2012注冊會計師-會計-(打印版)第十九章

2012年注冊會計師考試輔導(dǎo) 會計第十九章 所得稅 第十九章所得稅一、本章概述（一）內(nèi)容提要本章對所得稅會計的概念、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的內(nèi)涵、資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的界定、可抵扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異的界定以及資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算原理作了較為詳盡地案例解析?？忌鷳?yīng)重點關(guān)注如下要點：1.資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的判定；2.負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)的判定；3.應(yīng)納稅暫時性差異的判定；4.可抵扣暫時性差異的判定；5.遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)；6.遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)；7.應(yīng)稅所得額的確認(rèn)和應(yīng)交所得稅的計算；8.各期所得稅費用的確認(rèn)。（二）歷年試題分析年度題型題量分值考點2009單項選擇題23暫時性差異的認(rèn)定及遞延所得稅費用的計算2010多項選擇題24暫時性差異的認(rèn)定及遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的計算2011無專門題目設(shè)計二、知識點精講19.1 所得稅會計的概念（一）所得稅會計的概念所得稅會計是研究處理會計收益和應(yīng)稅收益差異的會計理論和方法，是會計學(xué)科的一個分支。（二）納稅影響會計法該方法認(rèn)為，當(dāng)會計與稅務(wù)產(chǎn)生收入、支出上的暫時性差異時，應(yīng)當(dāng)以會計口徑的利潤認(rèn)定所得稅費用，以稅務(wù)口徑的利潤認(rèn)定應(yīng)交所得稅，二者之差通過待攤、預(yù)提來調(diào)整，其中待攤費用使用“遞延所得稅資產(chǎn)”科目、預(yù)提費用使用“遞延所得稅負(fù)債”科目。經(jīng)典例題1【基礎(chǔ)知識題】甲公司2008初開始對銷售部門用的設(shè)備提取折舊，該設(shè)備原價為40萬元，假定無殘值，會計上采用兩年期直線法提取折舊，稅務(wù)口徑認(rèn)可四年期直線法折舊。假定每年的稅前會計利潤為100萬元，所得稅率為25%，則納稅影響會計法的會計處理如下：答案及解析答疑編號（1）設(shè)備折舊在會計、稅務(wù)上的差異 2008年2009年2010年2011年會計口徑202000稅務(wù)口徑10101010暫時性差異1010-10-10（2）納稅影響會計法的會計處理如下：項目2008年2009年2010年2011年稅前會計利潤100100100100暫時性差異1010-10-10應(yīng)稅所得1101109090應(yīng)交所得稅27.527.522.522.5遞延所得稅資產(chǎn)（待攤費用的本質(zhì)）借記2.5借記2.5貸記2.5貸記2.5所得稅費用會計口徑利潤所得稅率25252525會計分錄：借：所得稅費用遞延所得稅資產(chǎn)貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅經(jīng)典例題2【基礎(chǔ)知識題】資料同例1，如果將會計折舊口徑與稅務(wù)折舊口徑互換，則納稅影響會計法下的會計處理又會如何呢？答案及解析答疑編號（1）設(shè)備折舊在會計、稅務(wù)上的差異 2008年2009年2010年2011年稅務(wù)口徑202000會計口徑10101010暫時性差異1010-10-10（2）納稅影響會計法下會計處理項目2008年2009年2010年2011年稅前會計利潤100100100100暫時性差異-10-101010應(yīng)稅所得9090110110應(yīng)交所得稅22.522.527.527.5遞延所得稅負(fù)債（預(yù)提費用的本質(zhì)）貸記2.5貸記2.5借記2.5借記2.5所得稅費用會計口徑利潤所得稅率25252525會計分錄：借：所得稅費用貸：遞延所得稅負(fù)債應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅借：所得稅費用遞延所得稅負(fù)債貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅（三）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。19.2 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅的會計核算19.2.1 資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異（一）資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的概念資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)本質(zhì)上就是稅收口徑的資產(chǎn)價值標(biāo)準(zhǔn)。比如，存貨的期末余額為100萬元，其已提跌價準(zhǔn)備為30萬元，則該存貨的賬面價值為70萬元（100-30），但由于稅務(wù)上不承認(rèn)存貨的跌價準(zhǔn)備，所以存貨的計稅基礎(chǔ)為100萬元。通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。