2021年企業(yè)并購會(huì)計(jì)理論發(fā)展及應(yīng)用研究

1、企業(yè)并購會(huì)計(jì)理論發(fā)展及應(yīng)用研究28年，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)企業(yè)合并（ifrs3）和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表（iasno.27）進(jìn)行了相關(guān)修訂，我國履行承諾，跟隨ifrs3、ias27的變化，對企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了重大調(diào)整。21年，我國財(cái)政部發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解21和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)（以下簡稱“解釋4號(hào)”），對企業(yè)合并中的交易費(fèi)用、分步合并對原持有股權(quán)及其他綜合收益的處理、喪失控制權(quán)對剩余股權(quán)的處理等問題做出新的規(guī)定，實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同?？v觀國際和國內(nèi)一系列涉及企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)新政，反映了企業(yè)并購會(huì)計(jì)理論的新發(fā)展。一

2、、“實(shí)體觀”逐漸取代“母公司觀”（一）母公司觀與實(shí)本文由論文聯(lián)盟http:/收集整理體觀的不同 在國際會(huì)計(jì)領(lǐng)域因?qū)ι贁?shù)股東權(quán)益（國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稱之為非控制性權(quán)益）的列報(bào)、商譽(yù)的計(jì)算等諸多方面存在不同的理解而形成了不同的企業(yè)合并會(huì)計(jì)理論，其中具有代表性的理論是母公司理論和實(shí)體理論。（1）少數(shù)股權(quán)的報(bào)表列示不同。母公司理論是一種站在母公司股東的角度，來看待母公司與其子公司之間的控股合并關(guān)系的合并理論。在相當(dāng)長的時(shí)間內(nèi)，這一理論在世界范圍內(nèi)得到了廣泛應(yīng)用。由于母公司理論主要站在母公司股東角度來看待控股合并關(guān)系，主要服務(wù)于母公司的股東，因此按照母公司理論編制的合并報(bào)表中將少數(shù)股東權(quán)益單獨(dú)列示于合并資產(chǎn)負(fù)

3、債表的負(fù)債與股東權(quán)益之間，看成是集團(tuán)的準(zhǔn)負(fù)債，而非集團(tuán)的股東權(quán)益。少數(shù)股東收益視為一項(xiàng)費(fèi)用，作為合并凈收益的減項(xiàng)。實(shí)體理論是一種站在由母公司及其子公司組成的統(tǒng)一實(shí)體的角度，來看待母子公司間的控股合并關(guān)系的合并理論。實(shí)體理論對待控制權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益（非控制權(quán)益）一視同仁，母公司股東和少數(shù)股東處于同等重要的地位，是同一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的共同所有者，少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列入所有者權(quán)益的一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目，合并利潤表中的凈利潤包含了屬于少數(shù)股權(quán)的凈收益。實(shí)體觀解決了根據(jù)母公司理論編制合并報(bào)表對少數(shù)股東權(quán)益關(guān)注不夠的問題，也解決了母公司理論下少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東收益的定性難題。（2）少數(shù)股權(quán)的計(jì)價(jià)不同。

4、基于母公司觀編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，少數(shù)股權(quán)按照子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值乘以少數(shù)股東的持股比例計(jì)價(jià)。理由是在企業(yè)合并中母公司持有的股權(quán)應(yīng)按交易時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量，少數(shù)股權(quán)沒有被交易過應(yīng)當(dāng)按照歷史成本計(jì)價(jià)。當(dāng)少數(shù)股權(quán)按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)時(shí)，會(huì)使納入合并報(bào)表的子公司的凈資產(chǎn)中屬于母公司的部分按公允價(jià)值計(jì)量而屬于少數(shù)股東的部分按歷史成本計(jì)量。對子公司同一資產(chǎn)、負(fù)債采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺陷，使得這種計(jì)價(jià)方法在實(shí)務(wù)中已被摒棄。依照實(shí)體理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對子公司的凈資產(chǎn)，無論其屬于母公司還是屬于少數(shù)股權(quán)，均按單一的基礎(chǔ)公允價(jià)值計(jì)價(jià)，克服了母公司理論對子公司資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。由于資產(chǎn)負(fù)

