12.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》第十二章 股份支付

1、本資料由 大家論壇會(huì)計(jì)考試專區(qū)/index.php?gid=4 收集整理，轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明出自 更多會(huì)計(jì)考試信息，考試真題，模擬題：/index.php?gid=4 大家論壇，全免費(fèi)公益性會(huì)計(jì)論壇，等待您的光臨！TopS52982ead26aabd6fe6ef8916da445185.pdf13 / 13第十二章 股份支付第一節(jié) 股份支付概述 企業(yè)向其雇員支付期權(quán)作為薪酬或獎(jiǎng)勵(lì)措施的行為，是目前具有代表性的股份支付交易，我國(guó)部分企業(yè)目前實(shí)施的職工期權(quán)激勵(lì)計(jì)

2、劃即屬于這一范疇。2005年12月31日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法(試行)；2006年9月30日，國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)和財(cái)政部發(fā)布國(guó)有控股上市公司(境內(nèi))實(shí)施股權(quán)激勵(lì)試行辦法。這些法規(guī)的出臺(tái)，為企業(yè)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)創(chuàng)造了條件。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)股份支付（以下簡(jiǎn)稱股份支付準(zhǔn)則）規(guī)范了企業(yè)按規(guī)定實(shí)施的職工期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息披露要求。股份支付，是“以股份為基礎(chǔ)的支付”的簡(jiǎn)稱，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。股份支付準(zhǔn)則所指的權(quán)益工具是指企業(yè)自身權(quán)益工具，包括企業(yè)本身、企業(yè)的母公司或同集團(tuán)其他會(huì)計(jì)主體的權(quán)益工

3、具。股份支付具有以下特征：一是股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易。以股份為基礎(chǔ)的支付可能發(fā)生在企業(yè)與股東之間、合并交易中的合并方與被合并方之間或者企業(yè)與其職工之間，其中，只有發(fā)生在企業(yè)與其職工或向企業(yè)提供服務(wù)的其他方之間的交易，才可能符合股份支付準(zhǔn)則對(duì)股份支付的定義。二是股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易。企業(yè)在股份支付交易中意在獲取其職工或其他方提供的服務(wù)(費(fèi)用)或取得這些服務(wù)的權(quán)利(資產(chǎn))。企業(yè)獲取這些服務(wù)或權(quán)利的目的是用于其正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，不是轉(zhuǎn)手獲利等。三是股份支付交易的對(duì)價(jià)或其定價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具未來(lái)的價(jià)值密切相關(guān)。股份支付交易與企業(yè)與其職工間其他類型交易的最大不同

4、，是交易對(duì)價(jià)或其定價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具未來(lái)的價(jià)值密切相關(guān)。在股份支付中，企業(yè)要么向職工支付其自身權(quán)益工具，要么向職工支付一筆現(xiàn)金，而其金額高低取決于結(jié)算時(shí)企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值。以薪酬性股票期權(quán)為例，典型的股份支付通常涉及四個(gè)主要環(huán)節(jié)：授予、可行權(quán)、行權(quán)和出售。四個(gè)環(huán)節(jié)可參見(jiàn)圖121。授予日可行權(quán)日行權(quán)日出售日失效等待期(行權(quán)限制期)禁售期行權(quán)有效期圖121 典型股份支付交易環(huán)節(jié)示意圖授予日是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。其中“獲得批準(zhǔn)”，是指企業(yè)與職工或其他方就股份支付的協(xié)議條款和條件已達(dá)成一致，該協(xié)議獲得股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)。這里的“達(dá)成一致”是指，雙方在對(duì)該計(jì)劃或協(xié)議內(nèi)容充分形成

5、一致理解的基礎(chǔ)上，均接受其條款和條件。如果按照相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，在提交股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)之前存在必要程序或要求，則應(yīng)履行該程序或滿足該要求。可行權(quán)日是指可行權(quán)條件得到滿足、職工或其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期。有的股份支付協(xié)議是一次性可行權(quán)，有的則是分批可行權(quán)。一次性可行權(quán)和分批可行權(quán)類似購(gòu)買合同一次性付款和分期付款，只有已經(jīng)可行權(quán)的股票期權(quán)，才是職工真正擁有的“財(cái)產(chǎn)”，才能去擇機(jī)行權(quán)。從授予日至可行權(quán)日的時(shí)段，是可行權(quán)條件得到滿足的期間，因此稱為“等待期”，又稱“行權(quán)限制期”。行權(quán)日是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。例如，持有股票期權(quán)的職工行使了以特定價(jià)格購(gòu)買一

6、定數(shù)量本公司股票的權(quán)利，該日期即為行權(quán)日。行權(quán)是按期權(quán)的約定價(jià)格實(shí)際購(gòu)買股票，一般是在可行權(quán)日之后到期權(quán)到期日之前的可選擇時(shí)段內(nèi)行權(quán)。出售日是指股票的持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售的日期。按照我國(guó)法規(guī)規(guī)定，用于期權(quán)激勵(lì)的股份支付協(xié)議，應(yīng)在行權(quán)日與出售日之間設(shè)立禁售期，其中國(guó)有控股上市公司的禁售期不得低于2年。 本章著重講解了企業(yè)對(duì)職工以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)、計(jì)量等問(wèn)題。第二節(jié) 股份支付的確認(rèn)和計(jì)量 一、股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則(一)權(quán)益結(jié)算的股份支付以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。1換取職工服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股

7、份支付對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的其他資本公積。對(duì)于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付(例如授予限制性股票的股份支付)，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的股本溢價(jià)。2換取其他方服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付 換取其他方服務(wù)，是指企業(yè)以自身?yè)Q取職工以外其他有關(guān)方面為企業(yè)提供的服務(wù)。在某些情況下，這些服務(wù)可