（二）負(fù)債計稅基礎(chǔ)的概念負(fù)債的計稅基礎(chǔ)負(fù)債的賬面價值將來負(fù)債在兌付時允許扣稅的金額。通常而言，所謂負(fù)債的計稅基礎(chǔ)就是稅務(wù)口徑下的負(fù)債價值。比如，企業(yè)因產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保計提的預(yù)計負(fù)債形成年末余額為50萬元，此預(yù)計負(fù)債的賬面價值為50萬元，但由于稅務(wù)上不認(rèn)可產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保費用的提取，因此預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為0元。（三）暫時性差異的概念暫時性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。（四）可抵扣暫時性差異的概念可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。較為直觀的認(rèn)定規(guī)律是：當(dāng)暫時性差異使得應(yīng)交所得稅先大于所得稅費用、后小于所得稅費用時此差異即可認(rèn)定為可抵扣暫時性差異。（五）應(yīng)納稅暫時性差異所謂應(yīng)納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。較為直觀的認(rèn)定規(guī)律是：當(dāng)暫時性差異使得應(yīng)交所得稅先小于所得稅費用、后大于所得稅費用時此差異即可認(rèn)定為應(yīng)納稅暫時性差異。（六）新增暫時性差異與轉(zhuǎn)回暫時性差異的界定只要年末差異大于年初差異的應(yīng)界定新增暫時性差異（新增可抵扣差異或新增應(yīng)納稅暫時性差異）；只要年末差異小于年初差異的應(yīng)界定轉(zhuǎn)回暫時性差異（轉(zhuǎn)回可抵扣差異或轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異）。（七）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的運算原理當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異；新增可抵扣暫時性差異會追加應(yīng)稅所得，轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異時會沖減應(yīng)稅所得；可抵扣暫時性差異匹配“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，新增可抵扣暫時性差異時列入借方，轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異時列入貸方?！斑f延所得稅資產(chǎn)”的登賬額當(dāng)期可抵扣暫時性差異的變動額所得稅率?！斑f延所得稅資產(chǎn)”的余額該時點可抵扣暫時性差異當(dāng)時的稅率；當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異；新增應(yīng)納稅暫時性差異會調(diào)減應(yīng)稅所得，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異時會追加應(yīng)稅所得；應(yīng)納稅暫時性差異匹配“遞延所得稅負(fù)債”科目，新增應(yīng)納稅暫時性差異時列入貸方，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異時列入借方。“遞延所得稅負(fù)債”的登賬額當(dāng)期應(yīng)納稅暫時性差異的變動額所得稅率。“遞延所得稅負(fù)債”的余額該時點應(yīng)納稅暫時性差異當(dāng)時的稅率。11當(dāng)負(fù)債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異；12根據(jù)規(guī)律1可推導(dǎo)出如下規(guī)律：當(dāng)負(fù)債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異?！疽c提示】務(wù)必理解并背過上述案例中總結(jié)的規(guī)律，以便熟練地將上述規(guī)律應(yīng)用到解題中。（八）常見資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差異分析1.固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的原因一般而言，固定資產(chǎn)的初始計量在稅法上是認(rèn)可的，因此固定資產(chǎn)的起始計量標(biāo)準(zhǔn)不存在差異。二者的差異均來自于以下兩個方面：A、折舊方法、折舊年限產(chǎn)生差異；B、因計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。2.無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的原因A、對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益，開發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本；稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費用允許追計50%。B、無形資產(chǎn)后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。比如會計準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不要求攤銷，稅法則要求在不少于10年的期限內(nèi)攤銷；會計上提取的減值準(zhǔn)備在稅法上是不承認(rèn)的。