房地產(chǎn)開發(fā)收入確認條件和確認結(jié)轉(zhuǎn)成本、計稅成本的分析

1、房地產(chǎn)開發(fā)收入確認條件和確認結(jié)轉(zhuǎn)成本、計稅成本的分析 一、基本原則從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認一般應(yīng)滿足如下幾個條件： 1.房屋竣工并驗收合格（說明商品是合格的）；2.完成竣工結(jié)算（說明成本能夠可靠地計量）；3.簽訂售房合同及收取房款（說明房款收入已能可靠計量且已經(jīng)或能夠流入企業(yè)）；4.房屋辦理了移交手續(xù)交付業(yè)主使用（說明與房屋所有權(quán)相聯(lián)系的風(fēng)險和報酬及房屋的管理權(quán)和控制權(quán)均全部轉(zhuǎn)移）。在一般情況下，竣工結(jié)算時間和合同簽訂時間一般早于交房時間，所以實踐中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品房銷售收入的確認時間多為辦理房屋交接手續(xù)之日，該日之前收取的款項在會計核算上視為預(yù)收房款，待交房日確認銷售收入實現(xiàn)

2、后再結(jié)轉(zhuǎn)計入“主營業(yè)務(wù)收入”。二、特殊問題1.風(fēng)險和報酬尚未轉(zhuǎn)移在房地產(chǎn)銷售中，房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買方，通常企業(yè)應(yīng)確認銷售收入。但以下屬于風(fēng)險和報酬尚未轉(zhuǎn)移的情況：賣方根據(jù)合同規(guī)定，仍有責(zé)任實施重大行動，例如工程尚未完工。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)在所實施的重大行動完成時確認收入。房地產(chǎn)銷售后，賣方仍有某種程度的繼續(xù)涉入，如銷售回購協(xié)議、賣方保證買方在特定時期內(nèi)獲得投資報酬的協(xié)議等。賣方在繼續(xù)涉入的期間內(nèi)一般不確認收入。2.簽訂預(yù)售合同或正式合同時不能確認收入簽訂預(yù)售合同時，房屋往往并未建成，面積沒有最后確定，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬未能轉(zhuǎn)移給購買人。即使貨款已全部收妥，由于此時的管理權(quán)和

3、控制權(quán)還掌握在開發(fā)企業(yè)手中，與收入相匹配的成本還不能準(zhǔn)確計量，故不能確認。訂立正式合同時，雖然法律意義上的要約已經(jīng)成立，但標(biāo)的物房屋未經(jīng)購買人驗收認可，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬仍未轉(zhuǎn)移給買方。我國現(xiàn)行商品房銷售合同采用的是建設(shè)部統(tǒng)一規(guī)范的格式合同，在開發(fā)產(chǎn)品竣工驗收前后均可能簽訂。在合同中規(guī)定有諸如面積差異、房屋質(zhì)量等問題的處理約定，因此在購買人驗收認可前，存在有退款風(fēng)險甚至退貨風(fēng)險，故不宜確認收入。只有符合建造合同的條件，并且在不可撤銷的建造合同的條件下，方可按照建造合同收入確認的原則，按照完工百分比法確認房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的收入。3.開發(fā)產(chǎn)品已竣工驗收，但竣工決算還未完成能不能作銷售確認這

4、是一個實踐中存在分歧的問題。如果完全從謹(jǐn)慎原則考慮，只有竣工決算金額確定以后，與收入相關(guān)的成本才能最準(zhǔn)確地計量，不少注冊會計師此種觀點。很多房地產(chǎn)企業(yè)會計人員則認為，一個開發(fā)項目的決算審核往往需要數(shù)月甚至更長的時間，等待決算金額的最終確定會使銷售收入遲遲得不到確認而影響當(dāng)期經(jīng)營成果的正確反映。如果開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)竣工驗收，即使竣工決算金額還未確定，會計人員可以按照計劃成本并依據(jù)項目實際情況作適當(dāng)調(diào)整進行成本的配比結(jié)轉(zhuǎn)，此時成本總體上應(yīng)屬于能夠可靠計量的，因此不應(yīng)因決算未完成而不予確認銷售。4.是否一定要在法定產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時才可確認收入會計理論界流行觀點認為，只有房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買方，才表明其所

