高級財務(wù)會計實驗指導(dǎo)及案例庫及答案

1、第一章 案例分析1、資料：2007年11月，東方公司因產(chǎn)品銷售不暢，新產(chǎn)品研發(fā)受阻。公司財會部預(yù)測公司本年度將發(fā)生500萬元虧損。剛剛上任的公司總經(jīng)理責(zé)成總會計師孫某千方百計實現(xiàn)當(dāng)年的盈利目標(biāo)，并說：“實在不行，可以對會計報表做一些會計技術(shù)處理?！笨倳嫀熀芮宄颈灸甓忍潛p已成定局，要落實總經(jīng)理的盈利目標(biāo)，只能在財務(wù)會計報告上做手腳?？倳嫀煾械阶笥覟殡y：如果不按總經(jīng)理的意見去辦，自己以后在公司不好待下去；如果按照總經(jīng)理意見辦，職業(yè)良知不允許，對自己也有風(fēng)險。為此，總會計師思想負擔(dān)很重，不知如何是好。要求：分析總會計師孫某如何處理才能符合會計職業(yè)道德的要求，并簡要說明理由。2、分析與提示：第

2、一，總會計師孫某應(yīng)積極為公司扭虧提出意見和建議，積極參與公司經(jīng)營決策，實現(xiàn)公司目標(biāo)；第二，如果公司扭虧確實無望，應(yīng)積極向總經(jīng)理宣講會計法律制度的有關(guān)規(guī)定，如實進行會計核算和會計信息披露；第三，如果總經(jīng)理仍堅持在財務(wù)會計報告上做“技術(shù)處理”，則可如實向董事長或董事會反映有關(guān)情況，請求解決；第四，如果董事長、董事會也堅持做“技術(shù)處理”，則應(yīng)堅持會計法和會計準(zhǔn)則制度的有關(guān)規(guī)定，依法進行核算，不做假賬，另外，也可以提出辭職。會計職業(yè)道德要求會計人員應(yīng)誠實守信、客觀公正、堅持準(zhǔn)則、參與管理。盡管會計工作并不直接進行公司生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或決策，但會計人員在公司經(jīng)營管理中起著參謀人員的作用，為管理活動服務(wù)

3、，所以，總會計師首先應(yīng)積極參與管理，為企業(yè)管理部門決策和經(jīng)營提供所需數(shù)據(jù)并提出合理化建議。如果企業(yè)管理當(dāng)局提出違反會計法律制度的要求，會計人員則應(yīng)當(dāng)遵守會計職業(yè)道德關(guān)于堅持準(zhǔn)則，不做假賬，誠實守信的道德要求。第二章 案例分析1、資料：甲股份有限公司（本題下稱“甲公司”）為上市公司，207年1月1日遞延所得稅資產(chǎn)為1188萬元；遞延所得稅負債為2970萬元，適用的所得稅稅率為33。根據(jù)207年頒布的新稅法規(guī)定，自208年1月1日起，該公司適用的所得稅稅率變更為25。該公司207年利潤總額為18 000萬元，涉及所得稅會計的交易或事項如下：（1）207年1月1曰，以6134.10萬元自證券市場購入

4、當(dāng)日發(fā)行的一項3年期到期還本付息國債。該國債票面金額為6 000萬元，票面年利率為5，年實際利率為4，到期日為209年l2月31日。甲公司將該國債作為持有至到期投資核算。稅法規(guī)定，國債利息收入免交所得稅。（2）206年12月15日，甲公司購入一項管理用設(shè)備，支付購買價款、運輸費、安裝費等共計7200萬元。l2月26日，該設(shè)備經(jīng)安裝達到預(yù)定可使用狀態(tài)。甲公司預(yù)計該設(shè)備使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。 稅法規(guī)定，該類固定資產(chǎn)的折舊年限為20年。假定甲公司該設(shè)備預(yù)計凈殘值和采用的折舊方法符合稅法規(guī)定。（3）207年6月20日，甲公司因廢水超標(biāo)排放被環(huán)保部門處以900萬元罰款

5、，罰款已以銀行存款支付。 稅法規(guī)定，企業(yè)違反國家法規(guī)所支付的罰款不允許在稅前扣除。（4）207年9月l2日，甲公司自證券市場購入某股票；支付價款1500萬元（假定不考慮交易費用）。甲公司將該股票作為交易性金融資產(chǎn)核算。l2月31日，該股票的公允價值為3 000萬元。 假定稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動金額不計入應(yīng)納稅所得額，待出售時一并計入應(yīng)納稅所得額。（5）207年10月10日，甲公司由于為乙公司銀行借款提供擔(dān)保，乙公司未如期償還借款，而被銀行提起訴訟，要求其履行擔(dān)保責(zé)任。12月31日，該訴訟尚未審結(jié)。甲公司預(yù)計履行該擔(dān)保責(zé)任很可能支出的金額為6600萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為其他

6、單位債務(wù)提供擔(dān)保發(fā)生的損失不允許在稅前扣除。 （6）其他有關(guān)資料如下： 甲公司預(yù)計207年1月1日存在的暫時性差異將在20 8年1月1日以后轉(zhuǎn)回。 甲公司上述交易或事項均按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進行了處理。甲公司預(yù)計在未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時性差異。 要求：（1）根據(jù)上述交易或事項，填列“甲公司207年12月31日暫時性差異計算表” （請將答題結(jié)果填入“甲公司2 07年12月31 日暫時性差異計算表”中）。（2）計算甲公司207年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。（3）計算甲公司207年應(yīng)確認的遞延所得稅和所得稅費用。（4）編制甲公司207年確認所得稅費用的相關(guān)會計分錄。 甲公司2