3.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異分析企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量的規(guī)定，對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會計期末的賬面價值應(yīng)修正至此時點的公允價值，稅法則對此通常不認(rèn)定，只承認(rèn)其原始入賬成本。4.其他資產(chǎn)（1）投資性房地產(chǎn)，企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量時，會計準(zhǔn)則規(guī)定可以采用兩種模式，一種是成本模式，采用該種模式計量的投資性房地產(chǎn)其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的確定與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相同；另一種是在符合規(guī)定條件的情況下，可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。對于采用公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，其計稅基礎(chǔ)的確定類似于以公允價值模式計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（2）其他計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)。減值準(zhǔn)備在稅法上一概不予承認(rèn)。經(jīng)典例題3【計算題】甲公司2008年稅前會計利潤為1000萬元，所得率為25%，當(dāng)年發(fā)生如下業(yè)務(wù)：（1）庫存商品年初賬面余額為150萬元，已提跌價準(zhǔn)備42萬元；年末賬面余額為126萬元，相應(yīng)的跌價準(zhǔn)備為20萬元。（2）某銷售部門用的固定資產(chǎn)自2006年初開始計提折舊，原價為100萬元（稅務(wù)上對此原價是認(rèn)可的），假定無殘值，會計上采用5年期直線法折舊，2007年末此設(shè)備的可收回價值為51萬元，稅法上則采取10年期直線法折舊。（3）2008年10月1日購入丙公司股票，初始成本為500萬元，甲公司將此投資界定為交易性金融資產(chǎn)，年末此投資的公允價值為1040萬元。（4）應(yīng)收賬款年初賬面余額為200萬元，壞賬準(zhǔn)備為60萬元，年末賬面余額為300萬元，壞賬準(zhǔn)備為80萬元。稅法不認(rèn)可的壞賬準(zhǔn)備的提取。根據(jù)以上資料，作出甲公司2008年所得稅的會計處理。（單位：萬元）答案及解析答疑編號（1）首先判定暫時性差異 項目年初口徑年末口徑差異類型差異變動金額賬面價值計稅基礎(chǔ)差異賬面價值計稅基礎(chǔ)差異庫存商品1081504210612620轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異22固定資產(chǎn)518029347036新增可抵扣暫時性差異7交易性金融資產(chǎn)0001040500540新增應(yīng)納稅暫時性差異540應(yīng)收賬款1402006022030080新增可抵扣暫時性差異20（2）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅的核算過程項目計算過程稅前會計利潤1000暫時性差異庫存商品產(chǎn)生的轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異22固定資產(chǎn)產(chǎn)生的新增可抵扣暫時性差異7交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生的新增應(yīng)納稅暫時性差異540應(yīng)收賬款產(chǎn)生的新增可抵扣暫時性差異20應(yīng)稅所得4651000-22+7-540+20應(yīng)交稅費116.2546525%遞延所得稅資產(chǎn)凈新增可抵扣暫時性差異稅率借記1.25（20722）25%遞延所得稅負(fù)債新增應(yīng)納稅暫時性差異稅率貸記13554025%本期所得稅費用250116.251.25135（3）會計分錄如下借：所得稅費用 250遞延所得稅資產(chǎn)1.25貸：遞延所得稅負(fù)債 135應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅116.25（九）常見負(fù)債計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差異分析1.企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異分析此類預(yù)計負(fù)債通常在支付時允許扣稅，其計稅基礎(chǔ)一般為0（此類預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)賬面價值未來兌付時允許扣稅的全部賬面價值0）。2.預(yù)收賬款賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異分析A、如果稅法與會計的收入確認(rèn)時間均為發(fā)出商品時，預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)為賬面價值，即會計上未確認(rèn)收入時，計稅時一般也不計入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為0，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值；B、如果稅法確認(rèn)的收入的時間在收預(yù)收賬款時，預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)為0，即因其產(chǎn)生時已經(jīng)計算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除，計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去在未來期間可全額稅前扣除的金額，即其計稅基礎(chǔ)為0。