國(guó) coso 委員會(huì)（committee of sponsoring organizations of the tread- way commission ）是一個(gè)由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、財(cái)務(wù)經(jīng)理人協(xié)會(huì)、內(nèi) 部審計(jì)師協(xié)會(huì)和全美會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)共同發(fā)起并出資組成的民間組織。該組織的宗旨在 于：通過(guò)商業(yè)倫理、有效的內(nèi)部控制和公司治理提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。 內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu) 控制環(huán)境控制環(huán)境 會(huì)計(jì)系統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng) 控制程序控制程序 對(duì)建立、 加強(qiáng)或削弱特定 政策和程序效率發(fā)生影 響的各種因素。 對(duì)建立、 加強(qiáng)或削弱特定 政策和程序效率發(fā)生影 響的各種因素。 規(guī)定各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的鑒 定、分析、歸類、登記和 編報(bào)的方法，明確各項(xiàng)資 產(chǎn)和負(fù)債的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任 規(guī)定各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的鑒 定、分析、歸類、登記和 編報(bào)的方法，明確各項(xiàng)資 產(chǎn)和負(fù)債的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任 管理當(dāng)局所制定的用以 保證達(dá)到一定目的的方 針和程序 管理當(dāng)局所制定的用以 保證達(dá)到一定目的的方 針和程序 首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)碩士學(xué)位論文 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制研究 第 8 頁(yè) 共 52 頁(yè) 迄今為止， coso 委員會(huì)共發(fā)布了五篇研究報(bào)告，其中，1992 年發(fā)布的內(nèi)部 控制 一個(gè)整合框架（internal controlintegrated framework）不僅在美國(guó)，而 且對(duì)全世界的會(huì)計(jì)審計(jì)和證券界都產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響， 為單位組織建立健全內(nèi)部管理架 構(gòu)提供了十分有益的幫助，成為了評(píng)價(jià)單位組織內(nèi)部控制健全程度的標(biāo)準(zhǔn)。并且在研 究報(bào)告中提出的部分政策建議被政府部門采納， 有些直接轉(zhuǎn)換成證券交易委員會(huì)和交 易所等監(jiān)管當(dāng)局的規(guī)章制度， 對(duì)于推動(dòng)上市公司治理和證券市場(chǎng)的健康發(fā)展起到了積 極作用。 2.2 coso 內(nèi)部控制整體框架思想的內(nèi)容 2.2 coso 內(nèi)部控制整體框架思想的內(nèi)容 coso 委員會(huì)認(rèn)為，內(nèi)部控制是由董事會(huì)、管理層和員工共同設(shè)計(jì)并實(shí)施的，旨 在為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)（主要包括經(jīng)營(yíng)的效率和效果，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，相關(guān)法律法規(guī) 的遵循性等，簡(jiǎn)稱三類目標(biāo)）提供合理保證的過(guò)程，由相互關(guān)聯(lián)的控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng) 估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督，五項(xiàng)要素構(gòu)成（參見(jiàn)圖 2.3）。 圖 2.3 coso 內(nèi)部控制整體框架要素 2.2.12.2.1 控制環(huán)境（控制環(huán)境（control environment） 控制環(huán)境是內(nèi)部控制整體框架的基礎(chǔ)，支撐著整個(gè)內(nèi)部控制框架，是整個(gè)控制框 信信 信信 息息 息息 與與 與與 溝溝 溝溝 通通 通通 監(jiān)督監(jiān)督 控制活動(dòng)控制活動(dòng) 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 控控 制制 環(huán)環(huán) 境境 首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)碩士學(xué)位論文 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制研究 第 9 頁(yè) 共 52 頁(yè) 架的引擎，起著塑造組織控制文化，影響人員控制意識(shí)，奠定組織風(fēng)格和組織結(jié)構(gòu)的 關(guān)鍵作用。