8、能難以辨認(rèn)。但仍會(huì)有跡象表明企業(yè)是否取得了該服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照股份支付準(zhǔn)則處理。對(duì)于換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。一般而言，職工以外的其他方提供的服務(wù)能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先采用其他方提供服務(wù)在取得日的公允價(jià)值；如果其他方服務(wù)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，但權(quán)益工具的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所確定的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用。3權(quán)益工具公允價(jià)值無(wú)法可靠確定時(shí)的處理 在極少情況下，授予權(quán)益工具的公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在獲取對(duì)方提供服務(wù)的時(shí)點(diǎn)、后續(xù)的每個(gè)報(bào)告日以及結(jié)算日。以內(nèi)在價(jià)值計(jì)量該

9、權(quán)益工具，內(nèi)在價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以最終可行權(quán)或?qū)嶋H行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額。內(nèi)在價(jià)值是指交易對(duì)方有權(quán)認(rèn)購(gòu)或取得的股份的公允價(jià)值，與其按照股份支付協(xié)議應(yīng)當(dāng)支付的價(jià)格的差額。企業(yè)對(duì)上述內(nèi)在價(jià)值計(jì)量的已授予權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，應(yīng)當(dāng)遵循以下要求：（1）結(jié)算發(fā)生在等待期內(nèi)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將結(jié)算作為加速可行權(quán)處理。即立即確認(rèn)本應(yīng)于剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的服務(wù)金額；（2）結(jié)算時(shí)支付的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為回購(gòu)該權(quán)益工具處理，即減少所有者權(quán)益。結(jié)算支付的款項(xiàng)高于該權(quán)益工具在回購(gòu)日內(nèi)在價(jià)值的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。(二)現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則 以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而承

10、擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務(wù)的交易。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入負(fù)債，并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，將其變動(dòng)計(jì)入損益。對(duì)于授予后立即可行權(quán)的現(xiàn)金結(jié)算的股份支付(例如授予虛擬股票或業(yè)績(jī)股票的股份支付)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在授予日按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入負(fù)債，并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，將其變動(dòng)計(jì)入損益。二、權(quán)益工具公允價(jià)值的確定本部分有關(guān)權(quán)益工具的公允價(jià)值

11、確定的規(guī)定，既適用于接受職工服務(wù)并授予股份或期權(quán)的情況，也適用于從職工之外的其他方取得服務(wù)的情況。（一）股份對(duì)于授予職工的股份，其公允價(jià)值應(yīng)按企業(yè)股份的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量，同時(shí)考慮授予股份所依據(jù)的條款和條件（不包括市場(chǎng)條件之外的可行權(quán)條件）進(jìn)行調(diào)整。如果企業(yè)股份未公開(kāi)交易，則應(yīng)按估計(jì)的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量，并考慮授予股份所依據(jù)的條款和條件進(jìn)行調(diào)整。有些授予條款和條件規(guī)定職工無(wú)權(quán)在等待期內(nèi)取得股份的，則在估計(jì)所授予股份的公允價(jià)值時(shí)就應(yīng)予以考慮。有些授予條款和條件規(guī)定股份的轉(zhuǎn)讓在可行權(quán)日后受到限制，則在估計(jì)所授予股份的公允價(jià)值時(shí)，也應(yīng)考慮此因素，但不應(yīng)超出熟悉情況并自愿的市場(chǎng)參與者愿意為該股份支付的價(jià)格受到可行

12、權(quán)限制的影響程度。在估計(jì)所授予股份在授予日的公允價(jià)值時(shí)，不應(yīng)考慮在等待期內(nèi)轉(zhuǎn)讓的限制和其他限制，因?yàn)檫@些限制是可行權(quán)條件中的非市場(chǎng)條件規(guī)定的。（二）股票期權(quán)對(duì)于授予職工的股票期權(quán)，因其通常受到一些不同于交易期權(quán)的條款和條件的限制，因而在許多情況下難以獲得其市場(chǎng)價(jià)格。如果不存在條款和條件相似的交易期權(quán)，就應(yīng)通過(guò)期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)所授予的期權(quán)的公允價(jià)值。在選擇適用的期權(quán)定價(jià)模型時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮熟悉情況和自愿的市場(chǎng)參與者將會(huì)考慮的因素。對(duì)于一些企業(yè)來(lái)說(shuō)，這將限制“布萊克斯科爾斯默頓”期權(quán)定價(jià)公式的適用性。因?yàn)樵摴轿纯紤]在期權(quán)到期日之前行權(quán)的可能性，故無(wú)法充分反映預(yù)計(jì)提前行權(quán)對(duì)授予職工的期權(quán)在授予日公允

13、價(jià)值的影響。類似地，該公式也未考慮在期權(quán)期限內(nèi)企業(yè)股價(jià)預(yù)計(jì)波動(dòng)率和該模型其他輸入變量發(fā)生變動(dòng)的可能性。對(duì)于期限相對(duì)較短的期權(quán)以及那些在授予日后很短時(shí)間內(nèi)就行權(quán)的期權(quán)來(lái)說(shuō)，一般不用考慮上面的限制因素。在此類情況下，采用“布萊克斯科爾斯默頓”公式能得出與采用其他期權(quán)定價(jià)模型基本相同的公允價(jià)值結(jié)果。所有適用于估計(jì)授予職工期權(quán)的定價(jià)模型至少應(yīng)考慮以下因素：（1）期權(quán)的行權(quán)價(jià)格；（2）期權(quán)期限；（3）基礎(chǔ)股份的現(xiàn)行價(jià)格；（4）股價(jià)的預(yù)計(jì)波動(dòng)率；（5）股份的預(yù)計(jì)股利；（6）期權(quán)期限內(nèi)的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率。此外，企業(yè)選擇的期權(quán)定價(jià)模型還應(yīng)考慮熟悉情況和自愿的市場(chǎng)參與者在確定期權(quán)價(jià)格時(shí)會(huì)考慮的其他因素，但不包括那些在