7、 07年12月31 日暫時性差異計算表(單位: 萬元)項目賬面價值計稅基礎(chǔ)暫時性差異應(yīng)納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異持有至到期投資固定資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)預(yù)計負債合計2、分析與提示：（1）根據(jù)上述交易或事項，填列“甲公司207年12月31日暫時性差異計算表”如下：甲公司2 07年12月31 日暫時性差異計算表(單位: 萬元)項目賬面價值計稅基礎(chǔ)暫時性差異應(yīng)納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異持有至到期投資6379.466379.46 0 0固定資產(chǎn)64806840 360交易性金融資產(chǎn)30001500 1500預(yù)計負債66006600 0 0合計 1500 360其中：持有至到期投資的賬面價值=613

8、4.10（1+4）=6379.46（萬元），計稅基礎(chǔ)=6379.46（萬元）；固定資產(chǎn)的賬面價值=7200-720010=6480（萬元），計稅基礎(chǔ)=7200-720020=6840（萬元）；交易性金融資產(chǎn)的賬面價值=3000（萬元），計稅基礎(chǔ)=1500（萬元）；預(yù)計負債的賬面價值=6600（萬元），計稅基礎(chǔ)=6600（萬元）；（2）計算甲公司207年應(yīng)納稅所得額=18000-245.36+(720-360)+900-(3000-1500)+6600=24114.64應(yīng)交所得稅=24114.6433=7957.83（3）計算甲公司207年應(yīng)確認的遞延所得稅負債=(297033%+1500) 2

9、5-2970=-345甲公司207年應(yīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)=(118833%+360) 25-1188=-198計算甲公司207年應(yīng)確認的遞延所得稅費用=-345-(-198)= -147計算甲公司207年應(yīng)確認的所得稅費用=7957.83-147=7810.83（4）編制甲公司207年確認所得稅費用的相關(guān)會計分錄借：所得稅費用 7810.83遞延所得稅負債 345貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 7957.83遞延所得稅資產(chǎn) 198通過案例分析可見,有的經(jīng)濟事項僅對當(dāng)期所得稅造成影響;有的經(jīng)濟事項不僅影響當(dāng)期所得稅,由于會計準(zhǔn)則規(guī)定的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同,勢必也影響遞延所得稅。稅收和會計的差異的體現(xiàn)

10、在諸多方面,資產(chǎn)負債表債務(wù)法的核算結(jié)果,使財務(wù)報表更加真實、公允,更能體現(xiàn)為投資者債權(quán)人及社會公眾服務(wù)的理念。第三章 案例分析 1、資料：（1）租賃合同2001年12月28日，順達公司與榮昌公司簽定了一份租賃合同。合同主要條款如下：1）租賃標(biāo)的物：程控生產(chǎn)線2）租賃期開始日：租賃物運抵順達公司生產(chǎn)車間之日（2002年1月1日）3）租賃期：從租賃期開始日算起36個月（2002年1月1日-2004年12月31日）4）租金支付方式：從租賃期開始日起每年年末支付租金100萬元。5）該生產(chǎn)線在2002年1月1日榮昌公司的公允價值為260萬元。6）租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）7）該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，

11、估計使用年限為5年。8）2003年和2004年兩年，順達公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品微波爐的銷售收入的1%向榮昌公司支付經(jīng)營分享收入。（2）順達公司1）采用實際利率法確認分攤本期的未確認融資費用。2）采用平均年限法計提固定資產(chǎn)折舊。3）2003年和2004年順達公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入1000萬元和1500萬元。4）2004年12月31日將該生產(chǎn)線退還榮昌公司。5）順達公司在租賃談判和簽定租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費和差旅費1萬元。根據(jù)以上資料，順達公司應(yīng)如何作出相應(yīng)的賬務(wù)處理呢？2、分析與提示：首先要判斷租賃的類型，其次要按照租賃開始日、分攤未確認融資費用、計提固定資產(chǎn)折舊

12、以及或有租金的順序分別計算并作出相應(yīng)的會計分錄。（注意：折現(xiàn)率8%即為融資費用分攤率；固定資產(chǎn)折舊年限為35個月）第四章 案例分析1、資料：義烏小商品城，創(chuàng)建于1982年是我國最早創(chuàng)辦的專業(yè)市場之一。20多年來，經(jīng)歷四次搬遷八次擴建，義烏小商品城現(xiàn)有面積260萬平方米、商鋪58000余個、從業(yè)人員20余萬。2006年，小商品城實現(xiàn)總成交金額315億元，連續(xù)16次蟬聯(lián)中國專業(yè)市場榜首。整個批發(fā)市場共有約40萬平方米建筑面積。場內(nèi)劃分了很多小型攤位，每個面積約2平方米。所有市場共有約3萬5千個經(jīng)營攤位，而小商品城公司正于福田區(qū)興建另外一個全新店鋪形式的市場，每個約2平方米的攤位。租戶可以更高的租金