對(duì)內(nèi)部控制發(fā)揮該作用的環(huán)境要素包括人員操守，道德價(jià)值，能力素質(zhì)， 以及管理層的管理哲學(xué)，經(jīng)營(yíng)理念等等。 2.2.1.12.2.1.1 誠(chéng)信和道德價(jià)值觀誠(chéng)信和道德價(jià)值觀 無(wú)論是企業(yè)最高管理層，還是其它成員，都應(yīng)當(dāng)做到：嚴(yán)格一致地保持誠(chéng)信行為 和道德標(biāo)準(zhǔn)；不盲目追求不切實(shí)際的目標(biāo)，以致形成不必要的壓力；對(duì)敏感職位之間 的財(cái)務(wù)分工需明確，以避免造成偷竊資產(chǎn)或隱藏不佳績(jī)效的引誘；加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部審 核制度；發(fā)揮董事會(huì)的職能，使其能夠客觀地監(jiān)督企業(yè)的高層管理階層；提供道德方 面的指導(dǎo)，使所有雇員在一般和特定環(huán)境下能夠保持正確的判斷；制作文本化的行為 準(zhǔn)則和政策聲明，將其傳達(dá)給全體員工，將誘發(fā)人們不誠(chéng)實(shí)、非法和不道德行為的動(dòng) 機(jī)降至最低。 2.2.1.22.2.1.2 評(píng)定員工的能力評(píng)定員工的能力 管理部門須制定正式或非正式的工作職位說(shuō)明書， 逐項(xiàng)分析并規(guī)定各工作崗位所 須具備的知識(shí)和技能。 2.2.1.32.2.1.3 董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì) 組成這兩個(gè)機(jī)構(gòu)須考慮的因素主要包括：成員的經(jīng)驗(yàn)；相對(duì)于管理層的獨(dú)立性； 外部董事的比例；外部董事參與管理的程度等。 2.2.1.42.2.1.4 管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格 主要考慮：對(duì)待和承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的方式；依靠文本化的政策、業(yè)績(jī)指標(biāo)以及報(bào)告 體系等；與關(guān)鍵經(jīng)理人員溝通；對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的態(tài)度和所采取的措施；對(duì)信息處理以及 會(huì)計(jì)功能、人員所持的態(tài)度；對(duì)現(xiàn)有可選擇的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)估計(jì)所持的謹(jǐn)慎或冒進(jìn) 態(tài)度。 2.2.1.52.2.1.5 組織結(jié)構(gòu)組織結(jié)構(gòu) 企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)是指為公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供計(jì)劃、執(zhí)行，控制和監(jiān)督職能的整體框 架。具體應(yīng)考慮：組織結(jié)構(gòu)的合適性，及其提供管理企業(yè)所需信息的能力；各主管人 員所負(fù)責(zé)任的適當(dāng)性；按照主管人員所承負(fù)的責(zé)任，判斷其是否具備足夠的知識(shí)及豐 富的經(jīng)驗(yàn)；當(dāng)環(huán)境改變時(shí)，企業(yè)配合改變其組織結(jié)構(gòu)的程度；員工，尤其是負(fù)責(zé)管理 及監(jiān)督職能的員工人數(shù)的充足程度。 首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)碩士學(xué)位論文 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制研究 第 10 頁(yè) 共 52 頁(yè) 2.2.1.62.2.1.6 責(zé)任的分配與授權(quán)責(zé)任的分配與授權(quán) 強(qiáng)調(diào)對(duì)于組織內(nèi)的全部活動(dòng)要合理有效地分配職責(zé)和權(quán)限， 并為執(zhí)行任務(wù)和承擔(dān) 職責(zé)的組織成員特別是關(guān)鍵崗位的人員，提供和配備所需的資源，并確保他們的經(jīng)驗(yàn) 和知識(shí)與職責(zé)權(quán)限相匹配。 2.2.1.72.2.1.7 人力資源政策及實(shí)務(wù)人力資源政策及實(shí)務(wù) 內(nèi)部控制是由人來(lái)實(shí)施，并受人的因素影響，保證組織所有成員具有一定水準(zhǔn)的 誠(chéng)信、道德觀和能力的人力資源方針與實(shí)踐，是影響內(nèi)部控制是否有效的關(guān)鍵因素之 一。具體包括：有完善的招聘與選拔方針及操作性程序；對(duì)新員工進(jìn)行企業(yè)文化和道 德價(jià)值觀的導(dǎo)向培訓(xùn)；對(duì)違反行為準(zhǔn)則的任何事項(xiàng)，制訂紀(jì)律約束與處罰措施；對(duì)業(yè) 績(jī)良好的員工，制訂具有獎(jiǎng)勵(lì)和激勵(lì)作用的報(bào)酬計(jì)劃，并避免誘發(fā)不道德行為；根據(jù) 階段性的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估結(jié)果，對(duì)員工予以晉升、指導(dǎo)以及獎(jiǎng)罰。 