遞延所得稅核算法.doc

遞延所得稅核算法2009-07-27 15:15:27 | 來源：中國注冊會計師網 | 作者： 注會稅法考試復習重點：遞延所得稅的核算是考試的重點，也是難點。它是基于暫時性差異確認的，而暫時性差異因不同的會計事項而存在太多的情況，除常見的會計與稅法差異外，還經常與會計政策變更、會計差錯更正和日后調整事項相結合出題。所以，要解決遞延所得稅的核算問題，必須要首先明確什么是暫時性差異，看似很簡單的問題，但具體應用起來，有很多學員并沒有真正領會暫時性差異的含義。一、暫時性差異暫時性差異是資產或負債的賬面價值與計稅基礎的差額，狹義上看，也就是會計利潤與應納稅所得額的時間性差異。這句話的意思比較抽象，舉個常見的會計分錄：借：管理費用 所有者權益（會計利潤與應納稅所得額的時間性差異）貸：累計折舊 凈資產（賬面價值與計稅基礎的暫時性差異）由于會計恒等式“凈資產 = 所有者權益” 的存在，上面兩個括號中的內容始終是相等的，但要注意借方括號的內容是“利潤表、發(fā)生額”的概念，而貸方括號的內容是“資產負債表、余額”的概念。老的所得稅準則是研究的“借方”，而新的準則是資產負債表債務法，研究的是“貸方”。這使得許多老考生很不適應，老是不經意間回到老準則的思路中。比如計提了多少資產減值準備，便產生了多少可抵扣暫時性差異，這沒有錯，但若死板地這樣記憶，便很容易出錯。不信請看下面這個小例子：例12009年12月31日， X設備的賬面原價為600萬元，系2006年10月20日購入，預計使用年限為5年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊，2009年1月1日該設備計提的固定資產減值準備余額為68萬元，累計折舊為260萬元。2009年12月31日該設備的市場價格為120萬元；預計該設備未來使用及處置產生的現金流量現值為132萬元。稅法規(guī)定，計提的減值損失是不允許稅前扣除的，只有在實際發(fā)生損失時才允許扣除。解析2009年12月31日計提減值準備前X設備賬面價值=（600-260-68）-（600-260-68）（512-212-2）=176（萬元），可收回金額為132萬元，2009年12月31日應計提減值準備=176-132=44（萬元），計提減值準備后的賬面價值為132萬元。分錄為：借：資產減值損失 44貸：固定資產減值準備X設備 44做到這里，提問大家一個問題，X設備2009年產生的暫時性差異是多少呢？很多學員會毫不猶豫地說是44萬元，但這是錯誤的。之所以錯誤，是因為該思路并未考慮到2009年1月1日存在的減值準備68萬元對2009年計提折舊的影響，即2009年的折舊也存在差異。所以建議大家一定要從資產的賬面價值和計稅基礎的角度出發(fā)來計算暫時性差異。計算思路為：2009年1月1日賬面價值=600-260-68=272（萬元），計稅基礎=600-60052/12-60052=340（萬元），可抵扣暫時性差異=340-272=68（萬元）2009年12月31日賬面價值=132（萬元），計稅基礎=600-60052/12-60053=220（萬元），可抵扣暫時性差異=220-132=88（萬元）。因此，2009年可抵扣暫時性差異的發(fā)生額=88-68=20（萬元），并不是44萬元。通過這里的例子，目的是引導大家不要從發(fā)生額的思路去理解，一定要采用資產負債表債務法，通過賬面價值和計稅基礎的思路來計算暫時性差異，徐老師、郭老師等授課老師也一直在強調這個思路，若養(yǎng)成這個思路，那么在涉及所得稅稅率變化的問題時，以及與其他會計調整事項相結合的題目時就會容易理解得多。對于暫時性差異的計算還是非常重要的，因為在計算應交所得稅時，需要使用到暫時性差異的發(fā)生額。即有以下公式：應交所得稅=應納稅所得額當期所得稅稅率=利潤總額永久性差異（可抵扣暫時性差異期末余額88可抵扣暫時性差異期初余額68）（應納稅暫時性差異期末余額應納稅暫時性差異期初余額）當期所得稅稅率二、所得稅會計事項（一）涉及稅率變動的所得稅計算相信這一點讓很多人頭疼，其實這里老師告訴您要把握兩個關鍵詞：“項目”和“余額”。