13、轉(zhuǎn)租給其他人。小商品城主營粗賃服務(wù)業(yè)，在我國小商品的發(fā)源地和集散地義烏建有大量的市場，在市區(qū)有賓王市場、針織市場、家具市場、領(lǐng)帶市場、國際商貿(mào)城等數(shù)個市場。根據(jù)投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在將整體出租的房屋建筑物轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，可以按照賬面價值計算轉(zhuǎn)換后的房地產(chǎn)價值，也可以按照公允價值模式計算轉(zhuǎn)換后的房地產(chǎn)價值。小商品城目前用于整體出租的房屋建筑物的公允值該如何估值呢? 在我國股市較不穩(wěn)定的情況下，小商品城暫未采取公允價值計量模式，小商品城這種穩(wěn)健態(tài)度的原因是什么？公允價值模是否在中國“水土不熟”？這會對新會計準(zhǔn)則的實施帶來怎樣的影響？ 2、分析與提示：理論上講，投資性房地產(chǎn)的公允價值取

14、決于它的收益能力，收益越高，公允價值自然越高。公允價值的計算關(guān)鍵是要取得公司收益能力的數(shù)據(jù)，再運用模型在兩者間建立關(guān)系即可。中國的股市不成熟、市場評估機制不完善、滿足股東對公司盈利的穩(wěn)定預(yù)期壓力等因素都會導(dǎo)致小商品城采取穩(wěn)健態(tài)度，顯然這給實施新會計準(zhǔn)則帶來難度，但不能因此對公允價值模式產(chǎn)生懷疑。第五章 案例分析1、資料：某企業(yè)207年有關(guān)商品期貨業(yè)務(wù)發(fā)生事項如下： 支付30萬元取得乙期貨交易所會員資格，同時再申請一個席位支付20萬元。本年度支付年會費7萬元。 為進行期貨交易交存保證金110萬元。該企業(yè)3月4日買入60手黃豆期貨合約(每手5噸)，每噸單價4500 元；3月10日將4日買入的60手

15、黃豆期貨合約賣出，每噸5000元。該企業(yè)4月5 日賣出30手標(biāo)準(zhǔn)鋁期貨合約(每手10噸)，每噸價格36000元；這30手標(biāo)準(zhǔn)鋁期貨合約到期進行實物交割。最后交易日的結(jié)算價為每噸36080元，實際交割貨款為每噸36100元(不含增值稅)。該批標(biāo)準(zhǔn)鋁的實際成本600萬元。增值稅率為17。 全年共支付交易手續(xù)費80000元。 結(jié)轉(zhuǎn)全年損益(假如全年一次結(jié)轉(zhuǎn))。要求：根據(jù)以上經(jīng)濟業(yè)務(wù)，作出該企業(yè)相關(guān)會計處理。2、分析與提示：根據(jù)以上經(jīng)濟業(yè)務(wù)，該企業(yè)應(yīng)當(dāng)做如下會計處理： 借：長期股權(quán)投資期貨會員資格投資 300000 應(yīng)收席位費 200000 貸：銀行存款 500000 借：管理費用期貨年會費 7000

16、0 貸：銀行存款 70000借：期貨保證金 1100000 貸：銀行存款 1100000 平倉盈利=(5000-4500)560=150000(元) 借：期貨保證金 150000 貸：期貨損益 150000 平倉盈利=(36080-36000)1030=24000(元) 借：期貨保證金 24000 貸：期貨損益 24000 交割貨款=361001030=10830000(元) 增值稅=1083000017=1841100(元)借：期貨保證金 12671100 貸：主營業(yè)務(wù)收入 10830000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1841100 借：主營業(yè)務(wù)成本 6000000 貸：庫存商品 60

17、00000 借：期貨損益 80000 貸：期貨保證金 80000 全年期貨損益=150000+24000-80000=94000(元) 借：期貨損益 94000 貸：本年利潤 94000通過上述案例分析可知，公司企業(yè)對商品期貨業(yè)務(wù)的會計處理主要包括：期貨會員資格投資的處理、應(yīng)收席位費的處理、支付年會費的處理、交納保證金的處理、開新倉、對沖平倉和實物交割的處理、支付交易手續(xù)費的處理等。第六章 案例分析案例11、資料：海河公司有一家分支機構(gòu)，該分支機構(gòu)除向公司總部取得商品之外，還自行外購商品。該公司的固定資產(chǎn)由總部統(tǒng)一核算及管理，總部與分支機構(gòu)間的內(nèi)部商品調(diào)撥采用成本法計價。銷售費用由總公司統(tǒng)一支

18、付，再分攤到各分支機構(gòu)。本題不考慮相關(guān)稅費。2007年1月1日總部各賬戶余額見下表：資產(chǎn)類金額負債及所有者權(quán)益類金額現(xiàn)金銀行存款應(yīng)收賬款庫存商品固定資產(chǎn)減：累計折舊分支往來500024500012800011030001800000858000150000應(yīng)付賬款股本未分配利潤2580002000000315000資產(chǎn)合計257300025730002007年1月1日分支機構(gòu)各賬戶余額見下表：資產(chǎn)類金額負債及所有者權(quán)益類金額銀行存款應(yīng)收賬款庫存商品50000012000050000應(yīng)付賬款未分配利潤總部往來45000070000150000資產(chǎn)合計670000670000總部2007年末未分配

19、利潤為147000元，分支機構(gòu)有未分配利潤96000元。海河公司2007年發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)如下：（1）公司總部撥付分支機構(gòu)現(xiàn)金4000元備用。（2）公司總部撥給分支機構(gòu)商品，成本價100000元。（3）分支機構(gòu)對外賒購商品15000元。（4）分支機構(gòu)對外賒銷商品120000元，銷售成本80000元。（5）分支機構(gòu)收到應(yīng)收賬款52000元。（6）分支機構(gòu)償還應(yīng)付賬款150000元。（7）分支機構(gòu)支付銷售費用2000元。（8）分支機構(gòu)向總部匯款200000元。（9）總部分配應(yīng)由分支機構(gòu)負擔(dān)的銷售費用12000元。（10）固定資產(chǎn)按10的折舊率計提折舊。要求：（1）編制分支機構(gòu)會計分錄。（2）編制總會