2.2.22.2.2 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（risk assessment） 面對(duì)不斷變化的環(huán)境，任何組織都面臨各種各樣的風(fēng)險(xiǎn)，必須對(duì)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn) 行有效了解和估定，建立可操作的發(fā)現(xiàn)、甄別、分析、管理、控制風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)制即風(fēng)險(xiǎn) 評(píng)估機(jī)制。建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制的一個(gè)重要前提是，從整體上和各單個(gè)層面上制定與不 同作業(yè)層次相關(guān)聯(lián)的目標(biāo)，構(gòu)成目標(biāo)體系。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制實(shí)質(zhì)上也是評(píng)估實(shí)現(xiàn)目標(biāo)體 系的各種不利因素的機(jī)制。 2.2.32.2.3 控制活動(dòng)（控制活動(dòng)（control activity） 控制活動(dòng)是幫助管理層能夠確保管理方針得以貫徹的政策和程序。 控制活動(dòng)的目 標(biāo)是：經(jīng)過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估后確定的，用以管理和控制風(fēng)險(xiǎn)所必須采取的各項(xiàng)行動(dòng)能夠得到 有效落實(shí)。控制活動(dòng)由組織各部門依據(jù)不同目標(biāo)要求實(shí)施，并貫穿組織過(guò)程始終，具 體包括核準(zhǔn)、授權(quán)、驗(yàn)證、對(duì)賬以及對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的審查，對(duì)資產(chǎn)的保護(hù)和不相容職務(wù) 的分離等。 一般而言，控制活動(dòng)包括兩個(gè)要素：政策和程序。政策是程序的基礎(chǔ)，政策規(guī)定 應(yīng)該做什么，可能書面規(guī)定，也可能是一個(gè)口頭的指令，但無(wú)論政策是否做成書面， 都應(yīng)該前后一貫地、徹底地加以執(zhí)行。程序則使政策產(chǎn)生效果（如何做）。程序不應(yīng) 該只是機(jī)械地、被動(dòng)地予以執(zhí)行?？刂苹顒?dòng)是根據(jù)關(guān)鍵控制點(diǎn)制定的，因此，企業(yè)在 制定控制活動(dòng)時(shí)關(guān)鍵就是要尋找關(guān)鍵控制點(diǎn)。 首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)碩士學(xué)位論文 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制研究 第 11 頁(yè) 共 52 頁(yè) 2.2.42.2.4 信息和溝通（信息和溝通（information and communication） 能否及時(shí)鑒別、挖掘、獲取、處理豐富的內(nèi)部信息和外部信息，能否實(shí)現(xiàn)信息在 各部門，各層次，內(nèi)部外部順暢地傳遞，能否很好地溝通、理解和利用信息，決定了 組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，同時(shí)也是組織及其員工履行職責(zé)的必要條件。 2.2.52.2.5 監(jiān)督（監(jiān)督（monitoring） 內(nèi)部控制的過(guò)程必須施加以恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督， 必須不時(shí)地對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行質(zhì)量進(jìn)行評(píng) 估。監(jiān)督可以分為持續(xù)性監(jiān)督和獨(dú)立性評(píng)估兩項(xiàng)內(nèi)容，一般需要二者結(jié)合。持續(xù)性監(jiān) 督通常在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中進(jìn)行或體現(xiàn)為經(jīng)營(yíng)過(guò)程的延續(xù)，包括日常管理，例行監(jiān)督和常規(guī) 性事后監(jiān)督等；獨(dú)立性評(píng)估的范圍和頻率取決于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估或持續(xù)性監(jiān)督程序的有效 性。 監(jiān)督應(yīng)保持獨(dú)立性，監(jiān)督發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷應(yīng)直接向管理層的最高層次報(bào)告。 coso 委員會(huì)同時(shí)指出,內(nèi)部控制的三類目標(biāo)是一個(gè)組織努力的方向,而內(nèi)部控制構(gòu)成 要素則是為實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)所必需的條件,兩者之間存在著直接的關(guān)系。五類要素之間 相互協(xié)調(diào)，相互聯(lián)系，每一個(gè)要素都適用于所有的目標(biāo)類別，共同構(gòu)成能夠?qū)Σ粩嘧?化的環(huán)境做出動(dòng)態(tài)的一個(gè)整體。 