14、確定期權(quán)公允價(jià)值時(shí)不考慮的可行權(quán)條件和再授予特征因素。確定授予職工的股票期權(quán)的公允價(jià)值，還需要考慮提前行權(quán)的可能性。有時(shí)，因?yàn)槠跈?quán)不能自由轉(zhuǎn)讓，或因?yàn)槁毠け仨氃诮K止勞動(dòng)合同關(guān)系前行使所有可行權(quán)期權(quán)，在這種情況下必須考慮預(yù)計(jì)提前行權(quán)的影響。在估計(jì)授予的期權(quán)（或其他權(quán)益工具）的公允價(jià)值時(shí)，不應(yīng)考慮熟悉情況和自愿的市場(chǎng)參與者在確定股票期權(quán)（或其他權(quán)益工具）價(jià)格時(shí)不會(huì)考慮的其他因素。例如，對(duì)于授予職工的股票期權(quán)，那些僅從單個(gè)職工的角度影響期權(quán)價(jià)值的因素，并不影響熟悉情況和自愿的市場(chǎng)參與者確定期權(quán)的價(jià)格。下面進(jìn)一步具體說(shuō)明估計(jì)授予職工的期權(quán)價(jià)格所應(yīng)考慮的因素：1.期權(quán)定價(jià)模型的輸入變量的估計(jì)在估計(jì)基礎(chǔ)股

15、份的預(yù)計(jì)波動(dòng)率和股利時(shí),目標(biāo)是盡可能接近當(dāng)前市場(chǎng)或協(xié)議交換價(jià)格所反映的價(jià)格預(yù)期。類似地，在估計(jì)職工股票期權(quán)提前行權(quán)時(shí)，目標(biāo)是盡可能接近外部人基于授予日所掌握信息做出的預(yù)期，這些信息包括職工行權(quán)行為的詳細(xì)信息。在通常情況下，對(duì)于未來(lái)波動(dòng)率、股利和行權(quán)行為的預(yù)期存在一個(gè)合理的區(qū)間。這時(shí)，應(yīng)將區(qū)間內(nèi)的每項(xiàng)可能數(shù)額剩以其發(fā)生概率，加權(quán)計(jì)算上述輸入變量的的期望值。一般情況下，對(duì)未來(lái)的預(yù)期建立在歷史經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，但如果能夠合理預(yù)期未來(lái)與歷史經(jīng)驗(yàn)的不同，則應(yīng)對(duì)該預(yù)期進(jìn)行修正。未經(jīng)上述調(diào)整的歷史經(jīng)驗(yàn)對(duì)微量的預(yù)測(cè)價(jià)值很有限，而且有時(shí)可能難以獲取歷史信息。因此，企業(yè)在估計(jì)期權(quán)定價(jià)模型的輸入變量時(shí)，應(yīng)充分考慮歷史經(jīng)驗(yàn)

16、合理預(yù)測(cè)未來(lái)的程度和能力，而不能簡(jiǎn)單地根據(jù)歷史信息估計(jì)波動(dòng)率行權(quán)行為和股利。2.預(yù)計(jì)提早行權(quán)出于各種原因，職工經(jīng)常在期權(quán)失效日之前提早行使股票期權(quán)。考慮提早行權(quán)對(duì)期權(quán)公允價(jià)值的影響的具體方法，取決于所采用的期權(quán)定價(jià)模型的類型。但無(wú)論采用何種方法，預(yù)計(jì)提早行權(quán)時(shí)都要考慮以下因素：（1）等待期的長(zhǎng)度；（2）以往發(fā)行在外的類似期權(quán)的平均存續(xù)時(shí)間；（3）基礎(chǔ)股份的價(jià)格（有時(shí)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，職工在股價(jià)超過(guò)行權(quán)價(jià)格達(dá)到特定水平時(shí)傾向于行使期權(quán)）；（4）職工在企業(yè)中所處的層次（有時(shí)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，高層職工傾向于較晚行權(quán)）；（5）基礎(chǔ)股份的預(yù)計(jì)波動(dòng)率（一般而言，職工傾向于更早地行使高波動(dòng)率的股份的期權(quán)）。如前述，

17、將對(duì)期權(quán)預(yù)計(jì)期限的估計(jì)作為期權(quán)定價(jià)模型的輸入變量，可以在確定期權(quán)公允價(jià)值時(shí)考慮提早行權(quán)的影響。其中，在估計(jì)授予一個(gè)職工群體的期權(quán)的預(yù)計(jì)期限時(shí)，企業(yè)可用加權(quán)平均方法估計(jì)該群職工的整體預(yù)計(jì)期權(quán)期限。如果能根據(jù)職工行權(quán)行為的更詳細(xì)數(shù)據(jù)在該職工群內(nèi)恰當(dāng)分組，則企業(yè)可將估計(jì)建立在群內(nèi)各職工組預(yù)計(jì)期權(quán)期限的加權(quán)平均基礎(chǔ)上，即應(yīng)將具有相對(duì)類似行權(quán)行為的職工分為一組，在此基礎(chǔ)上將授予的期權(quán)分不同組別進(jìn)行估計(jì)。在有些情況下，上述分組方法很重要。期權(quán)價(jià)值不是期權(quán)期限的線性函數(shù)，隨著期權(quán)期限的延長(zhǎng)，期權(quán)價(jià)值以遞減的速度增長(zhǎng)。例如，如果所有其他假設(shè)相同，雖然一份兩年期的期權(quán)要比一份一年期的期權(quán)值錢，但達(dá)不到后者的兩倍

18、。這意味著，如果估計(jì)期權(quán)授予的職工群中各個(gè)職工之間存在巨大的行權(quán)行為差異，此時(shí)以職工個(gè)人期限預(yù)計(jì)為基礎(chǔ)加權(quán)平均計(jì)算出來(lái)的總期權(quán)價(jià)值，將高估授予整群職工的期權(quán)的公允價(jià)值總額。如果將授予的期權(quán)依照行權(quán)行為分為不同組別，因?yàn)樾袡?quán)行為類似，所以每個(gè)組別的加權(quán)平均期限都只包含相對(duì)較小的期限范圍，就將減少對(duì)授予整群職工的期權(quán)的公允價(jià)值總額的高估。采用二項(xiàng)模型或其他類似模型時(shí)，也應(yīng)做類似考慮。例如，對(duì)于向高層職工普遍授予期權(quán)的企業(yè)，有時(shí)其歷史經(jīng)驗(yàn)表明，高級(jí)管理人員傾向持有期權(quán)的時(shí)間要比中層管理人員更長(zhǎng)，而最基層職工則傾向最早行使期權(quán)。在此類情況下，以具有相對(duì)類似行權(quán)行為的職工組為基礎(chǔ)劃分期權(quán)授予，將更準(zhǔn)確地