20、會計分錄。（3）編制2007年的聯(lián)合資產(chǎn)負債表工作底稿。2、分析與提示：公司總部與分支機構(gòu)間的商品調(diào)撥按成本法計價時，總部借記“分支往來”賬戶，貸記“庫存商品”賬戶。分支機構(gòu)收到總部撥來商品時，借記“庫存商品”賬戶，貸記“總部往業(yè)”賬戶?？偛颗c分支機構(gòu)間的其他往來事項，通過“分支往來”和“總部往來”兩個賬戶予以核算。其他業(yè)務(wù)參見本章例6-2及6-12。案例21、資料：仍以案例1資料為例，將公司總部撥給分支機構(gòu)的商品改按成本加成法計價，成本加成率為20。其他條件不變。要求：（1）編制分支機構(gòu)會計分錄。（2）編制總會會計分錄。（3）編制2007年的聯(lián)合資產(chǎn)負債表工作底稿。2、分析與提示：按成本加成

21、法計價，屬于按高于成本計價法中的一種，總部向分支機構(gòu)撥出商品時，按成本加成價借記“分支往來”賬戶，按調(diào)出商品的成本，貸記“庫存商品”賬戶，按調(diào)撥價高于成本的差額，貸記“存貨超成本價”賬戶，分支機構(gòu)收到總部撥來的商品時，按成本加成價借記“庫存商品”賬戶，貸記“總部往來”賬戶。其他業(yè)務(wù)參見本章例6-3及6-13。案例31、資料：蘭天公司在其總部之外，還設(shè)立了許多分部，每個分部都有品種齊全的基本上由總部提供的存貨，分部還處理自己的資金收付業(yè)務(wù)，提供商業(yè)信用并結(jié)算貨款。每個分部都有自己獨產(chǎn)的銀行賬戶，有獨立的會計記錄，分部的固定資產(chǎn)由總部入賬，設(shè)備折舊采用直線法，年折舊率為10%，無殘值。2001年7

22、月1日，蘭天公司a分部的經(jīng)理購買辦公設(shè)備，設(shè)備的現(xiàn)金價格為24 000元，但他采用了24個月分期付款的方法購買，付款期從第1年8月1日開始，每月付款1 100元。在8月1日以前，a分部對此項業(yè)務(wù)未作任何會計處理，8月1日，當(dāng)?shù)谝粋€月的款項付出時，分部所作的分錄是借記其他費用，在2001年剩余的時間里，分部也作了同樣的記錄。12月2日，a分部經(jīng)理想起采購設(shè)備必須先得到總部的批準(zhǔn)，不論資產(chǎn)是由總部采購的，還是由分部采購的，都將由總部入賬，但是處理資產(chǎn)所產(chǎn)生的盈余或虧損將由分部承擔(dān)。為了逃避批評，分部經(jīng)理立即對其在7月1日購買的設(shè)備進行處理，將其以現(xiàn)金15 000元的價格賣給了一家商店。這個經(jīng)理接著

23、又用這15 000元的現(xiàn)金支票和個人財產(chǎn)將分期付款付清。在12月3日，設(shè)備銷售商考慮到已經(jīng)提前付清了全部余款，就同意在2 400元的利息中提供1 500元的折扣。對于上述設(shè)備的處理及負債的清償，分部沒有任何會計記錄。假設(shè)你是一個注冊會計師，現(xiàn)在你要去審計該公司的會計報表。當(dāng)你到a分部的時候，你分析了他們的其他費用賬戶，并對這5個月中每月都有1 100元的借力發(fā)生額進行調(diào)查。通過調(diào)查，你發(fā)現(xiàn)了設(shè)備的采購與處理事項。在幾經(jīng)猶豫之后，分部經(jīng)理就此事對你做出了全面的解釋。2、要求：（1）描述分部在正常情況下對上述業(yè)務(wù)可能作的會計分錄。 （2）描述總部在正常情況下對上述業(yè)務(wù)可能作的會計分錄。 （3）作一

24、個分錄糾正分部的會計記錄。 （4）作一個分錄糾正總部的會計記錄。第七章 案例分析1、資料：達信公司于2005年末成立并正式營業(yè)。本年度按歷史成本成本基礎(chǔ)編制的資產(chǎn)負債表、利潤表分別如表、表所示。表 資 產(chǎn) 負 債 表 編制單位：達信公司 2006年12月31日 單位：元項目2005年12月31日2006年12月31日貨幣資金應(yīng)收賬款其他流動資產(chǎn)（貨幣性）存貨固定資產(chǎn)（原值）減：累計折舊固定資產(chǎn)（凈值）資產(chǎn)總計負債及所有者權(quán)益流動負債（貨幣性）長期負債（貨幣性）負債小計實收資本未分配利潤所有者權(quán)益小計負債及所有者權(quán)益總計30 00075 000415 000200 000120 000120 0

