房企“限地價競配建”模式下保障房的財稅處理分析

1、房企“限地價競配建”模式下保障房的財稅處理分析 所謂“限地價競配建”就是政府出讓土地時，先限定地 塊的合理最高上限地價，在此基礎(chǔ)上再看開發(fā)商競投的保 障房面積，誰競投的面積大，誰就最終以最高限定地價拿 到土地使用權(quán)。配建的保障房建成后，政府通常以成本價 回購，或由開發(fā)商無償移交，產(chǎn)權(quán)歸地方政府所有。此模 式下配建的保障房如何進行會計和稅務處理。 、會計處理 實務中，房地產(chǎn)企業(yè)一般按照 的通知（國稅發(fā)200931號）的要 求進行會計核算，這樣能避免過多的稅會差異調(diào)整。 有的財務人員認為，根據(jù)國稅發(fā)200931號第十七條的 規(guī)定，保障房應該屬于配套設(shè)施，按以下規(guī)定進行處理 :1、 屬于非營利性且產(chǎn)

2、權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政 府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造 費用按公共配套設(shè)施費的有關(guān)規(guī)定進行處理。 2、屬于營利 性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無 償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應當單 獨核算其成本。除企業(yè)自用應按建造固定資產(chǎn)進行處理外， 其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進行處理。也就是保障房處理有 兩種情況，一是作為公共配套設(shè)施，成本通過二次分配計 算歸結(jié)到商品房的成本項目“公共配套設(shè)施”；一種是作 為獨立成本對象，核算其成本。我們認為，保障房與一般 意義上的“公共配套設(shè)施”有所不同，表現(xiàn)在保障房無論 有償還是無償最后都要移交給政府，然后政

3、府通過租或售 給個人使用，與公共配套設(shè)施由公眾使用不同，另一方面 它本身還要承擔其他公共配套設(shè)施的支出。因此，保障房 應作為一個獨立成本核算對象較符合實際。 也有財務人員認為， 保障房是為了換取土地付出的代價， 因此在取得土地時就應該按照保障房的預計公允價值（或 建設(shè)成本）借計“開發(fā)成本一土地征用及拆遷費”，貸計 “應付賬款一某某政府機構(gòu)一保障房”。但這樣做可能會 導致后期大量的稅會差異調(diào)整。為了避免大量調(diào)整，也有 的財務人員在保障房實際移交時，按照政府收購價（或建 設(shè)成本）計入土地成本，在保障房作為獨立成本計算對象 時，還要再分攤計入商品房和保障房的成本項目的“土地 征用及拆遷費”，由此商品

4、房和保障房成本項目“土地征 用及拆遷費”包括保障房的建設(shè)成本，看看，這種分攤的 結(jié)果是不是不易理解，且在增值稅上，對于進入土地征用 及拆遷費的保障房建設(shè)成本如何抵扣增值稅銷項稅額，也 不得而知。 據(jù)此，我們認為，商品房、保障房分別作為成本計算對 象，按照實際支付的土地價款，分別按照保障房、商品房 的占地面積計入開發(fā)成本一土地征用及拆遷費進行核算， 其他前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費、建筑安裝工程費和開 發(fā)間接費按照通常方法和程序分配到商品房和保障房這兩 個成本計算對象。采用此種方法簡單明了， 條理比較清楚， 容易理解。 案例、2018年8月1日，房地產(chǎn)開發(fā)公司通過“限地價 競配建”拿到土地10萬平

5、方米（其中保障房占地 1萬平方 米，商品房9萬平方米），支付土地出讓金40億元，規(guī)劃 建筑面積40萬平方米（其中配建的保障房房建筑面積 萬平方米，商品房36萬平方米），每平方建筑面積 1萬元。 該保障房與商品房同時設(shè)計、同時施工、同時竣工驗收， 屬于同一項目。其他相關(guān)數(shù)據(jù)省略。 支付土地價款時，按照實際支付的土地價款，不要包括 預計的未來移交保障房的公允價值或建造成本，商品房、 保障房分別做為獨立的成本計算對象，做賬如下: 1、土地計入開發(fā)成本 借：開發(fā)成本一土地征用及拆遷費（商品房） 36 土地征用及拆遷費（保障房）4 貸：銀行存款40 2、成本結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品 借：開發(fā)產(chǎn)品一商品房 保障房 貸