2.3 企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展現(xiàn)狀 2.3 企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展現(xiàn)狀 2001 年底發(fā)生的安然事件等一系列財(cái)務(wù)丑聞，暴露了美國(guó)核查體系的嚴(yán)重缺陷， 嚴(yán)重動(dòng)搖了公眾對(duì)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信心。針對(duì)上述公司失敗事件，美國(guó)國(guó)會(huì)在 2002 年 出臺(tái)了薩班斯奧克斯利法案 ，該法案為公眾公司的外部審計(jì)師創(chuàng)建了一個(gè)廣泛 的、新的監(jiān)督體制，并將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制作為關(guān)注的具體內(nèi)容。國(guó)會(huì)不僅要求 管理層需要報(bào)告公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制， 而且要求外部審計(jì)師證實(shí)管理層所提供 報(bào)告的準(zhǔn)確性。2002 年 7 月發(fā)布的薩班斯奧克斯利法案第 404 節(jié)（a） ，以及 美國(guó)證券交易委員會(huì)（sec）的相應(yīng)實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)，要求公眾公司的管理層評(píng)估和報(bào)告公 司最近年度的財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制的有效性。 第 404 節(jié)還要求公司的外部審計(jì)師對(duì)管 理層的評(píng)估意見(jiàn)出具“證明” ，即：向股東和公眾提供一個(gè)信賴管理層對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào) 告的內(nèi)部控制描述的獨(dú)立理由。法案的第 404 節(jié)以及 103 節(jié)，指導(dǎo)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督 委員會(huì)（pcaob）制定用以管理外部審計(jì)師的證實(shí)工作，并就管理層對(duì)內(nèi)部控制的 首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)碩士學(xué)位論文 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制研究 第 12 頁(yè) 共 52 頁(yè) 有效性的評(píng)估進(jìn)行報(bào)告的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn) 。 2004 年 3 月 9 日，pcaob 發(fā)布了其第 2 號(hào)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)： “與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的 針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制的審計(jì)” ，并于 6 月 18 日經(jīng) sec 批準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)關(guān)注對(duì)財(cái)務(wù) 報(bào)告的內(nèi)部控制的審計(jì)工作，以及這項(xiàng)工作與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系問(wèn)題。這項(xiàng)綜合的 審計(jì)會(huì)產(chǎn)生兩份審計(jì)意見(jiàn)：一份針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制，另一份針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì) 內(nèi)部控制的審計(jì)涉及以下內(nèi)容：評(píng)價(jià)管理層用于開(kāi)展其內(nèi)部控制有效性評(píng)估的過(guò)程; 評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)轉(zhuǎn)的效果;形成對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制是否有效的意見(jiàn)。 該標(biāo)準(zhǔn)的出臺(tái)， 將對(duì)董事會(huì)、 管理層、 外部審計(jì)師與內(nèi)部審計(jì)師產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。 正如 pcaob 主席 william j. mcdonough 所稱， “該標(biāo)準(zhǔn)是委員會(huì)采用的最為重要、 意義最為深遠(yuǎn)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。過(guò)去，內(nèi)部控制僅是管理者考慮的事情，而現(xiàn)在審計(jì)師們 要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行詳細(xì)的測(cè)試和檢查。