25、00840 00080 000520 000600 000240 000240 000840 00040 00060 000520 000240 000120 0008 000112 000972 000160 000520 000680 000240 00052 000292 000972 000表 利 潤 表編制單位：達信公司 2006年 單位：元項目金額營業(yè)收入營業(yè)成本期初存貨加：本年購貨減：期末存貨營業(yè)成本銷售及管理費用（不包括折舊費）折舊費用利潤總額所得稅費用凈利潤640 000200 000416 000240 000376 000136 0008 000120 00030 000

26、90 000 達信公司的其他信息如下：1存貨按先進先出法計價，2006年末形成時的物價指數(shù)130，期末存貨的現(xiàn)行成本為400000元；2固定資產(chǎn)2005年末購入，2006年12月31日，固定資產(chǎn)（原值）的現(xiàn)行成本為144000元，使用年限為15年，無殘值，采用直線法折舊；3營業(yè)成本以現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)，在年內(nèi)均勻發(fā)生，現(xiàn)行成本為608000元；4營業(yè)收入、銷售及管理費用、所得稅項目，其現(xiàn)行成本金額與以歷史成本為基礎(chǔ)的金額相同52005年12月31日物價指數(shù)為100；2006年12月31日物價指數(shù)為130；2006年年度平均物價指數(shù)為120；62006年宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利38000元于2006年12

27、月31日支付。為了能夠更有利于達信公司的經(jīng)營決策，達信公司管理層要求該公司財務(wù)人員在提供2006年歷史成本會計報表同時，還要提供一般物價水平會計報表、現(xiàn)行成本會計報表和現(xiàn)行成本與一般物價水平結(jié)合的會計報表。2、分析與提示：達信公司財務(wù)人員可按下列步驟調(diào)整編制一般物價水平會計報表或現(xiàn)行成本會計報表，然后在此基礎(chǔ)上在編制現(xiàn)行成本與一般物價水平結(jié)合的會計報表。1）將歷史成本會計報表調(diào)整為一般物價水平會計報表。（1）區(qū)分貨幣性項目與非貨幣性項目。達信公司報表中的貨幣性項目：貨幣資金、應(yīng)收賬款、其他流動資產(chǎn)（貨幣）、流動負債和長期負債。非貨幣性項目：固定資產(chǎn)、存貨、實收資本、留存收益和利潤表中的有關(guān)項目

28、。（2）按一般物價指數(shù)調(diào)整非貨幣性項目和貨幣性項目金額。（3）計算貨幣性項目所發(fā)生的購買力損益（19 167元）。(4) 編制一般物價水平會計報表。2）將2006年歷史成本會計報表調(diào)整為現(xiàn)行成本會計報表（1）計算資產(chǎn)持有損益，本年已實現(xiàn)資產(chǎn)持有損益232 800元，期末未實現(xiàn)資產(chǎn)持有損益182 400元；（2）編制現(xiàn)行成本資產(chǎn)負債表、利潤表。資產(chǎn)總額 1 154 400元，凈利潤-142 800元。 3）將歷史成本會計報表調(diào)整為現(xiàn)行成本與一般物價水平結(jié)合的會計報表現(xiàn)行成本與一般物價水平會計是以現(xiàn)行成本為計量屬性，穩(wěn)值貨幣為計量單位，全面地反映和消除物價變動影響的會計模式，在這種模式下，利潤表要

29、反映兩方面的內(nèi)容：一是貨幣性項目購買力損益，二是非貨幣性項目扣除一般物價變動后的現(xiàn)行成本的變動。由于本案例在編制一般物價水平會計報表和現(xiàn)行成本會計報表時已劃分了貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)，計算了貨幣性項目所發(fā)生的購買力損益，調(diào)整了有關(guān)貨幣性項目和非貨幣性項目，在此基礎(chǔ)上，需要計算現(xiàn)行成本變動即資產(chǎn)持有損益，編制現(xiàn)行成本與一般物價水平結(jié)合的會計報表。已實現(xiàn)資產(chǎn)持有收益187 133元，未實現(xiàn)資產(chǎn)持有收益148 800元，本年持有收益合計335 933元；凈利潤200 400元。第八章 案例分析中國上市公司經(jīng)典并購案例一覽1、米塔爾并購華菱管線2005年1月，作為華菱管線的控股股東，華菱集團與米塔爾

30、鋼鐵公司簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，前者將其持有的華菱管線74.35%國有法人股中的37.175%轉(zhuǎn)讓給米塔爾。轉(zhuǎn)讓后，米塔爾與華菱集團在成為并列第一大股東。此后，隨著國內(nèi)鋼鐵行業(yè)新政策出臺，明確規(guī)定外商不能控股國內(nèi)鋼鐵企業(yè)的背景下。并購雙方重新談判，米塔爾鋼鐵公司同意其購入的股權(quán)減少0.5%，以1%的股權(quán)差距屈居第二大股東。2、凱雷收購徐工機械2005年10月，徐州工程機械集團有限公司與國際投資機構(gòu)凱雷投資集團簽署協(xié)議，凱雷出資3.75億美元現(xiàn)金購買徐工集團全資子公司徐工集團工程機械有限公司85%的股權(quán)。由于徐工機械持有徐工科技43%的股份，此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成后，徐工科技的控股股東將變?yōu)閯P雷投資。3、拉