遇到一個所得稅問題，首先想到的是哪個資產或負債項目，其次是計算暫時性差異，因為暫時性差異本身就是一個余額的概念。抽象的話不多說，先給大家一個公式：本期遞延所得稅發(fā)生額 = 期末暫時性差異新稅率 期初暫時性差異舊稅率這種情況適用于本期末對未來稅率發(fā)生變動可以預期的情況。舉個兩個很典型的例子：例2甲公司2007年末“遞延所得稅資產” 科目的借方余額為72萬元（均為固定資產后續(xù)計量對所得稅的影響），適用的所得稅稅率為18。2008年初適用所得稅稅率改為33。甲公司預計會持續(xù)盈利，各年能夠獲得足夠的應納稅所得額。2008年末固定資產的賬面價值為6 000萬元，計稅基礎為6 600萬元，2008年確認因銷售商品提供售后服務的預計負債100萬元，年末預計負債的賬面價值為100萬元，計稅基礎為0.則甲公司2008年應確認的遞延所得稅收益為（ ）萬元。A. 36 B. 54 C. 126 D. 159答案D解析本題首先看到的是固定資產和預計負債兩個項目，逐個項目分析：固定資產項目：期初余額=期初暫時性差異期初稅率=（72/18%）18%=72（萬元），期末余額=期末暫時性差異期末稅率=（6 600-6 000）33%=198（萬元），因此固定資產項目的遞延所得稅收益=期末余額-期初余額=198-72=126（萬元）預計負債項目：期初余額=期初暫時性差異期初稅率=018%=0（萬元），期末余額=期末暫時性差異期末稅率=（100-0）33%=33（萬元），因此預計負債項目的遞延所得稅收益=期末余額-期初余額=33-0=33（萬元）。預計負債在期初并不存在，所以期初為零?？偟倪f延所得稅收益=126+33=159（萬元），選項D正確。說明這里老師給出的解析看上去啰嗦了一些，但對于大家的理解是至關重要的！很多同學在計算遞延所得稅收益時，根據6 600和6 000的差額，再加上期初的72/18%來計算，這就重復了，因為暫時性差異本身就是一個余額的概念，是包含期初數的，所以要區(qū)分項目，區(qū)分余額和發(fā)生額，這是很關鍵的。根據上面的說明，繼續(xù)舉例子：例3甲公司2007年末“遞延所得稅資產” 科目的借方余額為72萬元，適用的所得稅稅率為18。2008年初適用所得稅稅率改為33。甲公司預計會持續(xù)盈利，各年能夠獲得足夠的應納稅所得額。2008年購入的某項固定資產，2008年年末賬面價值為6 000萬元，計稅基礎為6 600萬元，2008年確認因銷售商品提供售后服務的預計負債100萬元，年末預計負債的賬面價值為100萬元，計稅基礎為0.則甲公司2008年應確認的遞延所得稅收益為（ ）萬元。A. 36 B. 54 C. 291 D. 159答案C解析本題首先看到的是固定資產和預計負債2個項目，但仔細一看其實是3個項目，因為固定資產和預計負債都是本期新發(fā)生的，所以期初的項目是另外的。逐個項目分析：期初項目：期初余額=期初暫時性差異期初稅率=（72/18%）18%=72（萬元），期末余額=期末暫時性差異期末稅率=（72/18%）33%=132（萬元），因此期初項目的遞延所得稅收益=期末余額-期初余額=72/18%（33%-18%）=132-72=60（萬元）。固定資產項目：期初余額=期初暫時性差異期初稅率=018%=0（萬元），期末余額=期末暫時性差異期末稅率=（6 600-6 000）33%=198（萬元），因此固定資產項目的遞延所得稅收益=期末余額-期初余額=198-0=198（萬元）。預計負債項目：期初余額=期初暫時性差異期初稅率=018%=0（萬元），期末余額=期末暫時性差異期末稅率（100-0）33%=33（萬元），因此預計負債項目的遞延所得稅收益=期末余額-期初余額=33-0=33（萬元）?？偟倪f延所得稅收益=60+198+33=291（萬元），選項C正確。說明該題是為了便于與例2對比，說明遞延所得稅在涉及稅率變動時的核算。例3這道題的解題思想類似于2007年的所得稅計算題，希望大家回過頭去再看一下07年那道考題，看看是否有了新的認識！郭老師在今年的強化班課程所得稅章節(jié)也這道考題進行了特別強調！提示學員關注期初遞延所得稅。（二）涉及會計調整（政策變更、差錯更正、日后事項）的所得稅計算1.