中級財務(wù)會計第四章 存貨(一)

1、存貨（一）,中山大學(xué)管理學(xué)院會計學(xué)系,本章的內(nèi)容,第一節(jié) 存貨的范圍與種類 第二節(jié) 存貨的入賬價值 第三節(jié) 存貨的盤存制度 第四節(jié) 存貨的計價方法（一） 第五節(jié) 存貨的計價方法（二） 第六節(jié) 存貨的計價方法（三）,本章要點(diǎn),購入或自制存貨的成本確定：存貨入賬價值（成本計算） 本期發(fā)出和期末存貨數(shù)量的確定：盤存制度 本期發(fā)出和期末存貨單位成本的確定：存貨計價方法,第一節(jié) 存貨的范圍與種類,一、 存貨的定義 企業(yè)會計準(zhǔn)則 存貨指出，存貨指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，或者為了出售仍然處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品，或者將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。,存貨具體包括：

2、（1）原材料 （2）在產(chǎn)品 （3）半成品 （4）產(chǎn)成品 （5）商品 （6）包裝物 （7）低值易耗品 （8）委托代銷商品,周轉(zhuǎn)材料,二、存貨的確認(rèn)條件和存貨范圍的界定：確認(rèn)存貨數(shù)量的基礎(chǔ) 存貨的確認(rèn)條件： 企業(yè)會計準(zhǔn)則 存貨規(guī)定：存貨在同時滿足以下兩個條件時；才能加以確認(rèn)： （）該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)； （）該存貨的成本能夠可靠地計量。 確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)：在盤存日期，只問法定所有權(quán)，不問存貨地點(diǎn)。 一些特例， 代銷商品、委托加工材料、 在途商品（目的地交貨/ Cost，Insurance (2)期末存貨計價如果過高,當(dāng)期的收益可能因此而相應(yīng)增加;(3)期初存貨計價如果過低,當(dāng)期的收益可

3、能因此而相應(yīng)增加;(4)期初存貨計價如果過高,當(dāng)期的收益可能因此而相應(yīng)減少.,存貨計價對于資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目數(shù)額計算有直接影響,包括流動資產(chǎn)總額、所有者權(quán)益等項(xiàng)目,都會因存貨計價的不同而有不同的數(shù)據(jù) 存貨計價方法的選擇對計算繳納所得稅的數(shù)額有一定的影響.因?yàn)椴煌挠媰r方法,對結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期銷售成本的數(shù)額會有所不同,從而影響企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅利潤數(shù)額的確定,成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)的關(guān)系：成本流轉(zhuǎn)假定 一、個別計價法：管理上的要求高，也留下操縱利潤的空間 永續(xù)盤存制： 本期發(fā)出存貨成本=每次發(fā)出數(shù)量相應(yīng)的單位成本 實(shí)地盤存制： 期末結(jié)存存貨成本=各批次結(jié)存數(shù)量相應(yīng)批次的單位成本 二、加權(quán)平均法：每月計算一次，未

4、滿足及時性原則要求 加權(quán)平均單位成本 = （期初存貨成本+本期收入存貨成本）/（期初存貨數(shù)量+本期收入存貨數(shù)量） 在永續(xù)盤存制下，應(yīng)運(yùn)用余額計算公式計算期末存貨成本,三、移動平均法：收到存貨，就計算一次。實(shí)地盤存制不適用 移動加權(quán)平均單位成本 = （本次收入存貨前結(jié)存的存貨成本+本次收入存貨成本）/（本次收入存貨前結(jié)存的存貨數(shù)量+本次收入存貨數(shù)量） 應(yīng)運(yùn)用余額計算公式計算期末存貨成本，切記！ 四、先進(jìn)先出法：成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)基本一致 先收入的存貨先發(fā)出，成本隨之流轉(zhuǎn)。 物價上漲時，會高估利潤和期末存貨價值。,五、后進(jìn)先出法：成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)基本相反 后收入的存貨先發(fā)出，成本隨之流轉(zhuǎn)。 物價