31、法基控股四川雙馬2005年11月，全球最大水泥企業(yè)拉法基公司與其合資公司拉法基瑞安水泥有限公司，以3億元的價格完購四川雙馬投資集團。由于雙馬集團持有四川雙馬66.5%的股權(quán)。經(jīng)過此次股權(quán)變更，拉法基瑞安將成為四川雙馬的實際控制人。4、大摩、ifc投資海螺水泥2005年12月，海螺水泥公告稱，公司接到控股股東海螺集團通知，海螺集團已與戰(zhàn)略投資者ms asia investment limited和國際金融公司(世界銀行集團成員之一，下稱ifc)簽署協(xié)議，擬將其持有的公司13200萬股和4800萬股國有法人股分別轉(zhuǎn)讓給ms和ifc。5、阿賽洛入股萊鋼股份世界第二大鋼鐵商阿賽洛股份公司旗下全資企業(yè)阿

32、賽洛中國控股公司與萊蕪鋼鐵集團有限公司于2006年2月在濟南簽署了股份購買合同，阿賽洛中國以約20.85億元人民幣收購萊鋼集團所持萊鋼股份35423.65萬股非流通國有法人股，占萊鋼股份總股本的38.41%。在收購?fù)瓿珊?，阿賽洛中國與萊鋼集團并列萊鋼股份第一大股東。6、中石化整合旗下a股公司2006年2月，中石化發(fā)布公告稱，以現(xiàn)金整合旗下石油大明、揚子石化、中原油氣、齊魯石化4家a股上市公司，以現(xiàn)金要約的方式收購旗下4家a股上市子公司的全部流通股和非流通股，其中用于流通股部分的現(xiàn)金對價總計約143億元。7、holchin b.v.吞下g華新2006年3月，華新水泥公告稱，將向其第二大股東hol

33、chin b.v.定向增發(fā)16000萬股a股。此前，擁有世界水泥市場份額5%的全球最大水泥生產(chǎn)銷售商holcim ltd.通過全資子公司holchin b.v.持有華新水泥8576.13萬股b股，占公司總股本26.11%，是第二大股東，僅次于由華新集團27.87%的比例。華新水泥股改后，holchin b.v.將成為其大股東。8、海螺水泥拿下巢東股份巢東股份2006年5月公告稱，該公司控股股東安徽巢東水泥集團擬將所持公司全部股份轉(zhuǎn)讓給海螺水泥和昌興礦業(yè)投資有限公司。其中，海螺水泥擬受讓巢東集團持有的巢東股份3938.57萬股；昌興投資受讓8000萬股。9、cvc或?qū)⒖毓沙盔Q紙業(yè)晨鳴紙業(yè)2006

34、年5月公告稱，同意亞太企業(yè)投資管理有限公司(vc asia pacific limited)(代表其所管理的投資基金，以下簡稱“cvc”)以認購公司向其非公開發(fā)行股份的方式對公司進行戰(zhàn)略投資。晨鳴紙業(yè)將向cvc非公開發(fā)行不超過10億a股股票，募集資金總額將達50億元。此次增發(fā)完成，cvc持股比例將達到42%左右，成為公司的第一大股東。第九章 案例分析案例11、 資料：安然事件對我國財務(wù)管理的啟示就在我們?yōu)橹袊Y本市場系列造假案憂心忡忡的時候，太平洋彼岸的美國也“不甘寂寞”地爆出了當(dāng)量巨大的假賬丑聞?？偛吭O(shè)在德克薩斯州休斯敦的安然公司（enron）曾被財富雜志評為美國最具創(chuàng)新精神的公司，該公司2

35、001年的股價最高達每股90美元，市值約700億美元。但在安然公司前任財務(wù)主管因涉嫌做假賬，受到證券交易委員會（sec）調(diào)查的消息公布后，公司的盈利大幅下調(diào)，股價急劇下跌至26美分。安然公司被迫根據(jù)美國破產(chǎn)法第十一章的規(guī)定，向紐約破產(chǎn)法院申請破產(chǎn)保護，以資產(chǎn)總額498億美元創(chuàng)下了美國歷史上最大宗的公司破產(chǎn)案記錄。2、分析與提示：（1）做假手段隱瞞巨額債務(wù)安然公司未將兩個特殊目的實體（special purpose entity,spe）的資產(chǎn)負債納入合并會計報表進行合并處理，但卻將其利潤包括在公司的業(yè)績之內(nèi)。其中一個spe應(yīng)于1997年納入合并報表，另一個spe應(yīng)于1999年納入合并報表，該事

36、項對安然公司累計影響為高估利潤5.91億美元，低計負債25.85億元。spe是一種金融工具，企業(yè)可以通過它在不增加企業(yè)的資產(chǎn)負債表中負債的情況下融入資金。華爾街通過該方式為企業(yè)籌集了巨額資金。對于spe，美國會計法規(guī)規(guī)定，只要非關(guān)聯(lián)方持有權(quán)益價值不低于spe資產(chǎn)公允價值的3，企業(yè)就可以不將其資產(chǎn)和負債納入合并報表。但是根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，只要企業(yè)對spe有實質(zhì)的控制權(quán)和承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險，就應(yīng)將其納入合并范圍。從事后安然公司自愿追溯調(diào)整有關(guān)spe的會計處理看，安然公司顯然鉆了一般公認會計準(zhǔn)則（gaap）的空子。安然公司利用擔(dān)保合同上的某種安排，虛列應(yīng)收票據(jù)和股東權(quán)益12億美元。將未來期間不確定的

