交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)(2)

1、.,第四章 交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn),交易性金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn),.,本章重點和難點,重點： 交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的特征 交易性金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)初始入賬價值的構(gòu)成 公允價值變動在交易性金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)中的確認方法 交易性金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)在處置時會計處理的區(qū)別,.,難點： 交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會計的分類標準和方法 處置交易性金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)時，其損失實現(xiàn)處理方法 可供出售金融資產(chǎn)與持有至到期投資相互轉(zhuǎn)換的條件和處理方法,.,4.1 交易性金融資產(chǎn),4.1.1 交易性金融資產(chǎn)及其主要內(nèi)容 4.1.2 交易性金融資產(chǎn)的購入

2、 4.1.3 交易性金融資產(chǎn)持有期間收到的股 利和利息 4.1.4 交易性金融資產(chǎn)的期末計價 4.1.5 交易性金融資產(chǎn)的出售,.,4.1.1 交易性金融資產(chǎn)及其主要內(nèi)容,金融工具：是指形成一個企業(yè)的金 融資產(chǎn)，同時形成其他單位的金 融負債或權(quán)益工具的合同。 金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具。,.,金融負債,金融資產(chǎn),金融資產(chǎn),權(quán)益工具,.,4.1.1 交易性金融資產(chǎn)及其主要內(nèi)容,1.金融資產(chǎn) （1）定義：金融資產(chǎn)是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現(xiàn)實價格和未來估價的金融工具的總稱。 金融工具一般具有貨幣性、流通性、風險性、收益性等特征。 （2）特征：能夠在市場交易中為其所有

3、者提供即期或遠期的貨幣收入流量。,.,（3）金融資產(chǎn)的分類 從持有目的和內(nèi)容角度分 從在會計上的計量方法分,交易性金融資產(chǎn) 持有至到期投資 貸款和應收款項 可供出售金融資產(chǎn),以公允價值計量的金融資產(chǎn) 以攤余成本計量的金融資產(chǎn),A.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)） B.以公允價值計量且其變動計入的所有者權(quán)益金融資產(chǎn)（可供出售的金融資產(chǎn)）,.,.交易性金融資產(chǎn)是指取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。 持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和有能力持有至到期的金融資產(chǎn)。 貸款

4、和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的金融資產(chǎn)。 貸款和應收款項主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán). 可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認時即被指定為可供出售的金融資產(chǎn)。,.,金融資產(chǎn)的分類與企業(yè)金融資產(chǎn) 計量密切相關(guān)。不同類別的金融資產(chǎn) 其初始計量和后續(xù)計量 采用的基礎也不完全相同， 因此上述分類一經(jīng)確定，不應隨意變更。,.,2.交易性金融資產(chǎn)的主要內(nèi)容和基本特征 定義：指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有、在活躍市場上有公開報價、公允價值能夠持續(xù)可靠獲得的金融資產(chǎn)。如股票、債券、基金。以賺取差價為目的。 活躍市場，是指同時具有下列特征的市場： （1）市場內(nèi)交易的對象具有同質(zhì)性； （2

5、）可隨時找到自愿交易的買方和賣方； （3）市場價格信息是公開的。,.,交易手續(xù)費,4.1.2 交易性金融資產(chǎn)的購入,1. 購入成本包括公允價值（報價）和支付的交易手續(xù)費（如傭金、手續(xù)費、印花稅等） 我國會計準則規(guī)定將交易手續(xù)費作為投資費用處理，在支付時，借記“投資收益”。,有兩種的處理方法：作為購入成本入賬和作為當期損益反映。,.,2.購入交易性金融資產(chǎn)時，購買價格中包括的已經(jīng)宣告發(fā)放但尚未支取的股利或已到付息期尚未領到的利息. 不應作為購入成本入賬，而應單獨以“應收股利”、“應收利息”反映。,.,應設的賬戶,.,企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)會計處理,借：交易性金融資產(chǎn)成本（公允價值） 投資收益（交

6、易費用） 應收利息或應收股利（已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利） 貸：銀行存款（實際支付的金額） 借：銀行存款 貸：應收利息或應收股利,.,企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)會計處理,收到上列現(xiàn)金股利或債券利息,虛線框表示框內(nèi)至少有一個，但不需全部科目參與會計處理,按其公允價值,按實際支付的金額,按已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息,按發(fā)生的交易費用,.,4.1.3 交易性金融資產(chǎn)持有期間收到的股利和利息,1.交易性金融資產(chǎn)持有期間，被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負債表日計算出已到付息期尚未收到的利息，應作為交易性金融資產(chǎn)持有期間的投資收益， 借：應收