5、有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移，企業(yè)才可確認銷售收入實現(xiàn)。房地產(chǎn)企業(yè)則更傾向于認為，我國的房地產(chǎn)開發(fā)市場經(jīng)過十幾年的發(fā)展，有關(guān)的管理制度和業(yè)務(wù)程序已較健全完善。在房屋開發(fā)前根據(jù)規(guī)定要繳清土地出讓金、取得土地使用權(quán)證以及施工許可證等多種證照，開始銷售前還需領(lǐng)取銷售許可證。因此，程序上的規(guī)范性已大大降低了未來風(fēng)險，在工程已竣工并經(jīng)有關(guān)部門驗收合格，房屋已經(jīng)買主驗收、面積和房屋價款等無異議并交付買主辦理入住手續(xù)的情況下，商品房所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬實際上已轉(zhuǎn)移給買方，產(chǎn)權(quán)是否過戶并非確認收入的必要條件。此外，由于辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)涉及到房產(chǎn)管理、土地管理及財稅等政府有關(guān)部門。辦妥產(chǎn)權(quán)證書需要有一段時間

6、，而且時間的長短并非開發(fā)企業(yè)所能完全控制。開發(fā)企業(yè)所能做的只是完整地提供需要的各類辦證文件如合同、發(fā)票、房屋交接證明等，而買方何時去辦、何時能辦妥則具有不確定性。因此，如果以辦妥房地產(chǎn)證為標(biāo)準(zhǔn)可能造成房地產(chǎn)企業(yè)收入確認的滯后。三、上市公司選擇： 1、萬科：銷售商品在將商品所有權(quán)上的重要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方，不再對該等商品實施繼續(xù)管理權(quán)和實際控制權(quán)，與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量時，確認營業(yè)收入的實現(xiàn)。房地產(chǎn)銷售在房產(chǎn)完工并驗收合格，簽定了銷售合同，取得了買方按銷售合同約定交付房產(chǎn)的付款證明時（通常收到銷售合同金額20或以上之定金或/及已確認余下房款的付款安排）

7、確認銷售收入的實現(xiàn)。 2、濱江集團：房地產(chǎn)銷售收入在開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工并驗收合格，簽訂了銷售合同并履行了合同規(guī)定的義務(wù)，即開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；公司不再保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也不再對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入；并且該項目已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量時，確認銷售收入的實現(xiàn)。 3、金地集團：對于房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品銷售收入，在買賣雙方簽訂銷售合同并在國土部門備案；房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品已建造完工并達到預(yù)訂可使用狀態(tài)，經(jīng)相關(guān)主管部門驗收合格并辦妥備案手續(xù)；買方按銷售合同付款條款支付了購房款項并取得銷售合同約定的入伙資格，即

8、：賣方收到全部購房款或取得收取全部購房款權(quán)利，相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠全部流入公司時，確認銷售收入。 4、招商地產(chǎn)：當(dāng)本集團已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方，既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售商品實施有效控制，收入的金額能夠可靠地計量，相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量時，確認商品銷售收入的實現(xiàn)。對于房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品銷售收入，系在商品房竣工并驗收合格，并辦理了移交手續(xù)時確認銷售收入的實現(xiàn)。 上述代表性企業(yè)的收入確認，在時點上可歸納為兩類，其中：萬科、濱江集團為房產(chǎn)主體完工并驗收合格，招商地產(chǎn)為辦理了移交手續(xù)，金地集團為買方取得入伙資格。