6、：開發(fā)成本一土地征用及拆遷費 前期工程費 基礎(chǔ)設(shè)施費 建筑安裝工程費 開發(fā)間接費 3、按成本價款或政府指定價款移交政府 借：銀行存款 貸：主營業(yè)務收入 應交稅費一應交增值稅（銷項稅額） 借：主營業(yè)務成本 貸：開發(fā)產(chǎn)品 土地抵減銷項稅額 借：應交稅額一應交增值稅（銷項稅額抵減） 貸：主營業(yè)務成本 4、無償移交政府 借：營業(yè)外支出 應交稅費一應交增值稅（銷項稅額抵扣） 貸：開發(fā)產(chǎn)品 應交稅費一應交增值稅（銷項稅額） 、稅務處理 （一）政府按成本價回購保障房 保障房建成后，政府部門按照成本價（或指定價等相對 市場價格，下同）進行回購，房地產(chǎn)企業(yè)將保障房產(chǎn)權(quán)辦 理到房產(chǎn)管理局等政府部門。在此情況下，相

7、當于政府按 照保障房的成本價購買保障房，與保障房的市場價格相比， 成本價確實低了點，但政府通過限地價已給予開發(fā)商利益 補償，可以認為按成本價交易是公平合理的價格。在按成 本價進行回購的情況下，增值稅、企業(yè)所得稅和土地增值 稅的收入就是政府支付的不含稅成本價，比如支付回購價 11000萬元，房地產(chǎn)企業(yè)如果是一般納稅人，在采用一般 計稅方法下，增值稅的銷售額=11000 +（ 1+10% ） =10000 （萬元），企業(yè)所得稅和土地增值稅的收入也是 10000萬 兀。 （二）無償移交保障房 房地產(chǎn)公司把保障房無償移交給政府機構(gòu)， 涉及的主要 稅種有增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅和契稅。 1、增值稅

8、 根據(jù)財政部國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增 值稅試點的通知（財稅 201636 號）規(guī)定，單位或者個 人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)（用 于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外），視同銷售服 務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)?！跋薜貎r競配建”下保障房無 償移交給政府，不符合用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對 象，要按視同銷售進行稅務處理。 在視同銷售下，主管稅務機關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷 售額：（1）按照納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產(chǎn) 或者不動產(chǎn)的平均價格確定。（2）按照其他納稅人最近時 期銷售同類服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。 （3）按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的

9、公式為：組 成計稅價格=成本x（ 1 +成本利潤率），成本利潤率由國 家稅務總局確定。因此，房地產(chǎn)無償移交保障房視同銷售， 可以按照自己最近時期銷售同類保障房的平均價格、按照 其他納稅人最近時期銷售同類保障房的平均價格或者組成 計稅價格來計算增值稅。 根據(jù)財稅201636號的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般 納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房 地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除 受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。 根據(jù)關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務等增值 稅政策的通知（財稅 2016140號）的規(guī)定，“向政府部 門支付的土地價款”包括土地受

10、讓人向政府部門支付的征 地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。 比如，房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人通過“限地價競配建”拿地 土地1萬平方米，其中保障房占地0.1萬平方米，每平方 米地價為0.3萬元，建房3萬平方米，其中保障房 0.3萬平 方米，無償移交給政府0.3萬平方米保障房給政府時，假 如采用一般計稅方法下，計算增值稅銷項稅額可以扣除地 價款300萬元。 2、企業(yè)所得稅 根據(jù)國稅發(fā)200931號的規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐 贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投 資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性 資產(chǎn)等行為，應視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn) 移，或

11、于實際取得利益權(quán)利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。 確認收入（或利潤）的方法和順序為: （1）按本企業(yè)近期 或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；（ 2） 由主管稅務機關(guān)參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定; （3）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤 率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關(guān)確定。據(jù)此， 房地產(chǎn)企業(yè)無償移交保障房給政府，是為了換取土地，在 所得稅上應視同銷售。需要提及的是，在保障房作為獨立 成本計算對象下，和保障房作為“公共配套設(shè)施”分攤計 入商品房的成本項目“公共配套設(shè)施費”下，企業(yè)所得稅 金額不會受到多大影響。 3、土地增值稅 根據(jù)國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)

12、企業(yè)土地增值稅清 算管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā) 2006187號）的規(guī)定， 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投 資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個 人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地 產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認：按本企業(yè)在同一地區(qū)、 同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；由主管稅務 機關(guān)參照當?shù)禺斈辍⑼惙康禺a(chǎn)的市場價格或評估價值確 定。據(jù)此，房地產(chǎn)企業(yè)用保障房換取土地，在土地增值稅 上應視同銷售，繳納土地增值稅。 需要提及的是，有人認為如果把保障房的公允價值（或 成本）攤?cè)腴_發(fā)成本一土地征用及拆遷補償費，就抬高了 商品房的成本，商品房的土地增值稅就會減少，可能對企 業(yè)更為有利。其實如果把保障房和商品房作為一個土地增 值稅清算對象的話，保障房的所有成本也都能扣除，土地 增值稅和前面核算產(chǎn)生的土增稅基本一樣。當然，如果按 成本計算對象作為土地增值稅的清算對象，會導致商品房 土地增值稅稅負升高。