（十）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異1.未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項目產(chǎn)生的暫時性差異較為典型的是企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費用，除另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費用在發(fā)生時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定即計入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差異也形成暫時性差異。2.可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異較為典型的是企業(yè)發(fā)生的虧損，在稅法上允許在5年內(nèi)以稅前利潤進行彌補，即該虧損在5年內(nèi)可以抵扣各期的應(yīng)稅所得，相應(yīng)地會產(chǎn)生暫時性差異，此差異可定性為可抵扣暫時性差異。3.企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異因企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，可能使得對于企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)不同，如對于非同一控制下企業(yè)合并，購買方對于合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照其在購買日的公允價值確認(rèn)，而如果該合并按照稅法規(guī)定屬于免稅改組，即購買方在合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債維持其原計稅基礎(chǔ)不變，則會產(chǎn)生因企業(yè)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)不同，形成暫時性差異。4.商譽只有在計提減值準(zhǔn)備時才認(rèn)定為可抵扣差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，其余差異均不考慮；5.長期股權(quán)投資除減值提取按可抵扣差異處理外，其余差異均按非暫時性差異處理。19.2.2 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的一般核算程序1.按照相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項目的賬面價值。2.按照會計準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項目的計稅基礎(chǔ)。3.比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定資產(chǎn)負(fù)債日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)進一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為遞延所得稅。4.就企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的交易或事項，按照適用的稅法規(guī)定計算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)稅所得稅額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅。5.確定利潤表中的所得稅費用。經(jīng)典例題4【計算題】甲公司2008年稅前會計利潤為1000萬元，所得率為25%，當(dāng)年發(fā)生如下業(yè)務(wù)：（1）甲公司自用的一幢辦公樓于2008年初對外出租，辦公樓的賬面原價為1000萬元，甲公司一直采用10年期直線法折舊，無殘值。出租開始日已提折舊300萬元，甲公司對此投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量，假定出租當(dāng)日辦公樓的公允價值等于賬面價值，年末此辦公樓的公允價值為800萬元，稅法認(rèn)可此辦公樓的原有的折舊標(biāo)準(zhǔn)。（2）某銷售部門用的固定資產(chǎn)自2007年初開始計提折舊，原價為200萬元（稅務(wù)上對此原價是認(rèn)可的），假定無殘值，會計上采用四年期雙倍余額遞減法提取折舊，稅法上則采取五年期直線法折舊。（3）2008年4月1日甲公司購入乙公司的股票，初始取得成本為300萬元，界定為交易性金融資產(chǎn)，年末該股票的公允價值為363萬元。（4）年初因產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保費用提取的預(yù)計負(fù)債為60萬元，年末此項預(yù)計負(fù)債的余額為80萬元；（5）甲公司當(dāng)年預(yù)收乙公司定金500萬元，合同約定貨物將于2009年初發(fā)出，該批貨物的總價款為1000萬元，增值稅率為17%，商品的成本為800萬元。