5、債表存在自平衡機(jī)制，少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)價(jià)會(huì)影響合并資產(chǎn)負(fù)債表中合并商譽(yù)的確定方法。實(shí)踐中存在兩種計(jì)算少數(shù)股東權(quán)益和商譽(yù)的方法。第一種方法是，少數(shù)股權(quán)按子公司整體價(jià)值對應(yīng)的份額計(jì)價(jià)，商譽(yù)則通過被購買企業(yè)整體價(jià)值與其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額推斷而得。此種方法完全體現(xiàn)了實(shí)體理論，子公司的所有凈資產(chǎn)包括商譽(yù)，均按單一的公允價(jià)值基礎(chǔ)計(jì)價(jià)，合并報(bào)表中所確認(rèn)的商譽(yù)是子公司完整的商譽(yù)，既包括母公司購買多數(shù)股權(quán)所對應(yīng)的商譽(yù)也包括屬于少數(shù)股東的商譽(yù)。第二種方法的前提是被并子公司的凈資產(chǎn)保持統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，少數(shù)股東權(quán)益按照子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其持股比例計(jì)價(jià)；商譽(yù)是購買方支付的合并成本與其享有的被購

6、買企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的差額。在此法下，合并報(bào)表中只確認(rèn)母公司購買多數(shù)股權(quán)所對應(yīng)的商譽(yù)，歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)不予確認(rèn)，理論界稱之為部分商譽(yù)確認(rèn)法。（二）會(huì)計(jì)新政對“實(shí)體觀”的應(yīng)用 iasno.27（24）明確了非控制性權(quán)益（少數(shù)股權(quán)）并非集團(tuán)的負(fù)債，應(yīng)作為權(quán)益的組成部分單獨(dú)列報(bào)。21年3月11日，fasb和iasb共同發(fā)布了聯(lián)合概念框架第四部分報(bào)告主體的公開草案，明確要求采用實(shí)體理論來編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表?！皩?shí)體觀”的應(yīng)用，不僅僅是報(bào)表列示項(xiàng)目的變化，這將對很多的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生影響。（1）全部商譽(yù)確認(rèn)法與部分商譽(yù)確認(rèn)法之爭。fasb在27年頒布了fasb/iasb另一個(gè)聯(lián)合趨同項(xiàng)目的研究成果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

7、準(zhǔn)則公告第141號(hào)企業(yè)合并（修訂版）（簡稱“sfas141（27）。在這份報(bào)告書中，fasb要求企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)采用與實(shí)體理論相配套的全部商譽(yù)法來確認(rèn)和計(jì)量。sfas141（27）將商譽(yù)解釋為被購買企業(yè)整體價(jià)值（而不是購買方支付的合并成本）與其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（而不只是購買方取得的那部分份額）的差額。也就是說，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不僅要確認(rèn)和計(jì)量歸屬于母公司的商譽(yù)，也要確認(rèn)和計(jì)量歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)。在這一問題上，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異。國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)（ifrs3，28）允許報(bào)告主體針對不同的交易在兩種方法中作出選擇，可以按公允價(jià)值、或者按非控制性權(quán)益所享有的被購買主體

8、可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的比例來計(jì)量少數(shù)股東權(quán)益。也就是說在商譽(yù)的確認(rèn)問題上，iasb仍然允許使用部分商譽(yù)確認(rèn)法。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)企業(yè)合并亦采用了部分商譽(yù)確認(rèn)法。我國的現(xiàn)實(shí)選擇主要是基于以下考慮全部商譽(yù)法要求少數(shù)股權(quán)按購買日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，購買日的公允價(jià)值通常會(huì)基于少數(shù)股東持有權(quán)益股份的市場價(jià)格來確定。由于這部分權(quán)益股份并未公開交易從而不能獲得其市場價(jià)格時(shí)，購買方必須使用其他估價(jià)技術(shù)來計(jì)量少數(shù)股東權(quán)益的公允價(jià)值。在我國現(xiàn)階段資本市場尚不完善，資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)剛剛起步的情況下，確定少數(shù)股權(quán)的公允價(jià)值是有一定難度的。雖然fasb和iasb的準(zhǔn)則存有一定的差異，但是體現(xiàn)實(shí)體觀的全部商譽(yù)確認(rèn)法的