5、上漲時，會低估利潤和期末存貨價值。符合“謹(jǐn)慎原則”。（新準(zhǔn)則禁止使用） 六、最后進(jìn)價法 以最后一次進(jìn)貨單位成本作為期末存貨成本的單位成本。 注意分別在永續(xù)盤存制、 實(shí)地盤存制下運(yùn)用上述計價方法的不同之處（在賬實(shí)相符時，二者結(jié)果是否相同？） 在我國，允許企業(yè)在一五之間選用。選定后，即成為企業(yè)的會計政策（不同存貨，可選用不同計價方法。但一經(jīng)選定，就不能隨意變更，以滿足一貫性原則的要求）。,第五節(jié) 存貨的計價方法-按成本與市價孰低計價的方法,一、基本概念 1、成本與市價孰低法：存貨成本低于其市價時，按成本計價；反之，則按市價計價。主要運(yùn)用于對期末存貨價值的后續(xù)確認(rèn)與計量。這體現(xiàn)了“謹(jǐn)慎原則”。 2、

6、成本：取得成本的實(shí)際成本（原始成本），即存貨的歷史成本，也就是以歷史成本為基礎(chǔ)的發(fā)出存貨計價方法（如先進(jìn)先出法等）計算的期末存貨價值，或者是采用存貨的簡化核算方法（如計劃成本法）下調(diào)整為實(shí)際成本的期末存貨價值。,3、市價：非銷售市價，而是指重置成本、再生產(chǎn)成本或可變現(xiàn)凈值。 4、重置成本：在目前情況下，購置或生產(chǎn)/制造相同存貨所需花費(fèi)的成本/代價?！霸偕a(chǎn)成本”的概念可包含在“重置成本”中。 5、可變現(xiàn)凈值：在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發(fā)生的成本、估計銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅金后的金額。 目前，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定采用成本與可實(shí)現(xiàn)凈值孰低的計價方法。 企業(yè)會計準(zhǔn)則 存貨規(guī)

7、定，存貨在會計期末應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。,可變現(xiàn)凈值的確定(我國的規(guī)定）,1、確定可變現(xiàn)凈值應(yīng)考慮的主要因素 應(yīng)當(dāng)以取得的可靠證據(jù)為基礎(chǔ)，并考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。 （1）可靠證據(jù)是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證據(jù) （2）持有存貨的目的不同，確定可變現(xiàn)凈值的計算方法也不同。持有存貨的目的通常可以分為持有以備銷售（又分為有合同約定的存貨和沒有合同約定的存貨）將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用,可變現(xiàn)凈值的確定,2、可變現(xiàn)凈值中估計售價的確定 基本原則：應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日為基準(zhǔn)，但是如果當(dāng)月存貨價格變動較大時，則應(yīng)當(dāng)以當(dāng)月該存貨平均售價或資產(chǎn)負(fù)債表

8、日最近幾次銷售價格的平均數(shù)，作為其估計售價的基礎(chǔ)。 具體原則： （1）為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。 如果企業(yè)與購買方簽訂了銷售合同（或勞務(wù)合同），并且銷售合同訂購的數(shù)量大于或等于企業(yè)持有的存貨數(shù)量，在這種情況下，在確定與該項(xiàng)銷售合同直接相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)當(dāng)以銷售合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。 如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標(biāo)的物還沒有生產(chǎn)出來，但持有專門用于該標(biāo)的物生產(chǎn)的原材料，其可變現(xiàn)凈值也應(yīng)當(dāng)以合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。,例如：2007年9月3日，新世紀(jì)公司與希望公司簽訂了一份銷售合同，雙方預(yù)定，20

9、08年1月20日，新世紀(jì)公司應(yīng)按每臺310 000元的價格向希望公司提供W1型機(jī)器12臺。2007年12月31日，新世紀(jì)公司W(wǎng)1型機(jī)器的賬面價值（成本）為2 800 000元，數(shù)量為10臺，單位成本為280 000元。2007年12月31日，W1型機(jī)器的市場銷售價格為300 000元/臺。,例如：2007年12月26日，新世紀(jì)公司與希望公司簽訂了一份銷售合同，雙方預(yù)定，2008年3月20日，新世紀(jì)公司應(yīng)按每臺310 000元的價格向希望公司提供W2型機(jī)器10臺。2007年12月31日，新世紀(jì)公司還沒有生產(chǎn)該批W2型機(jī)器，但持有庫存材料D材料專門用于生產(chǎn)該批W2型機(jī)器10臺，其賬面價值（成本）為