假定稅法認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)在收到定金時確認(rèn)收入，最終發(fā)貨時再確認(rèn)其余收入。根據(jù)以上資料，作出甲公司2008年所得稅的會計處理。（單位：萬元）答案及解析答疑編號（1）首先判定暫時性差異項目年初口徑年末口徑差異類型差異變動金額賬面價值計稅基礎(chǔ)差異賬面價值計稅基礎(chǔ)差異投資性房地產(chǎn) 7007000800600200新增應(yīng)納稅暫時性差異200固定資產(chǎn)100160605012070新增可抵扣暫時性差異10交易性金融資產(chǎn)00036330063新增應(yīng)納稅暫時性差異63預(yù)計負(fù)債6006080080新增可抵扣暫時性差異20預(yù)收賬款0005000500新增可抵扣暫時性差異500（2）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅的核算過程項目計算過程稅前會計利潤1000暫時性差異投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的新增應(yīng)納稅暫時性差異200固定資產(chǎn)產(chǎn)生的新增可抵扣暫時性差異10交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生的新增應(yīng)納稅暫時性差異63預(yù)計負(fù)債產(chǎn)生的新增可抵扣暫時性差異20預(yù)收賬款產(chǎn)生的新增可抵扣暫時性差異500應(yīng)稅所得12671000-200+10-63+20+500應(yīng)交稅費316.75126725%遞延所得稅資產(chǎn)凈新增可抵扣暫時性差異稅率借記132.5（10+20+500）25%遞延所得稅負(fù)債新增應(yīng)納稅暫時性差異稅率貸記65.75（200+63）25%本期所得稅費用250316.75-132.5+65.75（3）會計分錄如下借：所得稅費用250遞延所得稅資產(chǎn)132.5貸：遞延所得稅負(fù)債65.75應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 316.7519.2.3 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下既有非暫時性差異又有暫時性差異時的會計處理（一）非暫時性差異1.非暫時性差異的概念該差異僅影響發(fā)生當(dāng)期，不影響以后期間，不存在不同會計期間攤配問題，如果此差異對應(yīng)了資產(chǎn)或負(fù)債，則賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同。2.非暫時性差異的分類會計認(rèn)定為收入的稅務(wù)不認(rèn)定，比如國債利息收入； 稅務(wù)認(rèn)定為費用而會計不認(rèn)定，比如企業(yè)研發(fā)費用的追加扣稅額；會計認(rèn)定為費用而稅務(wù)不認(rèn)定，常見的有：超標(biāo)的業(yè)務(wù)招待費、超標(biāo)的廣告費、罰沒支出、超過同期金融機構(gòu)貸款利率標(biāo)準(zhǔn)的利息費用、超標(biāo)的公益性捐贈支出、非公益性捐贈支出等。稅務(wù)認(rèn)定為收入而會計不認(rèn)定。3.非暫時性差異對應(yīng)的資產(chǎn)或負(fù)債其賬面價值通常與計稅基礎(chǔ)一致。比如因罰沒支出形成的“其他應(yīng)付款”，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為入賬額，二者沒有差異。（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下既有非暫時性差異又有暫時性差異時的會計處理程序 項目計算方法稅前會計利潤來自于會計口徑利潤非暫時性差異+會計認(rèn)可而稅務(wù)上不認(rèn)可的支出稅務(wù)認(rèn)可而會計上不認(rèn)定的收入-會計認(rèn)可而稅務(wù)上不認(rèn)可的收入稅務(wù)認(rèn)可而會計上不認(rèn)定的支出暫時性差異新增可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異新增應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)稅所得推算認(rèn)定應(yīng)交稅費應(yīng)稅所得稅率遞延所得稅資產(chǎn)借記新增可抵扣暫時性差異稅率貸記轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異稅率遞延所得稅負(fù)債貸記新增應(yīng)納稅暫時性差異稅率借記轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異稅率本期所得稅費用倒擠認(rèn)定經(jīng)典例題5【計算題】甲公司2010年稅前會計利潤為100萬元，所得率為25%，當(dāng)年發(fā)生如下業(yè)務(wù)：（1）罰沒支出10萬元；（2）國債利息收入6萬元；（3）2010年4月1日甲公司購入乙公司的股票，初始取得成本為200萬元，界定為交易性金融資產(chǎn)，年末該股票的公允價值為230萬元。（4）某銷售部門用的固定資產(chǎn)自2009年初開始計提折舊，原價為200萬元（稅務(wù)上對此原價是認(rèn)可的），假定無殘值，會計上采用四年期年數(shù)總合法提取折舊，稅法上則采取5年期直線法。（5）2010年初甲公司開始自行研制某專利權(quán)，歷時6個月研究成功投入使用，于2010年7月1日達到預(yù)計可使用狀態(tài)，會計上采用5年期直線法攤銷，假定無殘值。該專利權(quán)在自行研發(fā)中耗費了100萬元的研究費用、200萬元的開發(fā)費用，假定此開發(fā)費用按新會計準(zhǔn)則均符合資本化條件。