19、估計(jì)授予期權(quán)的公允價(jià)值總額。3.預(yù)計(jì)波動(dòng)率預(yù)計(jì)波動(dòng)率是對(duì)預(yù)期股份價(jià)格在一個(gè)期間內(nèi)可能發(fā)生的波動(dòng)金額的度量。期權(quán)定價(jià)模型中所用的波動(dòng)率的度量，是一段時(shí)間內(nèi)股份的連續(xù)復(fù)利回報(bào)率的年度標(biāo)準(zhǔn)差。波動(dòng)率通常以年度表示，而不管計(jì)算時(shí)使用的是何種時(shí)間跨度基礎(chǔ)上的價(jià)格，如每日、每周或每月的價(jià)格。一個(gè)期間股份的回報(bào)率（可能是正值也可能是負(fù)值）衡量了股東從股份的股利、和價(jià)格漲跌中受益的多少。股份的預(yù)計(jì)年度波動(dòng)率是指一個(gè)范圍（置信區(qū)間），連續(xù)復(fù)利年回報(bào)率預(yù)期所處在這個(gè)范圍內(nèi)的概率大約為2/3（置信區(qū)間）。下例例示了上述規(guī)定的會(huì)計(jì)意義：(例121)A公司預(yù)計(jì)年度連續(xù)復(fù)利回報(bào)率為12%的普通股的波動(dòng)率為30%，年初股價(jià)

20、是10元/股，且未支付股利，請(qǐng)問(wèn)年末股價(jià)在什么范圍的概率大約為2/3？根據(jù)概率論知識(shí)，公司普通股年度連續(xù)復(fù)利回報(bào)率的均值為12%，標(biāo)準(zhǔn)差為30%，意味著該普通股一年期的回報(bào)率在-18%(12%-30%)和42%(12%+30%)之間的概率約為2/3。年初股價(jià)為10元/股， 則年末股價(jià)處在8.353元/股(10e-0.18)至15.22元/股(10e0.42)之間（常數(shù)e2.71828）的概率約為2/3。估計(jì)預(yù)計(jì)波動(dòng)率要考慮以下因素：（1）如果企業(yè)有股票期權(quán)或其他包含期權(quán)特征的交易工具（如可轉(zhuǎn)換工資債券）的買賣，則應(yīng)考慮這些交易工具所內(nèi)含的企業(yè)股價(jià)波動(dòng)率。（2）在與期權(quán)的預(yù)計(jì)期限（考慮期權(quán)剩余期

21、限和預(yù)計(jì)提早行權(quán)的影響）大體相當(dāng)?shù)淖罱粋€(gè)時(shí)期內(nèi)企業(yè)股價(jià)的歷史波動(dòng)率。（3）企業(yè)股份公開(kāi)交易的時(shí)間。與上市時(shí)間更久的類似企業(yè)相比，新上市企業(yè)的歷史波動(dòng)率可能更大。（4）波動(dòng)率向其均值（即長(zhǎng)期平均水平）回歸的趨勢(shì)，以及表明預(yù)計(jì)未來(lái)波動(dòng)率可能不同于以往波動(dòng)率的其他因素。有時(shí)，企業(yè)股價(jià)在某一特定期間因?yàn)樘囟ㄔ騽×也▌?dòng)，例如因收購(gòu)要約或重大重組失敗，則在計(jì)算歷史平均年度波動(dòng)率時(shí)，可剔除這個(gè)特殊期間。（5）獲取價(jià)格要有恰當(dāng)且規(guī)則的間隔。價(jià)格的獲取在各期應(yīng)保持一貫性。例如，企業(yè)可用每周收盤價(jià)或每周最高價(jià)，但不應(yīng)在某些周用收盤價(jià)、某些周用最高價(jià)。再如，獲取價(jià)格時(shí)應(yīng)使用與行權(quán)價(jià)格相同的貨幣來(lái)表示。除了上述考

22、慮因素，如果企業(yè)因新近上市而沒(méi)有歷史波動(dòng)率的充分信息，應(yīng)按可獲得交易活動(dòng)數(shù)據(jù)的最長(zhǎng)期間計(jì)算歷史波動(dòng)率，也可考慮類似企業(yè)在類似階段可比期間的歷史波動(dòng)率。如果企業(yè)是非上市企業(yè)，在估計(jì)預(yù)計(jì)波動(dòng)率時(shí)沒(méi)有歷史信息可循，可考慮以下替代因素：（1）在某些情況下，定期向其職工（或其他方）發(fā)行期權(quán)或股份的非上市企業(yè)，可能已為其股份設(shè)立了一個(gè)內(nèi)部“市場(chǎng)”。估計(jì)預(yù)計(jì)波動(dòng)率時(shí)可以考慮這些“股價(jià)”的波動(dòng)率。（2）如果上面的方法不適用。而企業(yè)以類似上市企業(yè)股價(jià)為基礎(chǔ)估計(jì)自身股份的價(jià)值，企業(yè)可考慮類似上市企業(yè)股價(jià)的歷史或內(nèi)含波動(dòng)率。（3）如果企業(yè)未以類似上市企業(yè)股價(jià)為基礎(chǔ)估計(jì)自身股份的價(jià)值，而是采用了其他估價(jià)方法對(duì)自身股份