9、采用已經(jīng)在國際上得到一定的認(rèn)可已是不爭的事實(shí)，這正是實(shí)體理論的具體體現(xiàn)和應(yīng)用。同時(shí)，這也意味著沒有經(jīng)過交易過程的、歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)在企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中可以作為資產(chǎn)入賬，也就暗示了自創(chuàng)商譽(yù)入賬的可能性。（2）不影響控制權(quán)的權(quán)益交易的會(huì)計(jì)處理?；谀腹居^編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，由于將少數(shù)股權(quán)看作集團(tuán)的準(zhǔn)負(fù)債，母公司從少數(shù)股東處購買子公司股權(quán)或在不喪失控制權(quán)情況下向少數(shù)股東出售子公司股權(quán)均作為合并報(bào)表的外部交易處理，允許在合并報(bào)表中確認(rèn)股權(quán)交易損益?；趯?shí)體觀設(shè)計(jì)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不論控股股東還是非控制性權(quán)益，均作為報(bào)告主體股東權(quán)益的一部分。ifrs3（28）首次明確了“少數(shù)股東與母公司股東之間進(jìn)行

10、的不影響控制權(quán)的交易應(yīng)作為權(quán)益變動(dòng)列報(bào)，母公司權(quán)益的增加不確認(rèn)商譽(yù)，母公司權(quán)益的減少亦不確認(rèn)損益”。無論母公司從少數(shù)股東處進(jìn)一步購買子公司股權(quán)還是在不喪失控制權(quán)情況下向少數(shù)股東出售子公司股權(quán)，實(shí)質(zhì)上都是集團(tuán)內(nèi)股東之間的權(quán)益性交易，對集團(tuán)而言并沒有利潤實(shí)現(xiàn)的過程，只是集團(tuán)所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整，因此在合并報(bào)表層面母公司出售或購買少數(shù)股權(quán)的溢價(jià)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。轉(zhuǎn)貼于論文聯(lián)盟 二、“跨越會(huì)計(jì)處理界限”理論的應(yīng)用（一）會(huì)計(jì)處理界限的跨越 跨越會(huì)計(jì)處理界限是指因主體所享有另一主體權(quán)益的增減變化而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)處理方法的變更

11、。根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（a guide to the revised ifrs 3 and ias 27，28），某企業(yè)對另外一個(gè)企業(yè)的投資由聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)到子公司采用不同的會(huì)計(jì)處理方法（如成本法或以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)權(quán)益法核算合并報(bào)表），一旦這項(xiàng)投資因控制權(quán)的變動(dòng)而跨越了會(huì)計(jì)處理界限導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理方法變更被視為重大的經(jīng)濟(jì)事件?？缭綍?huì)計(jì)界限理論對合并會(huì)計(jì)的重大影響體現(xiàn)在企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并和母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，均屬于控制權(quán)變更的“重大經(jīng)濟(jì)事件”，合并報(bào)表中要求在獲得或喪失控制權(quán)時(shí)按公允價(jià)值對權(quán)益進(jìn)行重新計(jì)量。此類交易被視同為原資產(chǎn)（購買日

12、之前已持有的被購買方的股權(quán)）或剩余資產(chǎn)（喪失控制權(quán)日的剩余股權(quán)）按控制權(quán)變更當(dāng)日的公允價(jià)值處置后并立即按同一公允價(jià)值回購進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。（二）會(huì)計(jì)新政對“跨越會(huì)計(jì)處理界限”理論的應(yīng)用 包括（1）分步合并的會(huì)計(jì)新政。分步合并，是一個(gè)企業(yè)逐步取得另一企業(yè)控制權(quán)的過程，對企業(yè)而言是一項(xiàng)控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的重大事項(xiàng)。假定a公司分兩步購得b公司8%的控股權(quán)益，第一次以現(xiàn)金對價(jià)2元獲得2%的權(quán)益，并將其分類為可供出售的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值增加了4元，已經(jīng)計(jì)入當(dāng)期其他綜合收益。第二次，a公司以現(xiàn)金對價(jià)6元進(jìn)一步獲得b公司6%的權(quán)益，取得對b公司的控制權(quán)，當(dāng)日原持有的2%權(quán)益