37、收益計入本期收益，未充分披露其不確定性安然公司所從事的業(yè)務(wù)中，很重要的部分就是通過與能源和寬帶有關(guān)的合約及其它衍生工具獲取收益，而這些收益取決于對諸多不確定因素的預(yù)期。在it業(yè)及通訊業(yè)持續(xù)不振的情況下，安然在1999年至少通過關(guān)聯(lián)企業(yè)從互換協(xié)議中“受益”5億美元，2001年“受益”4.5億美元。安然只將合約對自己有利的部分計入財務(wù)報表這其實是數(shù)字游戲。盡管按照美國現(xiàn)有的會計規(guī)定，對于預(yù)計未來期間能夠?qū)崿F(xiàn)的收益可以作為本期收益入賬，但安然公司缺少對未來不確定因素的合理預(yù)期，也未對相關(guān)假設(shè)予以充分披露。安然公司在1997年未將注冊會計師提請調(diào)整的事項入賬，該事項影響當(dāng)期利潤0.5億美元（1997年

38、的稅后利潤為1.05億美元，安達信會計師事務(wù)所對此采取了默示同意的方式）。利用金字塔構(gòu)架下的合伙制網(wǎng)絡(luò)組織，自我交易，虛增利潤13億元財務(wù)信息披露涉嫌故意遺漏和誤導(dǎo)性陳述（2）對我們的啟示從財務(wù)會計角度傳統(tǒng)財務(wù)報告披露模式捉襟見肘。以歷史成本和每股盈余為重心的財務(wù)報告模式很難適應(yīng)當(dāng)今的商務(wù)模式、復(fù)雜的財務(wù)結(jié)構(gòu)和與此相關(guān)聯(lián)的經(jīng)營風(fēng)險。盡管安然在2000年年報中提供了其8頁紙的管理當(dāng)局的討論與分析以及16頁紙的會計報表附注，但仍然將一些資深的分析師和基金經(jīng)理人搞糊涂了。在他們看來，安然披露了大量的信息垃圾?，F(xiàn)行財務(wù)報告系統(tǒng)產(chǎn)生于工業(yè)時代的上個世紀30年代。那時的資產(chǎn)是有形的，投資者是成熟的和數(shù)量不

39、多的。既沒有資產(chǎn)負債表表外融資，也沒有即時股票報價或信托基金，更沒有首次投資項目的價值重估。投資者不能長期忍耐資本市場上的財務(wù)報告又反映大量復(fù)雜的“過去時”信息，他們更需要正在發(fā)生和未來將要發(fā)生的相關(guān)信息。因此，財會界必須謹慎而迅速地完成向“現(xiàn)在時”報告模式的轉(zhuǎn)變，以提供連續(xù)性而不僅是期間性、多維核心業(yè)績指標(biāo)而不僅是單一每股收益以及易于理解的商務(wù)模式、經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)結(jié)構(gòu)和經(jīng)營業(yè)績的信息。關(guān)聯(lián)交易舞弊或欺詐游刃有余。為推動二級市場股價，安然公司開始通過關(guān)聯(lián)交易做手腳。最為著名的關(guān)聯(lián)交易發(fā)生在2001年第2季度，安然把北美的3個燃氣電站賣給了關(guān)聯(lián)企業(yè)allegheny能源公司，成交價格為10.5億

40、美元。市場估計此項交易比公允價值高出3億至5億美元，該差額被加入能源公司業(yè)務(wù)利潤中。就在這個季度結(jié)束的前一天，安然將它的一家生產(chǎn)石油添加劑的工廠賣給了名為eott公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)。外界懷疑由于安然無法提供令華爾街滿意的盈利數(shù)字而強迫eott在季報的最后一天完成了交易。實際上，早在1999年底該石油添加劑工廠已被安然列為“損毀資產(chǎn)（impaired asset），沖銷全額達4.4億美元。而18個月后又以1.2億美元的價格出售，其間充滿蹊蹺。反觀我國的關(guān)聯(lián)交易同樣五花八門。如企業(yè)向內(nèi)部管理人員貸款，讓后者買進公司股票，或借現(xiàn)金給關(guān)聯(lián)公司，讓后者購買自己的產(chǎn)品；或通過購并、置換、托管等手段與關(guān)聯(lián)公司制

41、造計價不平等條件下的“泡沫利潤。雖然財政部出臺了抑制關(guān)聯(lián)交易業(yè)績幻覺的規(guī)定（即將超過公允價值的部分計入資本公積），但鑒于關(guān)聯(lián)交易計價與披露的專業(yè)性與復(fù)雜性，該領(lǐng)域依然是熱衷于操縱利潤者的樂土。合并報表范圍別有玄機?？疾烀绹囊话愎J會計準(zhǔn)則和我國的準(zhǔn)則、制度就會發(fā)現(xiàn)，擁有實質(zhì)控制權(quán)是納入合并范圍的標(biāo)尺。這便產(chǎn)生兩個問題，一是必須依賴財會人士的高度專業(yè)判斷，因為擁有子公司的股權(quán)雖不及51但可能“實質(zhì)控制”，而安然公司恰恰在這樣的灰色地帶下，未合并眾多未擁有50股權(quán)但“實質(zhì)控制”的子公司；二是客觀上鼓勵管理當(dāng)局建立復(fù)雜的公司體系，拉長控制鏈條，將債務(wù)留在子公司賬上，將利潤顯示在母公司的賬上。安然公