7、股利/應收利息 貸：投資收益 2.實際收到時： 借：銀行存款/其他貨幣資金等 貸：應收股利/應收利息,.,企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)期間所獲得的現(xiàn)金股利或債券利息，應當確認為投資收益。,被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按應享有的份額，,資產(chǎn)負債表日，投資企業(yè)按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計提利息時,收到現(xiàn)金股利或債券利息時,收到現(xiàn)金股利或債券利息時,.,4.1.4 交易性金融資產(chǎn)的期末計價,在資產(chǎn)負債表日，應按當日各項交易性金融資產(chǎn)的公允價值對交易性金融資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整。,.,資產(chǎn)負債表日， 交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面價值時 交易性金融資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值時,按

8、二者之間的差額，調(diào)增交易性金融資產(chǎn)的賬面余額，同時確認公允價值上升的收益,按二者之間差額，調(diào)減交易性金融資產(chǎn)的賬面余額，同時確認公允價值下跌的損失,.,華聯(lián)實業(yè)股份有限公司每年6月30日和12月31日對持有的交易性金融資產(chǎn)按公允價值進行后續(xù)計量，確認公允價值變動損益。207年6月30日，華聯(lián)公司持有的交易性金融資產(chǎn)賬面余額和當日公允價值資料見表,表41 易性金融資產(chǎn)賬面余額和公允價值表 207年6月30日 單位：元,.,華聯(lián)公司207年6月30日的會計處理如下： 借：公允價值變動損益65 000 貸：交易性金融資產(chǎn)A公司股票（公允價值變動） 65 000 借：交易性金融資產(chǎn)B公司股票（公允價值

9、變動） 45 000 貸：公允價值變動損益 45 000 借：交易性金融資產(chǎn)甲公司債券（公允價值變動） 3 000 貸：公允價值變動損益 3 000,.,4.1.5 交易性金融資產(chǎn)的出售,交易性金融資產(chǎn)出售時，其損益已經(jīng)實現(xiàn)。 實現(xiàn)的損益由兩部分構(gòu)成： （1）出售收入與賬面價值的差額； （2）原來已經(jīng)作為公允價值變動損益入賬的金額。 均應作為投資收益入賬。 如果是部分出售，其賬面價值和原已經(jīng)計入公允價值變動損益的金額，均應按出售的交易性金融資產(chǎn)占該交易性金融資產(chǎn)比例計算。,.,會計處理： 出售時： 借：銀行存款等 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 公允價值變動（有時在借方） 投資收益 同時，將出售的交易

10、性金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)為“投資收益”反映 借：公允價值變動損益（累計的公允價值變動上升） 貸：投資收益,（1）按實際收到的金額借記銀行存款 （2）按出售交易性金融資產(chǎn)的成本貸記成本 （3）按原記錄的公允價值變動借記或貸記 （4）差額借記或貸記投資收益,.,在會計報表上： 交易性金融資產(chǎn)以賬面價值反映. 持有期間的公允價值變動作為企業(yè)經(jīng)營利潤的構(gòu)成項目單獨反映。,.,企業(yè)利潤表中，公允價值變動損益與投資收益涉及到交易性金融資產(chǎn)變動和投資收益的反映,.,2007年5月10日 甲公司以500萬元購入乙公司股票200萬股作為交易性金融資產(chǎn)，另支付手續(xù)費6萬元， 2007年6月30日該股票每股市價為

11、3元。2007年8月10日 乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，每股0.2元。8月20日 甲公司收到分派的現(xiàn)金股利。到12月31日 每股市價為2.4元。2008年1月3日以530萬元出售該交易性金融資產(chǎn)。編制相應會計分錄。,.,.,.,【例71】2007年5月12日，甲公司支付 1 080 000元從二級市場購入乙公司發(fā)行的普通股100 000股，每股價格10.8元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.8元），另支付交易費用10 000元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對其無重大影響。,.,甲公司其他相關(guān)資料如下：,（1）5月26日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利； （2）6月30

12、日，乙公司股票價格上漲到每股13元； （3）8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價15元。 假定不考慮其他因素，甲公司的賬務處理如下：,.,（1）5月12日，購入乙公司股票 借：交易性金融資產(chǎn)成本1 000 000 應收股利 80 000 投資收益 10 000 貸：銀行存款 1 090 000,.,（2）5月26日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利 借：銀行存款 80 000 貸：應收股利 80 000 （3）6月30日，確認股票價格變動 借：交易性金融資產(chǎn) 公允價值變動 300 000 貸：公允價值變動損益 300 000,.,（4）8月15日，將持有的乙公司股票全部售出 借：銀行存款