13、的公允價(jià)值為25元。根據(jù)ias27（28）和“解釋4號(hào)”（21）的規(guī)定，在合并報(bào)表中對于購買日之前持有的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日（取得被購買企業(yè)控制權(quán)的日期）的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。購買日，a公司在合并報(bào)表中對先前持有的2% 權(quán)益確認(rèn)的投資收益計(jì)算見表1。在合并報(bào)表中a公司對先前持有的2% 權(quán)益按照購買日的公允價(jià)值25元重新計(jì)量，其目的在于合理確定合并成本，計(jì)算購買日的合并商譽(yù)。企業(yè)合并準(zhǔn)則告訴人們，在企業(yè)合并過程中，購買方需要確定合并成本（即

14、支付對價(jià)的公允價(jià)值），確定購買的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，兩者的差額即合并商譽(yù)。不論是合并成本還是購入的凈資產(chǎn)均按照購買日公允價(jià)值計(jì)量。a公司以8%的權(quán)益取得控制權(quán)實(shí)現(xiàn)了企業(yè)合并，那么這8%股權(quán)在購買日的公允價(jià)值就是合并成本，即合本文由論文聯(lián)盟http:/收集整理并成本為85（購買日6%股權(quán)的公允價(jià)值6+2%股權(quán)的公允價(jià)值25）。由于原先所持有股權(quán)投資的性質(zhì)已經(jīng)發(fā)生了改變，由原來的金融資產(chǎn)投資變更為控制，跨越了會(huì)計(jì)處理界限，因此應(yīng)按照購買日的公允價(jià)值重新計(jì)量，以便合理確定購買日的合并商譽(yù)。（2）喪失控制權(quán)下處置子公司股權(quán)的會(huì)計(jì)新政。母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因而喪失了對原有子公司的控制權(quán)，亦屬于

15、控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的“重大事件”，剩余股權(quán)投資的性質(zhì)已發(fā)生改變，應(yīng)當(dāng)于處置日（喪失控制權(quán)日）對剩余股權(quán)按照公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。例1211年1月1日，a公司以現(xiàn)金對價(jià)125購入b公司1%的權(quán)益，當(dāng)日b公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1元。因此商譽(yù)為25元。211年12月31日，b公司的凈資產(chǎn)為12元。212年 1月1日，a 公司以現(xiàn)金對價(jià)115元將b公司的75%的股權(quán)出售給第

16、三方，當(dāng)日a公司剩余25%權(quán)益的公允價(jià)值為38元。212年12月31日，合并報(bào)表中a公司處置75%股權(quán)的投資收益計(jì)算見表2。a公司因喪失對b公司的控制權(quán)，合并資產(chǎn)負(fù)債表中將終止確認(rèn)b公司的全部資產(chǎn)和負(fù)債，從集團(tuán)的角度體現(xiàn)為凈資產(chǎn)的減少。集團(tuán)因凈資產(chǎn)減少而獲得的對價(jià)正是處置75%股權(quán)取得的對價(jià)與剩余25%股權(quán)公允價(jià)值之和，這兩者均為喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值。處置的凈資產(chǎn)與獲取的對價(jià)的差額計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資損益。在計(jì)算確定處置子公司損益時(shí)，如果存在該子公司的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)扣除該項(xiàng)商譽(yù)的金額。站在集團(tuán)的角度，相當(dāng)于把原持有的股權(quán)全部處置掉了，因此與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)為喪

17、失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。剩余的25%股權(quán)按處置日的公允價(jià)值38元重新計(jì)量，由于股權(quán)投資的性質(zhì)已發(fā)生了改變，由控制變更為重大影響，跨越了會(huì)計(jì)處理界限，視同在喪失控制權(quán)日按照當(dāng)日的公允價(jià)值重新購進(jìn)。三、分離個(gè)別報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表功能（一）個(gè)別報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表分工 與西方發(fā)達(dá)市場國家執(zhí)行的企業(yè)只需披露合并財(cái)務(wù)報(bào)表的“單一披露”制度不同，我國自開始規(guī)范企業(yè)合并報(bào)表的披露至今，一直執(zhí)行要求上市公司同時(shí)披露合并財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的“雙重披露制度”?，F(xiàn)行制度安排的基本邏輯是，合并報(bào)表與母公司報(bào)表各有其作用，合并報(bào)表不能取代母公司報(bào)表。26年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對合并報(bào)表與母公司報(bào)表同時(shí)披露的這種