這一過(guò)程將對(duì)投資者起到重要的保護(hù)作用，因 為穩(wěn)固的內(nèi)部控制是抵御不當(dāng)行為的頭道防護(hù)線，是最為有效地威懾舞弊的防范措 施” 。 此外，sec 對(duì)該標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)同等于從另外一個(gè)側(cè)面承認(rèn)了 1992 年發(fā)起人組織委員 會(huì)（coso）下屬的杜德威委員會(huì)公布的內(nèi)部控制綜合框架 （也稱 coso 框架） 。 這也表明 coso 框架已正式成為內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)。 這是 coso 的重大勝利， 是 coso 每個(gè)成員機(jī)構(gòu)多年的不懈努力使這個(gè)框架獲得了更大程度的認(rèn)可。 pcaob 發(fā)布的第 2 號(hào)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)依據(jù) coso 制定的內(nèi)部控制框架制訂，在“管理 層用于開(kāi)展其評(píng)估的框架”一節(jié)中，明確管理層要依據(jù)一個(gè)適宜且公認(rèn)的由專家群體 遵照應(yīng)有的程序制定的控制框架，來(lái)評(píng)估公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性。在美國(guó)， 為管理層的評(píng)估目標(biāo)提供的適宜框架就是 coso 框架。標(biāo)準(zhǔn)還指出，盡管不同的框 架可能沒(méi)有精確的含有與 coso 一樣的組成要素，但他們所含有的組成部分涵蓋了 coso 的所有常規(guī)主題。因此，如果管理層運(yùn)用了區(qū)別于 coso 的適宜框架時(shí)，審計(jì) 師應(yīng)以合理的方式運(yùn)用 2 號(hào)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中的概念和方針 。 該標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)為， coso 框架能確認(rèn)內(nèi)部控制的三大主要目標(biāo)， 即運(yùn)營(yíng)的效率和效果， 財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，以及遵守適用的法律和規(guī)章。而 coso 以往對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部 控制觀點(diǎn)則不包含運(yùn)營(yíng)目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)， 而這兩個(gè)目標(biāo)與財(cái)務(wù)報(bào)表的表達(dá)與披露直 接相關(guān)，有必要包含在財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制中。而這三大目標(biāo)都會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重 大的影響，是關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制的組成部分。此外，標(biāo)準(zhǔn)將控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng) 估、 控制活動(dòng)、 信息和溝通、 監(jiān)督作為框架的五大組成要素， 服務(wù)于上述三大目標(biāo) 。 陸建橋.后安然時(shí)代的會(huì)計(jì)與審計(jì)評(píng)美國(guó)2002 年薩班斯一奧克斯利法案及其對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)發(fā)展的影響j. 會(huì)計(jì)研究，2002（10） ：33-42 v. m. gandhi, r. krishnan, j. m. peters. modeling internal control and their evaluationj.auditing practtheory,1993 （12）:113-129 朱榮恩,應(yīng)唯,袁敏.美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的發(fā)展及對(duì)我國(guó)的啟示j.會(huì)計(jì)研究,2003（8）:48-53 首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)碩士學(xué)位論文 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制研究 第 13 頁(yè) 共 52 頁(yè) 3. 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制理論依據(jù) 3.1 企業(yè)集團(tuán)的形成和發(fā)展 3. 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制理論依據(jù) 3.1 企業(yè)集團(tuán)的形成和發(fā)展 企業(yè)集團(tuán)作為一種新型經(jīng)濟(jì)組織形式， 是以產(chǎn)權(quán)為主要紐帶， 并輔以產(chǎn)品、 技術(shù)、 經(jīng)濟(jì)、成套契約等多種紐帶，把多個(gè)企業(yè)，事業(yè)單位聯(lián)結(jié)在一起，具有多層次結(jié)構(gòu)的 以母子公司為主體的多法人經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體。