10、1 440 000元，市場銷售價格為1 120 000元。,（2）如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購的數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。 例如：2007年9月3日，新世紀(jì)公司與希望公司簽訂了一份銷售合同，雙方預(yù)定，2008年1月20日，新世紀(jì)公司應(yīng)按每臺310 000元的價格向希望公司提供W1型機(jī)器12臺。2007年12月31日，新世紀(jì)公司W(wǎng)1型機(jī)器的賬面價值（成本）為3 920 000元，數(shù)量為14臺，單位成本為280 000元。2007年12月31日，W1型機(jī)器的市場銷售價格為300 000元/臺。,（3）沒有銷售合同或者勞務(wù)合同

11、約定的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格或原材料的市場價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。 例如：2007年12月31日，新世紀(jì)公司W(wǎng)3型機(jī)器的賬面價值（成本）為2 400 000元，數(shù)量為8臺，單位成本為300 000元。2007年12月31日，W3型機(jī)器的市場銷售價格為320 000元/臺。新世紀(jì)公司沒有簽訂有關(guān)W3型機(jī)器的銷售合同。,例：203年，新世紀(jì)公司根據(jù)市場需求的變化，決定停止生產(chǎn)W2型機(jī)器。為減少不必要的損失，決定將原材料中專門用于生產(chǎn)W2型機(jī)器的外購原材料D材料全部出售。203年12月31日其賬面價值(成本)為2 000 000元，數(shù)量為10噸。據(jù)市場調(diào)查，D材料

12、的市場價格為100 000元噸，同時可能發(fā)生銷售費(fèi)用及稅金5 000元。,可變現(xiàn)凈值的確定,3、材料存貨的期末計量 原則：對于用于生產(chǎn)而持有的材料等，則應(yīng)當(dāng)將其與所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的期末價值減損情況聯(lián)系起來； 對于用于出售的材料等，則只需要將材料的成本與根據(jù)材料本身的估計售價確定的可變現(xiàn)凈值相比即可。,（1）對于用于生產(chǎn)而持有的材料等，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計高于成本（產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本），則該材料應(yīng)當(dāng)按照成本計量。 例如：2007年12月31日，興業(yè)公司庫存原材料A材料的賬面價值（成本）為3 000 000元，市場購買價格為2 800 000元，假設(shè)不發(fā)生其他購買費(fèi)用，用A材料生產(chǎn)的產(chǎn)

13、成品W4型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值高于成本。,（2）如果材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本（產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本），則該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計量。 例：202年12月31日，興業(yè)公司庫存原材料B材料的賬面價值(成本)為1 200 000元，市場購買價格為1 100 000元，假設(shè)不發(fā)生其他購買費(fèi)用；由于B材料價格下降，市場上用B材料生產(chǎn)的W5型機(jī)器的售價也發(fā)生了相應(yīng)下降，下降了10。由此造成興業(yè)公司W(wǎng)5型機(jī)器的售價總額由3 000 000元降為2 700 000元，但生產(chǎn)成本仍為2 800 000元，將B材料加工成W5型機(jī)器尚需投入1 600 000元，估計銷售費(fèi)用及稅金為100 000元。,

14、二、成本與市價孰低法下存貨價值的確定：具體方法,（一）逐項(xiàng)比較法 在我國，一般要求運(yùn)用逐項(xiàng)比較法。 （二）分類比較法 在我國，對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以運(yùn)用分類比較法。 （三）總額比較法 在我國，不允許使用總額比較法。 企業(yè)會計準(zhǔn)則存貨規(guī)定：存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)按單個存貨項(xiàng)目計提；在某些情況下，比如，與具有類似目的或最終用途并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)，且難以將其與該產(chǎn)品系列的其他項(xiàng)目區(qū)別開來進(jìn)行估價的存貨，可以合并計提；對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，也可以按存貨類別計提。,計提存貨跌價準(zhǔn)備的方法,企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個存貨項(xiàng)目計提存貨跌價準(zhǔn)備 對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照