23、進(jìn)行估價(jià)，則企業(yè)可推導(dǎo)出一個(gè)與該估價(jià)方法基礎(chǔ)一致的預(yù)計(jì)波動(dòng)率估計(jì)數(shù)。例如，企業(yè)以凈資產(chǎn)或凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)對(duì)其股份進(jìn)行估價(jià)，那么可以考慮以凈資產(chǎn)或凈利潤(rùn)的預(yù)計(jì)波動(dòng)率為基礎(chǔ)對(duì)其股份價(jià)格的波動(dòng)率進(jìn)行估計(jì)。4.預(yù)計(jì)股利計(jì)量所授予的股份或期權(quán)的公允價(jià)值是否應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)股利，取決于被授予方是否有權(quán)取得股利或股利的等價(jià)物。如果職工被授予期權(quán)，并有權(quán)在授予日和行權(quán)日之間取得基礎(chǔ)股份的股利或股利的等價(jià)物（可現(xiàn)金支付，也可抵減行權(quán)價(jià)格），所授予的期權(quán)應(yīng)當(dāng)像不支付基礎(chǔ)股份的股利那樣進(jìn)行估價(jià)，即預(yù)計(jì)股利的輸入變量應(yīng)為零。類似地，如果職工有權(quán)取得在等待期內(nèi)支付的股利，在估計(jì)授予職工的股份在授予日的公允價(jià)值時(shí)，也不應(yīng)考慮因預(yù)

24、計(jì)股利而進(jìn)行調(diào)整。相反，如果職工對(duì)等待期內(nèi)或行權(quán)前的股利或股利的等價(jià)物沒(méi)有要求權(quán)，對(duì)股份或期權(quán)在授予日公允價(jià)值的估計(jì)就應(yīng)考慮預(yù)計(jì)股利因素，在估計(jì)所授予期權(quán)的公允價(jià)值時(shí)，期權(quán)定價(jià)模型的輸入變量中應(yīng)包含預(yù)計(jì)股利，即從估價(jià)中扣除預(yù)計(jì)會(huì)在等待期內(nèi)支付的股利現(xiàn)值。期權(quán)定價(jià)模型通常使用預(yù)計(jì)股利率，但也可能對(duì)模型進(jìn)行修正后使用預(yù)計(jì)股利金額。如果企業(yè)使用股利金額，應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)考慮股利的增長(zhǎng)模式。一般來(lái)說(shuō)，預(yù)計(jì)股利應(yīng)以公開(kāi)可獲取的信息為基礎(chǔ)。不支付的股利且沒(méi)有支付股利計(jì)劃的企業(yè)應(yīng)假設(shè)預(yù)計(jì)股利收益率為零。如果無(wú)股利支付歷史的新企業(yè)被預(yù)期在其職工股票期權(quán)期限內(nèi)開(kāi)始支付股利，可使用歷史股利收益率（零）與大致可比的同

25、類企業(yè)的股利收益率均值的平均數(shù)。5.無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率一般是指，期權(quán)行權(quán)價(jià)格以該貨幣表示的、剩余期限等于被估價(jià)期權(quán)的預(yù)計(jì)期限（基于期權(quán)的剩余合同期限，并考慮預(yù)計(jì)提早行權(quán)的影響）的零息國(guó)債當(dāng)前可獲得的內(nèi)含收益率。如果沒(méi)有此類國(guó)債，或環(huán)境表明零息國(guó)債的內(nèi)含收益率不能代表無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率，應(yīng)使用適當(dāng)?shù)奶娲省Ｍ瑯?，在估?jì)一份有效期與被估價(jià)期權(quán)的預(yù)計(jì)期限相等的其他期權(quán)的公允價(jià)值時(shí)，如果市場(chǎng)參與者們一般使用某種適當(dāng)?shù)奶娲识皇橇阆?guó)債的內(nèi)含收益率來(lái)確定無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率，則企業(yè)也應(yīng)使用這個(gè)適當(dāng)?shù)奶娲?.資本結(jié)構(gòu)的影響通常情況下，交易期權(quán)是由第三方而不是企業(yè)簽發(fā)的。當(dāng)這些股票期權(quán)行權(quán)時(shí)，簽發(fā)人將股份支付給期

26、權(quán)持有者。這些股份是從現(xiàn)在的股東手中取得的。因此，交易期權(quán)的行權(quán)不會(huì)有稀釋效應(yīng)。如果股票期權(quán)是企業(yè)簽發(fā)的，在行權(quán)時(shí)需要增加已發(fā)行在外的股份數(shù)量（要么正式增發(fā)，要么使用先前回購(gòu)的庫(kù)存股）。假定股份將按行權(quán)日的市場(chǎng)價(jià)格發(fā)行，這中現(xiàn)實(shí)或潛在的稀釋效應(yīng)可能會(huì)降低股價(jià)，因此期權(quán)持有者行權(quán)時(shí)，無(wú)法獲得像行使其他類似但不稀釋股價(jià)的交易期權(quán)一樣多的利益。這一問(wèn)題能否對(duì)企業(yè)授予股票期權(quán)的價(jià)值產(chǎn)生顯著影響，取決于各種因素，包括行權(quán)時(shí)增加的股份數(shù)量（相對(duì)于已發(fā)行在外的股份數(shù)量）。如果市場(chǎng)已預(yù)期企業(yè)將會(huì)授予期權(quán)，則可能已將潛在的稀釋效應(yīng)體現(xiàn)在了授予日的股價(jià)中。企業(yè)應(yīng)考慮所授予的股票期權(quán)未來(lái)行權(quán)的潛在稀釋效應(yīng)，是否可能