13、1 500 000 貸：交易性金融資產(chǎn) 成本 1 000 000 公允價值變動 300 000 投資收益 200 000 借：公允價值變動損益 300 000 貸：投資收益 300 000,.,4.2 可供出售金融資產(chǎn),4.2.1 可供出售金融資產(chǎn)的主要內(nèi)容和基本特點 4.2.2 可供出售金融資產(chǎn)的形成方式和入賬價值 4.2.3 可供出售金融資產(chǎn)持有期間的股利和利息 4.2.4 可供出售金融資產(chǎn)的期末計價 4.2.5 可供出售金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓出售 4.2.6 可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表上的列示,.,一、 可供出售金融資產(chǎn)的主要內(nèi)容和基本特點,1.主要內(nèi)容： 可供出售金融資產(chǎn)分為兩類， 一類是企

14、業(yè)直接指定的可供出售金融資產(chǎn)，它是指企業(yè)獲得的在活躍市場上有公開報價的股票投資、債券投資，因獲取投資的意圖不十分明確，而被直接指定為可供出售金融資產(chǎn)； 另一類可供出售金融資產(chǎn)是企業(yè)全部金融資產(chǎn)中為未劃分為其他三類金融資產(chǎn)部分。 （1）貸款和應收款項；（2）持有至到期投資；3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。,.,2.基本特征： 有3個明顯特征： （1）在活躍市場上有公開報價、公允價值能夠持續(xù)可靠獲得和計量； （2）持有意圖不十分明確。 （3）可供出售金融資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)的最大區(qū)別就在于持有目的的不同。,.,二、 可供出售金融資產(chǎn)的形成方式和入賬價值,1.可供出售金融資產(chǎn)形成方

15、式 （1）購入時即指定的可供出售金融資產(chǎn) （2）由持有至到期投資轉(zhuǎn)換的可供出售金融資產(chǎn),.,（1）購入時即指定的可供出售金融資產(chǎn),主要指企業(yè)購入的在活躍市場有公開報價、其公允價值能夠持續(xù)可靠計量，但持有目的并不十分明確、未被歸類為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產(chǎn)。,.,（2）由持有至到期投資轉(zhuǎn)換的可供出售金融資產(chǎn),是指企業(yè)因改變了將持有至到期投資持有至到期的最初意圖，而由金額較大且距到期日時間較長的尚未處置的原持有至到期投資轉(zhuǎn)化成的可供出售金融資產(chǎn)。 當處置持有至到期投資的金額比較重大時，一般認為尚未處置的持有至到期投資不能再認定為能夠持有至到期，因此需要其轉(zhuǎn)為可供出售

16、金融資產(chǎn)（前提條件是該投資在活躍市場上有公開價格且公允價值能夠持續(xù)可靠計量）。這實際上是對持有至到期投資的重分類。,.,遇到下列情況時，并不對持有至到期投資進行重分類，而是仍作為持有至到期投資對待。這些情況包括： （1）部分出售持有至到期投資日距離該項投資到期日較近，且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響； （2）根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金； （3）部分出售持有至到期投資是由于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件所引起。,.,2.可供出售金融資產(chǎn)的入賬價值,（1）購入的可供出售金融資產(chǎn)以購入的公允價值加相關(guān)交易費用入賬 （2）由持有至到期投資重

17、分類形成的以重分類日的公允價值作為入賬價值。 重分類日，將持有至到期投資的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益（資本公積）。,.,可供出售金融資產(chǎn)應設的賬戶,可供出售金融資產(chǎn)成本 利息調(diào)整 應計利息 公允價值變動 本科目期末借方余額，反映企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)的公允價值。,.,企業(yè)應當設置“可供出售金融資產(chǎn)”科目，核算持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值。,.,可供出售金融資產(chǎn)為股票,可供出售金融資產(chǎn)的取得 借：可供出售金融資產(chǎn)成本 公允價值與交易費用之和 借：應收股利 支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利 貸：銀行存款 實際支付的金額,.,可供出售金融資產(chǎn)為債券,可供出售金融資產(chǎn)的

18、取得 借：可供出售金融資產(chǎn)成本 債券面值 借：應收利息 支付的價款中包含的已到付息日尚未支取的利息 貸：銀行存款 實際支付的金額 借或貸：可供出售的金融資產(chǎn)利息調(diào)整,.,例：1.某企業(yè)2009年7月1日在二級市場購入A公司股票400萬股，每股成交價10元，購入該股票共支付手續(xù)費、印花稅等交易費用10萬元。初始確認時，企業(yè)將購入的該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。 2.某企業(yè)2009年1月2日以971.77萬元的價格購買S公司當日發(fā)行的面值為1000萬元、票面利率為5%的3年期公司債券。該債券每年年末付息，到期一次還本。企業(yè)購入該債券支付手續(xù)費1.5萬元。債券的實際利率為6%，購入的該債券被歸類為可