會計政策變更涉及的所得稅調整很多學員對政策變更的所得稅問題，感覺到迷茫，不知從何處下手。所得稅問題，大家記住，始終要從資產負債表債務法的角度出發(fā)，也就是從“賬面價值”和“計稅基礎”的角度來分析。我們看“會計”政策變更，顧名思義，它不是“稅法”政策變更，所以，很明顯，它只可能導致資產或負債的賬面價值發(fā)生變化，而計稅基礎不會變，因此會計政策變更涉及的所得稅影響調整一定是遞延所得稅，不可能是應交所得稅。而且一定有以下等式：所得稅影響金額 = 新政策下的遞延所得稅 舊政策下的遞延所得稅 =（新政策下暫時性差異）-（舊政策下暫時性差異）所得稅稅率 =（新政策下賬面價值 計稅基礎）（舊政策下賬面價值 計稅基礎）所得稅稅率 =（新政策下賬面價值 舊政策下賬面價值）所得稅稅率從上面公式推導來看，累積影響數一定也一定存在以下等式：會計政策變更累積影響數 =（新政策下賬面價值 舊政策下賬面價值）（1 - 所得稅稅率）例4甲公司系上市公司，該公司于2007年 12月建造完工的建筑物作為投資性房地產對外出租，甲公司按成本模式計量。該建筑物的原價為3 000萬元（同建造完工時公允價值），預計凈殘值為0，采用直線法按照10年計提折舊。2008年末公允價值為3 200萬元，2009年末公允價值為3 300萬元。2010年1月1日，甲公司決定采用公允價值對出租的辦公樓進行后續(xù)計量。該公司按凈利潤的10提取盈余公積，所得稅稅率為33，采用資產負債表債務法核算。按照稅法規(guī)定，該投資性房地產作為固定資產處理，凈殘值為0，采用直線法按照20年計提折舊。要求：（1）計算會計政策變更的累積影響數；（2）編制甲公司2010年 1月1日會計政策變更的會計分錄；解析（1）關于累積影響數的計算，老師給出兩種思路，大家體會一下使用上面老師給出的公式的便捷性！第一種思路：老的思路，即“利潤表、發(fā)生額”思路。第二種思路：新的思路，即“資產負債表、余額”的思路。會計政策變更累積影響數 =（新政策下投資性房地產的賬面價值 舊政策下投資性房地產的賬面價值）（1 - 所得稅稅率） =3 300 -（3 000 3 000102）（1 33%）= 603（萬元）很明顯地看到，第二種思路簡潔明了，即用來計算累積影響數很有用，特別適用于做選擇題，也就是說單純計算累積影響數，不需要理會稅法的規(guī)定，不管稅法怎么規(guī)定，都不影響累積影響數的計算，直接乘以（1-稅率）便可得出，這也是很多選擇題的技巧。（2）但如果要求做賬務處理，那么對于遞延所得稅的核算就更加細致了，雖然總的所得稅影響可以通過上述公式計算出，但確認或轉回多少遞延所得稅，還必須要細致分析新舊政策下的處理。原政策：賬面價值為3 300萬元，計稅基礎=3 000 3 000202 = 2 700（萬元），確認的遞延所得稅負債= 60033% = 198（萬元）新政策：賬面價值 = 3 000 3 000102 = 2 400（萬元），計稅基礎為2 700萬元，確認的遞延所得稅資產= 30033% = 99（萬元）所得稅影響 = - 99 198 = - 297（萬元），也等于3 300 -（3 000 3 000102）33% = 297（萬元），這又驗證了上面公式的正確性！本題會計分錄為：借：投資性房地產 300投資性房地產累計折舊 600貸：利潤分配未分配利潤 603遞延所得稅資產 （30033%）99遞延所得稅負債 （60033%）198借：利潤分配未分配利潤 60.3貸：盈余公積 60.32. 前期重大差錯更正：這里指的是“會計”差錯，而非稅法差錯。所以就存在兩種情況：（1）會計與稅法處理不一致。會計差錯，稅法無差錯，那么應交所得稅肯定不能調整，而只是調整遞延所得稅，這一點類似于上面會計政策變更的處理；例如：5月份發(fā)現上年度長期股權投資減值準備少提了100萬元，要補提，這與稅法規(guī)定是不一致的，形成可抵扣暫時性差異，采用資產負債表債務法核算所得稅，所得稅稅率為33，則調整所得稅費用的會計處理：借：遞延所得稅資產 33貸：以前年度損益調整 33（2）會計與稅法處理一致。會計差錯，稅法也就出現了差錯，這一點需要大家從實務角度去考慮，即對于會計與稅法