18、制度安排做出了調(diào)整。要求母公司編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，而在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)調(diào)整為權(quán)益法。這一調(diào)整更加明確了個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表兩者的分工。母公司個(gè)別報(bào)表是基于獨(dú)立法律實(shí)體編制的，成本法強(qiáng)調(diào)了投資企業(yè)與被投資企業(yè)關(guān)系上的法律形式，注重從法律主體的角度反映投資資產(chǎn)的業(yè)績。母公司個(gè)別報(bào)表可以向債權(quán)人提供獨(dú)立法律實(shí)體的償債能力，向母公司的非控制股東提供投資風(fēng)險(xiǎn)和股利收入的預(yù)測信息以及向稅收監(jiān)管部門提供有價(jià)值的信息。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以經(jīng)濟(jì)主體為基礎(chǔ)編制的，權(quán)益法強(qiáng)調(diào)投資企業(yè)與被投資企業(yè)關(guān)系上的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，將兩個(gè)獨(dú)立的法律主體視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，按權(quán)益法調(diào)整后編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表

19、反映了整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的總括情況。正是因?yàn)橐越?jīng)濟(jì)主體為基礎(chǔ)編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表打破了母公司與子公司法律主體的界限，才導(dǎo)致了在兩個(gè)報(bào)表層面上出現(xiàn)會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量的差異。轉(zhuǎn)貼于論文聯(lián)盟 （二）兩個(gè)報(bào)表層面會(huì)計(jì)處理區(qū)別 企業(yè)并購會(huì)計(jì)新政進(jìn)一步強(qiáng)化了需要區(qū)別個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。具體體現(xiàn)在（1）企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面，應(yīng)在每一單項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)，確認(rèn)投資形成的資產(chǎn)。購買日，以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，對購買日之前已持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照購

20、買日的公允價(jià)值重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。原計(jì)入其他綜合收益的部分一并轉(zhuǎn)入購買日所屬當(dāng)期的損益。值得注意的是合并報(bào)表中所確認(rèn)的投資損益純粹是由重新計(jì)量帶來的，并非集團(tuán)真正實(shí)現(xiàn)的收益。（2）從少數(shù)股東處購買子公司股權(quán)。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長期股權(quán)投資第四條的規(guī)定，確定長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。合并報(bào)表層面，屬于集團(tuán)所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整。因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收

21、益。（3）喪失控制權(quán)情況下部分處置子公司。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，對于處置的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長期股權(quán)投資的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)處置股權(quán)投資的投資損益。同時(shí)對于剩余的股權(quán)應(yīng)按其賬面價(jià)值確認(rèn)為長期股權(quán)投資或其他相關(guān)的金融資產(chǎn)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，剩余股權(quán)投資的性質(zhì)已發(fā)生改變，應(yīng)當(dāng)于處置日（喪失控制權(quán)日）對剩余股權(quán)按照公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。（4）不喪失控制權(quán)情況下部分處置子公司。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)將處置價(jià)款與處置投資對應(yīng)的賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)），資本溢價(jià)不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。不喪失控制權(quán)情況下部分處置子公司股權(quán)，在母公司個(gè)別報(bào)表中屬于股權(quán)出售交易可以確認(rèn)交易損益，而在合并報(bào)表中屬于集團(tuán)股東內(nèi)部的權(quán)益交易，母公司權(quán)益的減少不應(yīng)確認(rèn)損益。四、降低購買法形成的巨額商譽(yù)（一）交易費(fèi)用處理 合并商譽(yù)金額過大取決于兩個(gè)影響因素合并成本被高估和取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價(jià)值被低估。合并成本是購買方購買控制權(quán)所轉(zhuǎn)移的對價(jià)，因此構(gòu)成合并成本的應(yīng)該是支付給讓渡企業(yè)控制權(quán)一方的對價(jià)。即購買方為企業(yè)合并之目