27、對(duì)股票期權(quán)在授予日的公允價(jià)值構(gòu)成影響。企業(yè)可能修改期權(quán)定價(jià)模型，以將潛在稀釋效應(yīng)納入考慮范圍。對(duì)于具有再授予特征的股票期權(quán)，確定其公允價(jià)值是不應(yīng)考慮其再授予特征，當(dāng)發(fā)生再授予期權(quán)的后續(xù)授予時(shí)，應(yīng)作為一項(xiàng)新授予的股份期權(quán)進(jìn)行處理。再授予特征是指，只要期權(quán)持有人用企業(yè)的股份而不是現(xiàn)金來(lái)支付行權(quán)價(jià)格以行使原先授予的期權(quán)，就自動(dòng)授予額外股份期權(quán)。三、股份支付的處理 股份支付的會(huì)計(jì)處理必須以完整、有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)。（一）授予日 除了立即可行權(quán)的股份支付外，無(wú)論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理。（二）等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日 1.可行權(quán)條件等待期是指可行權(quán)條件得

28、到滿足的期間。股份支付中通常涉及可行權(quán)條件，在滿足這些條件之前，職工無(wú)法獲得股份?？尚袡?quán)條件包括服務(wù)期限條件和業(yè)績(jī)條件。服務(wù)期限條件是指職工完成規(guī)定服務(wù)期間才可行權(quán)的條件。業(yè)績(jī)條件是指企業(yè)達(dá)到特定業(yè)績(jī)目標(biāo)職工才可行權(quán)的條件，具體包括市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條件。市場(chǎng)條件是指行權(quán)價(jià)格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)格相關(guān)的業(yè)績(jī)條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于股價(jià)至少上升至何種水平職工可相應(yīng)取得多少股份的規(guī)定。企業(yè)在確定權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)考慮市場(chǎng)條件的影響，而不考慮非市場(chǎng)條件的影響。但市場(chǎng)條件是否得到滿足，不影響企業(yè)對(duì)預(yù)計(jì)可行權(quán)情況的估計(jì)。非市場(chǎng)條件是指除市場(chǎng)條件之外的其他業(yè)績(jī)條件，如

29、股份支付協(xié)議中關(guān)于達(dá)到最低盈利目標(biāo)或銷售目標(biāo)才可行權(quán)的規(guī)定。企業(yè)在確定權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值時(shí)，不考慮非市場(chǎng)條件的影響。但非市場(chǎng)條件是否得到滿足，影響企業(yè)對(duì)預(yù)計(jì)可行權(quán)情況的估計(jì)。對(duì)于可行權(quán)條件為業(yè)績(jī)條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件（如利潤(rùn)增長(zhǎng)率、服務(wù)期限等），企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。市場(chǎng)條件與非市場(chǎng)條件處理的比較如圖122所示。可行權(quán)條件是否為市場(chǎng)條件在確定授予日公允價(jià)值時(shí)已考慮，不影響每期可行權(quán)情況的估計(jì)在確定授予日公允價(jià)值時(shí)未考慮，影響每期可行權(quán)情況的估計(jì)例如：最低股價(jià)增長(zhǎng)率、股東報(bào)酬率例如：銷售指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況、最低利潤(rùn)指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況是否圖122 市場(chǎng)條件與非市場(chǎng)條

30、件處理的比較(例122)210年1月，為獎(jiǎng)勵(lì)并激勵(lì)高管，A上市公司與其管理層成員簽署股份支付協(xié)議，規(guī)定如果管理層成員在其后3年中都在公司任職服務(wù)，并且公司股價(jià)每年提高10%以上，管理層成員即可低于市價(jià)的價(jià)格購(gòu)買一定數(shù)量的本公司股票。同時(shí)作為協(xié)議的補(bǔ)充，公司把全體管理層成員的年薪提高了50000元，但公司將這部分年薪將按月存入公司專門建立的內(nèi)部基金，3年后，管理層成員可用屬于其個(gè)人的部分抵減未來(lái)行權(quán)時(shí)支付的購(gòu)買股票款項(xiàng)。如果管理層成員決定退出這項(xiàng)基金，可隨時(shí)全部提取。A公司以期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)授予的此項(xiàng)期權(quán)在授予日公允價(jià)值為3 000 000元，在授予日，A公司估計(jì)3年內(nèi)管理層離職的比例為每年10

31、；在第二年年末，A公司調(diào)整其估計(jì)離職率為5；到第三年末，實(shí)際離職率為6。在第一年中，公司股價(jià)提高了10.5%,第二年提高了11%,第三年提高了6%。公司在第一年、第二年末預(yù)計(jì)下年能實(shí)現(xiàn)當(dāng)年股價(jià)增長(zhǎng)10%以上的目標(biāo)。請(qǐng)問(wèn)此例涉及哪些條款和條件？A公司應(yīng)如何處理?分析：如果不同時(shí)滿足服務(wù)3年和公司股價(jià)年增長(zhǎng)10%以上的要求，管理層成員就無(wú)權(quán)行使其股票期權(quán)，因此二者都屬于可行權(quán)條件，其中服務(wù)滿3年是一項(xiàng)服務(wù)期限條件，10%的股價(jià)增長(zhǎng)要求是一項(xiàng)市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件。雖然公司要求管理層成員將部分薪金存入統(tǒng)一賬戶保管，但不影響其可行權(quán)，因此統(tǒng)一賬戶條款不是可行權(quán)條件。按照股份支付準(zhǔn)則的規(guī)定，第一年末確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用

32、為：30000001/390900000(元) 第二年末累計(jì)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用為：30000002/3951900000(元) 第三年末累計(jì)硫認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用為：3000000942820000(元) 由此，第二年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用為：19000009000001000000(元) 第三年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用為：28200001900000920000(元)最后，94的管理層成員滿足了市場(chǎng)條件下的全部可行權(quán)條件。盡管股價(jià)每年增長(zhǎng)10%以上的非市場(chǎng)條件下未得到滿足，A公司在3年的年末也均確認(rèn)了收到管理層提供的服務(wù)，并相應(yīng)確認(rèn)了費(fèi)用。2.會(huì)計(jì)處理企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本

33、費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)所有者權(quán)益或負(fù)債。對(duì)于附有市場(chǎng)條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。等待期長(zhǎng)度確定后，業(yè)績(jī)條件為非市場(chǎng)條件的，如果后續(xù)信息表明需要調(diào)整對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)的，應(yīng)對(duì)前期估計(jì)進(jìn)行修改。在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將取得的職工提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，計(jì)入成本費(fèi)用的金額應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用和資本公積(其他資本公積)，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)；對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量，確定成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬。對(duì)