研究企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部控制，則需要先對(duì)企業(yè) 集團(tuán)的形成動(dòng)因及其發(fā)展現(xiàn)狀作必要的了解。 3.1.13.1.1 企業(yè)集團(tuán)的形成企業(yè)集團(tuán)的形成 作為介于企業(yè)組織和市場(chǎng)之間的一種中間組織，企業(yè)集團(tuán)的形成起源于 19 世紀(jì) 末 20 世紀(jì)初歐美等工業(yè)化國(guó)家，其最初形態(tài)是壟斷財(cái)團(tuán)。 “企業(yè)集團(tuán)”一詞的出現(xiàn)與 應(yīng)用，首先是在二戰(zhàn)后的日本。今天，在發(fā)達(dá)國(guó)家及新興工業(yè)化國(guó)家，存在著各種各 樣的企業(yè)集團(tuán)，包括歐美國(guó)家的康采恩財(cái)團(tuán)、混和型公司集團(tuán)，日本的金融系企業(yè)集 團(tuán)和獨(dú)立系企業(yè)集團(tuán)以及在許多國(guó)家采用公司制組織形式的企業(yè)集團(tuán)等等。 企業(yè)集團(tuán)形成的原因很多，不同的經(jīng)濟(jì)學(xué)派有著不同的觀點(diǎn)。以科斯為代表的新 制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派認(rèn)為：“企業(yè)的顯著特征是作為價(jià)格機(jī)制的替代物” ， 企業(yè)與市場(chǎng)是 “兩 種可以相互替代的協(xié)調(diào)生產(chǎn)的手段” ，并認(rèn)為“無(wú)論運(yùn)用市場(chǎng)機(jī)制還是運(yùn)用企業(yè)組織 實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)，都是有成本的” 。市場(chǎng)機(jī)制被替代是由于市場(chǎng)交易有成本，企業(yè)沒(méi)有無(wú)限 擴(kuò)張也是因?yàn)槠髽I(yè)組織有成本?？扑估碚撜J(rèn)為，通過(guò)形成一個(gè)企業(yè)組織，并允許企業(yè) 支配資源，就可以節(jié)約交易主體的市場(chǎng)運(yùn)行費(fèi)用。因此，企業(yè)作為市場(chǎng)的替代將交易 費(fèi)用較高的活動(dòng)留在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行交易，降低了交易主體的市場(chǎng)交易費(fèi)用，提高了社 會(huì)生產(chǎn)效率，這就是企業(yè)存在的實(shí)質(zhì)。 由上述新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的交易費(fèi)用理論可知，企業(yè)能部分地執(zhí)行對(duì)市場(chǎng)協(xié)調(diào)的替 代，這個(gè)替代的程度取決于市場(chǎng)交易的成本與企業(yè)內(nèi)部協(xié)調(diào)成本的大小。市場(chǎng)交易的 成本一般包括搜尋成本、談判成本、執(zhí)行合同成本、監(jiān)督成本等。企業(yè)內(nèi)部成本主要 是組織成本?，F(xiàn)代企業(yè)組織理論研究同時(shí)也表明，現(xiàn)代企業(yè)是企業(yè)組織結(jié)構(gòu)變革的產(chǎn) 物，管理層級(jí)制的形成和發(fā)展，使企業(yè)組織在空間上得以擴(kuò)展，進(jìn)而企業(yè)規(guī)模得以擴(kuò) 張，企業(yè)組織對(duì)市場(chǎng)的替代得以擴(kuò)大。并且由于市場(chǎng)交易費(fèi)用的存在、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng) 席酉民：企業(yè)集團(tuán)發(fā)展模式與運(yùn)行機(jī)制比較. 機(jī)械工業(yè)出版社，2003：143 首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)碩士學(xué)位論文 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制研究 第 14 頁(yè) 共 52 頁(yè) 和范圍經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的影響， 壟斷優(yōu)勢(shì)的驅(qū)動(dòng)， 企業(yè)有一種不斷將相關(guān)企業(yè)一體化的傾向。 但是由于規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益具有雙重性，當(dāng)一體化達(dá)到一定規(guī)模后，企業(yè)為維持其組織的 完整性， 需要支付昂貴的組織成本； 單一的大企業(yè)也會(huì)受到規(guī)模效益遞減規(guī)律的制約， 從而不能無(wú)限制地?cái)U(kuò)張； 同時(shí)單一的大企業(yè)內(nèi)部某項(xiàng)交易的成本與市場(chǎng)交易成本誰(shuí)大 誰(shuí)小也很難立即做出判斷，因?yàn)榻M織越龐大，管理層的級(jí)數(shù)越多，信息不對(duì)稱性越明 顯，內(nèi)部交易協(xié)調(diào)的難度越大，于是主體企業(yè)開(kāi)始嘗試不是把所有企業(yè)都一體化，而 是將某些企業(yè)作為其外部組織，通過(guò)資金、人員或技術(shù)等紐帶與它們保持較為密切的 聯(lián)系， 這樣企業(yè)在