另發(fā)生注冊費、律師費100萬元。稅務(wù)上認(rèn)可此專利權(quán)的分?jǐn)偲谙?，但對研究開發(fā)費用追計50%。（6）甲公司因產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保確認(rèn)了預(yù)計負(fù)債，年初余額為5萬元，當(dāng)年新提了3萬元，支付了產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保費用2.5萬元。根據(jù)以上資料，作出甲公司2010年所得稅的會計處理。答疑編號答案及解析（1）首先判定暫時性差異 項目年初口徑年末口徑差異類型差異變動金額賬面價值計稅基礎(chǔ)差異賬面價值計稅基礎(chǔ)差異交易性金融資產(chǎn)00023020030新增應(yīng)納稅暫時性差異30固定資產(chǎn)120160406012060新增可抵扣暫時性差異20預(yù)計負(fù)債5055.505.5新增可抵扣暫時性差異0.5（2）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所得稅的核算過程 項目計算過程稅前會計利潤100非暫時性差異罰沒支出+10國債利息收入-6無形資產(chǎn)研究費用的追加扣稅額50無形資產(chǎn)開發(fā)費用的追加在當(dāng)期產(chǎn)生的攤銷額影響10暫時性差異交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生的新增應(yīng)納稅暫時性差異30固定資產(chǎn)產(chǎn)生的新增可抵扣暫時性差異+20預(yù)計負(fù)債產(chǎn)生的新增可抵扣暫時性差異+0.5應(yīng)稅所得34.5應(yīng)交稅費8.625遞延所得稅資產(chǎn)新增可抵扣暫時性差異稅率5.125遞延所得稅負(fù)債新增應(yīng)納稅暫時性差異稅率7.5本期所得稅費用11（3）會計分錄如下借：所得稅費用 11遞延所得稅資產(chǎn)5.125貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅8.625遞延所得稅負(fù)債7.519.2.4 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下稅率發(fā)生變動時的會計處理 經(jīng)典例題6【基礎(chǔ)知識題】甲公司2007年預(yù)先得知2008年將修改所得稅稅率，由33%調(diào)整成25%，2007年至2008年有如下業(yè)務(wù)資料：1.2007年初應(yīng)收賬款賬面余額300萬元，壞賬準(zhǔn)備40萬元，2007年末應(yīng)收賬款賬面余額400萬元，壞賬準(zhǔn)備50萬元，2008年末應(yīng)收賬款賬面余額450萬元，壞賬準(zhǔn)備56萬元；2.2006年甲公司購買了乙公司股票作為短線投資，初始成本75萬元，2006年末公允價值80萬元，2007年末公允價值100萬元，2008年末公允價值130萬元；假定2007年、2008年每年的稅前利潤為400萬元，則這兩年的所得稅會計處理如下： 答疑編號項目2007年2008年稅前會計利潤400400可抵扣差異+10+6應(yīng)納稅差異-20-30應(yīng)稅所得390376應(yīng)交稅費39033%=128.737625%=94遞延所得稅資產(chǎn)貸記0.7（=5025%-4033%）625%=1.5（借記）遞延所得稅負(fù)債貸記4.6（=2525%-533%）貸記7.5（=3025%）本期所得稅費用128.7+0.7+4.6=13494-1.5+7.5=100如果稅率發(fā)生變動，則當(dāng)年的“遞延所得稅資產(chǎn)”登賬額（發(fā)生額）年末可抵扣暫時性差異新稅率年初可抵扣暫時性差異舊稅率；當(dāng)年的“遞延所得稅負(fù)債”登賬額（發(fā)生額）年末應(yīng)納稅暫時性差異新稅率年初應(yīng)納稅暫時性差異舊稅率。除此之外，與一般的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算無差異。經(jīng)典例題-7【2010年多選題】甲公司209年度涉及所得稅的有關(guān)交易或事項如下：（1）甲公司持有乙公司40%股權(quán)，與丙公司共同控制乙公司的財務(wù)和經(jīng)營政策。甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資系甲公司207年2月8日購入，其初始投資成本為3 000萬元，初始投資成本小于投資時應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額為400萬元。甲公司擬長期持有乙公司股權(quán)。根據(jù)稅法規(guī)定，甲公司對乙公司長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)等于初始投資成本。（2）209年1月1日，甲公司開始對A設(shè)備計提折舊。A設(shè)備的成本為8 000萬元，預(yù)計使用10年，預(yù)計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。根據(jù)稅法規(guī)定，A設(shè)備的折舊年限為16年。假定甲公司A設(shè)備的折舊方法和凈殘值符合稅法規(guī)定。（3）209年7月5日，甲公司自行研究開發(fā)的B專利技術(shù)達到預(yù)定可使用狀態(tài)，并作為無形資產(chǎn)入賬。B專利技術(shù)的成本為4 000萬元，預(yù)計使用10年，預(yù)計凈殘值為零，采用直線法攤銷。根據(jù)稅法規(guī)定，B專利技術(shù)的計稅基礎(chǔ)為其成本的l50%。假定甲公司B專利技術(shù)的攤銷方法、攤銷年限和凈殘值符合稅法規(guī)定。（4）209年12月31日，甲公司對商譽計提減值準(zhǔn)備1 0