19、供出售金融資產(chǎn)。,.,初始確認的會計處理如下： 例1: 借：可供出售金融資產(chǎn)權(quán)益工具成本 40100000 貸：其他貨幣資金 40100000 例2： 借：可供出售金融資產(chǎn)債券（S）-面值10000000 貸：可供出售金融資產(chǎn)債券（S）-利息調(diào)整 267300 銀行存款 9732700,.,三、 可供出售金融資產(chǎn)持有期間的股利和利息,1.可供出售金融資產(chǎn)在持有期間收到的股利和利息 借：應收股利/應收利息 貸：投資收益 該類股利和利息的處理方式與交易性金融資產(chǎn)相同,.,2.可供出售金融資產(chǎn)持有期間的應計利息 即采用實際利率法確認當期利息收入，計入投資收益。 借：應收利息 分期付息、一次還本債券投

20、資按票面利率計算確定的應收未收利息 借：可供出售金融資產(chǎn)應計利息 一次還本付息債券投資按票面利率計算確定的應收未收利息 貸：投資收益 按可供出售金融資產(chǎn)攤余成本和實 際利率計算確定的利息收入 借或貸：可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 差額,.,例：在4.2.2中的例2中，2009年12月31日調(diào)整可供出售債權(quán)工具的賬面成本： 借：可供出售金融資產(chǎn)債券（S）-應計利息 500000 可供出售金融資產(chǎn)債券（S）-利息調(diào)整 83962 貸：投資收益（9732700*6%） 583962,10000000*5%=500000,.,四、可供出售金融資產(chǎn)的期末計量,可供出售金融資產(chǎn)的價值應按資產(chǎn)負債表日的公允價值

21、計量，且公允價值的變動計入所有者權(quán)益（資本公積） 。 資產(chǎn)負債表日，可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面價值時 借 ：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 貸：資本公積其他資本公積 公允價值低于其賬面價值之間的差額做相反的會計分錄。,.,注意： 當可供出售金融資產(chǎn)終止確認時，再將與之相應的計入所有者權(quán)益的公允價值變動轉(zhuǎn)出，計入當期損益。 這與交易性金融資產(chǎn)公允價值變動直接計入當期損益明顯不同。（二者持有目的不同）,.,可供出售金融資產(chǎn)的減值損失,當有客觀證據(jù)表明可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應當計提減值準備，確認減值損失。 以“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動”科目反映其減值準備。,.,可供出售金融資產(chǎn)發(fā)

22、生減值的主要證據(jù) 可供出售金融資產(chǎn)的公允價值低于其成本本身不足以說明發(fā)生了減值。 分析判斷可供出售金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值，應當注重該金融資產(chǎn)公允價值是否持續(xù)下降。 一般地，當存在下列任何一項客觀證據(jù)時，可判斷可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生了減值：,.,可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量。 1）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應將本日公允價值變動額計入資產(chǎn)減值損失。 2) 原已作為資本公積反映的公允價值下跌數(shù)額，應從資本公積中轉(zhuǎn)出，計入當期損益（資產(chǎn)減值損失）。,.,資產(chǎn)負債表日，確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生 減值 借：資產(chǎn)減值損失 應減記的金額 貸：資本公積其他資本公積 應從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金

23、額 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 差額,.,對于已確認減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會計期間內(nèi)公允價值已上升且客觀上與原減值損失事項有關(guān)的，應按原確認的減值損失恢復. 股票 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 貸：資本公積其他資本公積 債券 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 貸：資產(chǎn)減值損失,.,五、可供出售金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓出售,（1）要轉(zhuǎn)讓出售的可供出售金融資產(chǎn)從賬面上轉(zhuǎn)銷。 （2）出售所得價款與出售的該可供出售金融資產(chǎn)賬面價值的差額作為投資收益處理； （3）與可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)的直接計入資本公積的利得和損失，應一并轉(zhuǎn)出計入當期損益（投資收益）。,.,轉(zhuǎn)讓出售股票,借：銀行存款 實際收

24、到的金額 貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 公允價值變動 投資收益 差額 同時： 借或貸： 資本公積其他資本公積 應從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額 貸或借：投資收益,.,轉(zhuǎn)讓出售債劵,借：銀行存款 實際收到的金額 貸：可供出售金融資產(chǎn)面 值 應計利息 利息調(diào)整 公允價值變動 貸或借：投資收益 差額 借或貸：資本公積其他資本公積 （應從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額） 貸或借：投資收益 差額,.,六、 可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表上的列示,可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表上以公允價值列示，同時為了提供可供出售金融資產(chǎn)的詳細信息，還應以披露方式提供可供出售金融資產(chǎn)的構(gòu)成及公允價值變動情況。,.,乙公司2007年7月13日從二級市場購入丙公司普通股100 000股，每股市價15元，手續(xù)費3 000元；初始確認時，企業(yè)將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。 乙公司至2007年12月31日仍持有該股票