9、第二部分計稅成本確認一、開發(fā)產(chǎn)品完工時間的確認國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知（國稅發(fā)200931號，以下簡稱國稅發(fā)200931號文件）第三條規(guī)定，企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品。除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：（一）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案。（二）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。（三）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工條件確認問題的通知（國稅函2010201號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品，無論工程

10、質(zhì)量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當(dāng)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）、或已開始實際投入使用時，為開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用，應(yīng)視為開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計稅成本，并計算企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。從以上兩個文件的規(guī)定可知，開發(fā)產(chǎn)品完工時間的確認遵循的是孰先原則。例如：一個開發(fā)項目，房開企業(yè)在4月1日把開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料報送房地產(chǎn)管理部門備案，5月1日開始為業(yè)主辦理入住手續(xù)。那么，該項目開發(fā)產(chǎn)品完工確認時間應(yīng)當(dāng)是4月1日；反過來，假如4月1日開始為業(yè)主辦理入住手續(xù)，5月1日把開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料報送房地產(chǎn)管理部門備案，這時

11、，該項目開發(fā)產(chǎn)品完工確認時間應(yīng)當(dāng)是4月1日。二、開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計稅成本的時間國稅發(fā)200931號文件第三十五條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。凡已完工開發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計稅成本，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)確定或核定其計稅成本，據(jù)此進行納稅調(diào)整，并按中華人民共和國稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定對其進行處理。從上面的規(guī)定可知，開發(fā)產(chǎn)品完工之日并不是必須進行結(jié)算計稅成本之日。開發(fā)產(chǎn)品完工之日至次年5月31日前任何一日均可為計稅成本核算的終止日。三、企業(yè)所得稅匯算清繳時按稅法規(guī)定預(yù)提的成本費用未取得合法憑證的，不需要作納稅調(diào)整國稅發(fā)2009

12、31號文件第三十二條規(guī)定，除以下幾項預(yù)提（應(yīng)付）費用外，計稅成本均應(yīng)為實際發(fā)生的成本。（一）出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%.（二）公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。（三）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。第三十四條規(guī)定，企業(yè)在結(jié)算計稅成本時其實際發(fā)生

13、的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據(jù)時，再按規(guī)定計入計稅成本。從國稅發(fā)200931號文件第三十二條和第三十四條的規(guī)定可知，房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品在結(jié)算計稅成本時，實際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，除允許預(yù)提項目金額計入計稅成本外，剩余未取得發(fā)票的成本不得計入計稅成本。例如：某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司開發(fā)的A項目于2013年6月完工且開始為業(yè)主辦理入住手續(xù)，但完工時尚有200萬元出包工程價款未取得發(fā)票，出包工程合同總金額為1500萬元，該公司以預(yù)提成本方式把未取得發(fā)票的200萬元工程成本全額計入會計成本，2014年7月才取得200萬元工程價款發(fā)票。該公司在2014年5

14、月20日結(jié)算A項目開發(fā)產(chǎn)品計稅成本，并在證明資料充分的前提下，把未取得發(fā)票的200萬元出包工程成本中的150萬元（150010%）計入結(jié)算計稅成本。國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號，以下簡稱國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文件）第六條規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應(yīng)補充提供該成本、費用的有效憑證。那么，按照國稅發(fā)200931號文件第三十二條規(guī)定，以預(yù)提方式計入計稅成本的、未取得發(fā)票的150萬元工程成本，該公司在對2013年

15、度企業(yè)所得稅匯算清繳時是否應(yīng)當(dāng)按照國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文件第六條規(guī)定進行納稅調(diào)整呢？按照“特別法優(yōu)于普通法的稅法適用原則”分析，國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文件第六條規(guī)定是對企業(yè)所得稅匯算清繳的一般規(guī)定，而國稅發(fā)200931號文件第三十二條規(guī)定是針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計稅成本的特殊規(guī)定，因此，不需要進行納稅調(diào)整。四、結(jié)算計稅成本后在企業(yè)所得稅匯算清繳期間又取得成本發(fā)票的可以計入計稅成本實務(wù)中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計稅成本后在企業(yè)所得稅匯算清繳期間又取得成本發(fā)票的現(xiàn)象時有發(fā)生。例如：某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司開發(fā)的B項目于2013年7月完工且開始為業(yè)主辦理入住手續(xù)，完工時尚有1