15、存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備 與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準(zhǔn)備,三、減值跡象的判斷,存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本： 1該存貨的市場價格持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望。 2企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格。 3企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本。 4因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時或消費(fèi)者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌。 5其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。,存貨存

16、在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零 1已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨。 2已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨。 3生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。 4其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨,四、成本與市價孰低法下存貨跌價損失的會計處理方法 （一）直接沖減法（我國不允許使用） 將確認(rèn)的存貨跌價損失計入當(dāng)期損益： 借：存貨跌價損失 B 貸：庫存商品等 B,若以后存貨的市價得到回升（回升了P），則應(yīng)在已有的跌價損失限額內(nèi)轉(zhuǎn)回： 借：庫存商品 minP，B 貸：存貨跌價損失 minP，B “存貨跌價損失 ”賬戶不應(yīng)出現(xiàn)貸方余額！ 教材上， “存貨跌價損失 ”賬戶也可用“銷售成本”賬戶替代。實(shí)

17、務(wù)中，直接沖減法比備抵法復(fù)雜、工作量大，因?yàn)樵谥苯記_減法下，要對所有的存貨類賬戶進(jìn)行調(diào)整。,（二）存貨備抵法：類似于應(yīng)收賬款的備抵法,存貨備抵法的數(shù)學(xué)模型 存貨跌價準(zhǔn)備 期初余額 M 本期借方發(fā)生額 0 本期貸方發(fā)生額 X 期末余額 B 注：X：本期應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備；M：計提跌價準(zhǔn)備前，“存貨跌價準(zhǔn)備”賬戶的貸方余額（不可能出現(xiàn)借方余額）；B：計提跌價準(zhǔn)備后，“存貨跌價準(zhǔn)備”賬戶應(yīng)保持的貸方余額（即估計的跌價損失）。 B：運(yùn)用成本與市價孰低法來估計（當(dāng)存貨價值恢復(fù)到PC時，B = 0）。,運(yùn)用余額計算公式，可得：X = B M 若X0（計提），則： 借：資產(chǎn)減值損失 X 貸：存貨跌價準(zhǔn)備

18、X 若X0（轉(zhuǎn)回，不能超過原已計提的存 貨跌價準(zhǔn)備金額），則： 借：存貨跌價準(zhǔn)備 X 貸：資產(chǎn)減值損失 X 若X 0，則不必做會計分錄。 發(fā)出存貨結(jié)轉(zhuǎn)計提的存貨跌價準(zhǔn)備的 借：存貨跌價準(zhǔn)備 X 貸：主營業(yè)務(wù)成本 X,存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的處理,資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值 如果以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，則減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益。 當(dāng)符合存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的條件時，應(yīng)在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。即在對該項(xiàng)存貨、該類存貨或該合并存貨已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。 轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備與計提該準(zhǔn)備的存貨項(xiàng)目或類別應(yīng)當(dāng)存在直接對應(yīng)關(guān)系，但轉(zhuǎn)回的金額以將存貨跌價準(zhǔn)備的余額沖減至零為限。 借：存貨跌價準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失存貨減值損失,五、成本與市價孰低法的缺點(diǎn),（一）使用不同計量屬性，與 一貫性原則矛盾 （二）使用不同計量屬性，歪曲了利潤 （三）重視資產(chǎn)負(fù)債表的穩(wěn)健，但忽視利潤表的穩(wěn)?。罕酒诶麧欕m然穩(wěn)健，但是后期利潤不穩(wěn)?。贿€為操縱利潤提供了“合法”空間 （四）存貨取得日不同，其實(shí)際成本也不同。兩個企業(yè)在運(yùn)用成本與市價孰低法時，會造成計價結(jié)果不同，導(dǎo)致可比性的缺乏 （五）成本與市價孰低法的假設(shè)不一定成立：存貨售價會隨市價（重置成本）下降而下降，因而發(fā)生跌價損失。實(shí)際上，當(dāng)售價