34、于授予的存在活躍市場(chǎng)的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)按照活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)確定其公允價(jià)值。對(duì)于授予的不存在活躍市場(chǎng)的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)采用期權(quán)定價(jià)模型等確定其公允價(jià)值，選用的期權(quán)定價(jià)模型至少應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：(1)期權(quán)的行權(quán)價(jià)格；(2)期權(quán)的有效期；(3)標(biāo)的股份的現(xiàn)行價(jià)格；(4)股價(jià)預(yù)計(jì)波動(dòng)率；(5)股份的預(yù)計(jì)股利；(6)期權(quán)有效期內(nèi)的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率。在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動(dòng)等后續(xù)信息做出最佳估計(jì)，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預(yù)計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實(shí)際可行權(quán)工具的數(shù)量一致。根據(jù)上述權(quán)益工具的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算截至當(dāng)

35、期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額，再減去前期累計(jì)已確認(rèn)金額，作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額。（三）可行權(quán)日之后1對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積(其他資本公積)。2對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，負(fù)債(應(yīng)付職工薪酬)公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。（四）回購(gòu)股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì) 企業(yè)以回購(gòu)股份形式獎(jiǎng)勵(lì)本企業(yè)職工的，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下處理：1回購(gòu)股份 企業(yè)回購(gòu)股份時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照回購(gòu)股份的全部支出作為庫(kù)存股處理，

36、同時(shí)進(jìn)行備查登記。2確認(rèn)成本費(fèi)用 按照本準(zhǔn)則對(duì)職工權(quán)益結(jié)算股份支付的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將取得的職工服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)增加資本公積(其他資本公積)。3職工行權(quán) 企業(yè)應(yīng)于職工行權(quán)購(gòu)買本企業(yè)股份收到價(jià)款時(shí)，轉(zhuǎn)銷交付職工的庫(kù)存股成本和等待期內(nèi)資本公積（其他資本公積）累計(jì)金額，同時(shí)，按照其差額調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)）。四、股份支付會(huì)計(jì)處理的應(yīng)用舉例（一）附服務(wù)年限條件的權(quán)益結(jié)算股份支付(例123)A公司為一上市公司，202年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權(quán)，這些職員從202年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以4元每股

37、購(gòu)買100股A公司股票從而獲益。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為15元。第一年有20名職員離開(kāi)A公司，A公司估計(jì)三年中離開(kāi)的職員的比例將達(dá)到20；第二年又有10名職員離開(kāi)公司，公司將估計(jì)的職員離開(kāi)比例修正為15；第三年又有15名職員離開(kāi)。1費(fèi)用和資本公積計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表121：表121單位：元年份計(jì)算當(dāng)期費(fèi)用累計(jì)費(fèi)用202200100(1-20%)151/38000080000203200100(1-15%)152/3-800009000017000020415510015-170000625002325002賬務(wù)處理：(1)202年1月1日授予日不做處理。(2)202年12月31日 借：管理費(fèi)

38、用80000貸：資本公積其他資本公積80000(3)203年12月31日 借：管理費(fèi)用90000貸：資本公積其他資本公積90000(4)204年12月31日 借：管理費(fèi)用62500貸：資本公積其他資本公積62500(5)假設(shè)全部155名職員都在205年12月31日行權(quán)，A公司股份面值為1元 借：銀行存款62000資本公積其他資本公積232500 貸：股本15500資本公積一資本溢價(jià)279000（二）附非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件的權(quán)益結(jié)算股份支付(例124)202年1月1日，A公司為其100名管理人員每人授予100份股票期權(quán)，其可行權(quán)條件為：202年年末，公司當(dāng)年凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率達(dá)到20；203年年末，公司20

39、2年203年兩年凈利潤(rùn)平均增長(zhǎng)率達(dá)到15；204年年末，公司202年204年三年凈利潤(rùn)平均增長(zhǎng)率達(dá)到10。每份期權(quán)在202年1月1日的公允價(jià)值為24元。202年12月31日，權(quán)益凈利潤(rùn)增長(zhǎng)了18，同時(shí)有8名管理人員離開(kāi)，公司預(yù)計(jì)203年將以同樣速度增長(zhǎng)，即202年203年兩年凈利潤(rùn)平均增長(zhǎng)率能夠達(dá)到18，因此預(yù)計(jì)203年12月31可行權(quán)。另外，預(yù)計(jì)第二年又將有8名管理人員離開(kāi)公司。203年12月31日，公司凈利潤(rùn)僅增長(zhǎng)了10，但公司預(yù)計(jì)202年204年三年凈利潤(rùn)平均增長(zhǎng)率可達(dá)到12，因此預(yù)計(jì)204年12月31將可行權(quán)。另外，實(shí)際有10名管理人員離開(kāi)，預(yù)計(jì)第三年將有12名管理人員離開(kāi)公司。204

40、年12月31日，公司凈利潤(rùn)增長(zhǎng)了8，三年平均增長(zhǎng)率為12，滿足了可行權(quán)條件（即三年凈利潤(rùn)平均增長(zhǎng)率達(dá)到10）。當(dāng)年有8名管理人員離開(kāi)。分析：按照股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，本例中的可行權(quán)條件是一項(xiàng)非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件。第一年年末，雖然沒(méi)能實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)增長(zhǎng)20的要求，但公司預(yù)計(jì)下年將以同樣的速度增長(zhǎng)。因此能實(shí)現(xiàn)兩年平均增長(zhǎng)15的要求。所以公司將其預(yù)計(jì)等待期調(diào)整為2年。由于有8名管理人員離開(kāi)，公司同時(shí)調(diào)整了期滿（兩年）后預(yù)計(jì)可行權(quán)期權(quán)的數(shù)量（100-8-8）第二年年末，雖然兩年實(shí)現(xiàn)15增長(zhǎng)的目標(biāo)再次落空，但公司仍然估計(jì)能夠在第三年取得較理想的業(yè)績(jī)，從而實(shí)現(xiàn)3年平均增長(zhǎng)10的目標(biāo)。所以公司將其預(yù)計(jì)等待期調(diào)整為3年。由