16、50萬元出包工程價款未取得發(fā)票，但以預(yù)提成本方式把未取得發(fā)票的150萬元工程成本全額計入會計成本。出包工程合同總金額為1200萬元。該公司在2013年8月6日結(jié)算B項目開發(fā)產(chǎn)品計稅成本，并在證明資料充分的前提下，把未取得發(fā)票的150萬元出包工程成本中的120萬元（120010%）計入結(jié)算計稅成本。2014年3月取得150萬元工程價款發(fā)票。那么，未計入計稅成本的30萬元（150120）是否可以在匯算清繳期間再計入計稅成本呢？根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文件第六條規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)

17、生金額進行核算；但在匯算清繳時，應(yīng)補充提供該成本、費用的有效憑證。因此，結(jié)算計稅成本后在企業(yè)所得稅匯算清繳期間取得的30萬元成本可以計入計稅成本，重新計算可售開發(fā)產(chǎn)品的單位成本，進而計算出已售開發(fā)產(chǎn)品的銷售成本（注：實質(zhì)上，在匯算清繳期間取得全額成本發(fā)票的，這時會計成本和計稅成本是一致的，無需再進行納稅調(diào)整。）。五、在結(jié)算計稅成本以后年度取得成本發(fā)票的應(yīng)進行追溯調(diào)整現(xiàn)實中，由于各種原因致使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在結(jié)算計稅成本時無法全額取得成本發(fā)票，而在結(jié)算計稅成本以后年度取得成本發(fā)票的現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生。例如：某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司開發(fā)的C項目于2013年8月完工且開始為業(yè)主辦理入住手續(xù)，完工時尚有180萬元

18、出包工程價款未取得發(fā)票，但以預(yù)提成本方式把未取得發(fā)票的180萬元工程成本全額計入會計成本。出包工程合同總金額為1600萬元。該公司在2013年9月10日結(jié)算C項目開發(fā)產(chǎn)品計稅成本，在證明資料充分的前提下，把未取得發(fā)票的180萬元出包工程中的160萬元（160010%）計入結(jié)算計稅成本。2014年6月取得180萬元工程價款發(fā)票，那么，未計入計稅成本的20萬元（180160）是計入2014年成本中，還是計入2013年成本中呢？根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號，以下簡稱國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文件）第六條規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以

19、前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準(zhǔn)予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。虧損企業(yè)追補確認以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補確認后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。因此，該公司2014年取得180萬元工程價款發(fā)票，其中未計入計稅成本的20萬元只能追補在完工結(jié)算年度即2013年度。六、按稅法規(guī)定預(yù)提計稅成本，在開發(fā)產(chǎn)品全部銷售完畢后取得成本發(fā)票的應(yīng)分情況進行處理按照會計上權(quán)責(zé)發(fā)生制的成本費用核算原則，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已經(jīng)發(fā)生而未取得發(fā)票的成本應(yīng)當(dāng)以預(yù)提的方式全額計入會計成本，但有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)并不按全額進行預(yù)提，而是在結(jié)算計稅成本時按稅法規(guī)定金額進行預(yù)提。例如：某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司開發(fā)的D項目于2013年3月完工且開始為業(yè)主辦理入住手續(xù)，完工時尚有230萬元出包工程成本未取得發(fā)票，出包工程合同總金額為2000萬元，該公司于2013年6月30日結(jié)算D項目開發(fā)產(chǎn)品計稅成本，并在證明資料充分的前提下，把未取得發(fā)票的230萬元出包工