41、于第二年有10名管理人員離開(kāi)，高于預(yù)計(jì)數(shù)字，因此公司相應(yīng)調(diào)整了第三年離開(kāi)的人數(shù)（100-8-10-12）。第三年年末，目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，實(shí)際離開(kāi)人數(shù)為8人。公司根據(jù)實(shí)際情況確定累計(jì)費(fèi)用，并據(jù)此確認(rèn)了第三年費(fèi)用和調(diào)整。費(fèi)用和資本公積計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表122。表122單位：元年份計(jì)算當(dāng)期費(fèi)用累計(jì)費(fèi)用202(100-8-8)100241/2100800100800203(100-8-10-12)100242/3-10080011200112000204(100-8-10-8)10024-11200065600177600(賬務(wù)處理同(例123)，此處略)（三）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付(例125)202年初，A公司為其2

42、00名中層以上職員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些職員從202年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可按照當(dāng)時(shí)股價(jià)的增長(zhǎng)幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2006年12月31日之前行使。A公司估計(jì)，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如下：表123單位：元年份公允價(jià)值支付現(xiàn)金20214203152041816205212020625第一年有20名職員離開(kāi)A公司，A公司估計(jì)三年中還將有15名職員離開(kāi)；第二年又有10名職員離開(kāi)公司，公司估計(jì)還將有10名職員離開(kāi)；第三年又有15名職員離開(kāi)。第三年末，有10人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第四年末，有50人

43、行使了股份增值權(quán)。第五年末，剩余35人也行使了股份增值權(quán)。1.費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表124：表124單位：元年份負(fù)債計(jì)算(1)支付現(xiàn)金計(jì)算(2)負(fù)債(3)支付現(xiàn)金(4)當(dāng)期費(fèi)用(5)202(200-35)100141/37700077000203(200-40)100152/316000083000204(200-45-70)100187010016153000112000105000205(200-45-70-50)10021501002073500100000205002060351002508750014000總額299500299500其中：(1)計(jì)算得(3)，(2)計(jì)算得(4

44、)；當(dāng)期(3)-前一期(3)+當(dāng)期(4)=當(dāng)期(5)2賬務(wù)處理如下：(1)202年12月31日 、借：管理費(fèi)用77000貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付77000(2)203年12月31日 借：管理費(fèi)用83000貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付83000(3)204年12月31日 借：管理費(fèi)用105000貸：應(yīng)付職工薪酬一股份支付105000 借：應(yīng)付職工薪酬股份支付112000貸：銀行存款112000(4)205年12月31日 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益20500貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付20500 借：應(yīng)付職工薪酬股份支付100000貸：銀行存款100000(5)206年12月31日 借：公允價(jià)值變動(dòng)損14000

45、貸：應(yīng)付職工薪酬股份支付14000借：應(yīng)付職工薪酬股份支付87500 貸：銀行存款87500五、條款和條件的修改通常情況下，股份支付協(xié)議生效后，不應(yīng)對(duì)其條款和條件隨意修改。但在某些情況下，可能需要修改授予權(quán)益工具的股份支付協(xié)議中的條款和條件。例如，股票除權(quán)、除息或其他原因需要調(diào)整行權(quán)價(jià)格或股票期權(quán)數(shù)量。此外，為了得到更佳的激勵(lì)效果，有關(guān)法規(guī)也允許企業(yè)依據(jù)股份支付協(xié)議的規(guī)定，調(diào)整行權(quán)價(jià)格或股票期權(quán)數(shù)量。但應(yīng)當(dāng)由董事會(huì)做出決議并經(jīng)股東大會(huì)審議批準(zhǔn)，或者由股東大會(huì)授權(quán)董事會(huì)決定。上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法(試行)對(duì)此做出了嚴(yán)格的限定，必須按照批準(zhǔn)股份支付計(jì)劃的原則和方式進(jìn)行調(diào)整。在會(huì)計(jì)上，無(wú)論已授予的

46、權(quán)益工具的條款和條件如何修改，甚至取消權(quán)益工具的授予或結(jié)算該權(quán)益工具，企業(yè)都應(yīng)至少確認(rèn)按照所授予的權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量獲取的相應(yīng)的服務(wù)，除非因不能滿足權(quán)益工具的可行權(quán)條件（除市場(chǎng)條件外）而無(wú)法可行權(quán)。（一）條款和條件的有利修改企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況，確認(rèn)導(dǎo)致股份支付公允價(jià)值總額升高以及其他對(duì)職工有利的修改的影響：1.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價(jià)值的增加相應(yīng)地確認(rèn)取得服務(wù)的增加。權(quán)益工具公允價(jià)值的增加是指，修改前后的權(quán)益工具在修改日的公允價(jià)值之間的差額。如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確認(rèn)修改日至修改后的可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)既包括在剩余

47、原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括權(quán)益工具公允價(jià)值的增加。如果修改發(fā)生在可行權(quán)日之后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)立即確認(rèn)權(quán)益工具公允價(jià)值的增加。如果股份支付協(xié)議要求職工只有先完成更長(zhǎng)期間的服務(wù)才能取得修改后的權(quán)益工具，則企業(yè)應(yīng)在整個(gè)等待期內(nèi)確認(rèn)權(quán)益工具公允價(jià)值的增加。2.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價(jià)值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加。如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確認(rèn)修改日至增加的權(quán)益工具可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括權(quán)益工具公允價(jià)值的增加。3.如果企業(yè)按照有利于職工的方式修改可行權(quán)條件，如縮短等待期、變更或取消業(yè)績(jī)條件（而非市場(chǎng)條件），企業(yè)在處理可行權(quán)條件時(shí)，應(yīng)