42、司利用該等技巧，創(chuàng)建子公司和合伙公司數(shù)量超過3000個，以自上而下“傳遞風(fēng)險，自下而上“傳遞”報酬。聯(lián)想到我國的許多公司任意改變合并報表范圍，并盈不并虧的情形層出不窮，看來壓縮合并報表的利潤操控空間在當(dāng)前復(fù)雜的商業(yè)環(huán)境下，顯得尤為重要。激進的財務(wù)管理猶如“火中取票”。安然公司獎勵業(yè)績的辦法，頗讓人費解。經(jīng)理人員完成一筆交易的時候，公司不是按照項目給公司帶來的實際收入而是按預(yù)測的業(yè)績來執(zhí)行。就是說，如果簽署協(xié)議的時候預(yù)計項目可以為公司帶來30的回報，那么就按照這一數(shù)字給負責(zé)人發(fā)獎金。此外，安然公司管理層對財務(wù)報告表現(xiàn)出異乎尋常的關(guān)切與積極。一位西方著名的會計學(xué)家說，如果公司的文化是為了既定的目標(biāo)

43、可以不惜一切代價，那便是麻煩的開始。反觀我國的一些企業(yè)，也常常為了激進的盈利指標(biāo)，實施扭曲的激勵舉措，而一旦事與愿違，又寄希望于會計制造利潤，如此，即陷入了“目標(biāo)激進扭曲激勵數(shù)字游戲”的惡性循環(huán)怪圈。避險的財務(wù)創(chuàng)新或許成為制造風(fēng)險的罪魁禍?zhǔn)?。衍生金融工具最原始的功能就是為了“避險”，安然公司一方面用期貨、期權(quán)市場和衍生金融合同將能源商品“金融化”一方面將一系列不動產(chǎn)打包抵押，借助信托基金或資產(chǎn)管理公司對外發(fā)行股票和債券。安然公司的初衷是把本來不流動或流動性很差的資產(chǎn)或能源商品“流通”起來，沒想到卻成為破產(chǎn)的主因。盡管我國的企業(yè)引入衍生金融工具還不普遍，但仍需未雨綢繆，因為在駕馭金融品種能力有限

44、的情況下，片面追求財務(wù)創(chuàng)新很可能適得其反。從獨立審計角度業(yè)務(wù)多元化是福是禍？美國20世紀90年代是歷史上少有的瘋狂繁榮階段之一，因為公司利潤和股票價格前所未有地增長。在得意之后的膨脹中，許多規(guī)則和界限都發(fā)生了松動。安達信自20世紀80年代一直是安然的外部審計師，但從90年代中期起，它開始提供內(nèi)部審計、內(nèi)部控制和咨詢服務(wù)，這意味著，它的一只手忙于安然的會計和控制系統(tǒng)，另一只手來驗證所產(chǎn)生數(shù)字的公正性。美國經(jīng)濟學(xué)家評論說，“會計公司放棄了傳統(tǒng)的外部懷疑者角色而成為一個內(nèi)部的商業(yè)合伙人，他們也放棄了披露信息的職責(zé)，而成了掩藏財務(wù)兔子的魔術(shù)師?！倍硗庖鹳|(zhì)疑的是，大會計公司從90年代展開的龐大的“專

45、家”咨詢服務(wù)，從信息技術(shù)系統(tǒng)到法律援助，從納稅計劃到人力資源招聘方案，拓展咨詢業(yè)務(wù)的趨勢非常明顯。1993年，全行業(yè)31%收入來源于咨詢，而1999年咨詢占業(yè)務(wù)收入的比例高達51%。2000年安達信從安然公司獲得了約5200萬美元的服務(wù)費用，其中2500萬美元是審計費用，約2700萬美元是咨詢和其他服務(wù)費用，這使得安達信在出具審計報告時樂得“放一馬”，因為一旦得罪了安然公司，巨額咨詢費用恐將不保。美國證券交易委員會（sec）前主席利維特曾力主拆分咨詢業(yè)務(wù)，但包括安達信在內(nèi)的五大會計師事務(wù)所卻一直以阻礙注冊會計師業(yè)務(wù)發(fā)展等理由加以拖延，安然事件的爆發(fā)使得這種拆分變得迫切，會計師事務(wù)所服務(wù)品種的重

46、新“洗牌”已成定論。我國的會計師事務(wù)所正憑借擴大業(yè)務(wù)規(guī)模、開展增值性服務(wù)，以期形成業(yè)務(wù)多元化格局。在這一轉(zhuǎn)化過程中，審計與咨詢導(dǎo)致的獨立性沖突應(yīng)當(dāng)引起我們足夠的警醒，當(dāng)咨詢業(yè)務(wù)收入占業(yè)務(wù)總收入的比例超過50%時，就要及時考慮將咨詢機構(gòu)分立。單一客戶收費高企是喜是憂？像安達信會計師事務(wù)所擁有安然公司這樣的大客戶，不由自主地會產(chǎn)生財務(wù)依賴。如果會計師事務(wù)所的主要收入來源于同一客戶，或某單一客戶的付費與會計師事務(wù)所的規(guī)模相比不匹配，注冊會計師很可能因利益誘惑而弱化應(yīng)有的獨立性。對此，一些獨立審計發(fā)達的國家和地區(qū)制定了相應(yīng)的規(guī)范，如香港會計師公會規(guī)定會計師事務(wù)所從同一客戶取得的收入不能超過會計師事務(wù)所

47、總收入的15。業(yè)務(wù)收入的集中度風(fēng)險是導(dǎo)致審計失敗的誘因，我國的職業(yè)道德規(guī)范體系應(yīng)盡快彌補這一空白。旋轉(zhuǎn)門是停是開？很多安達信的職員辭職后徑自加入了安然公司，與原來的同事繼續(xù)著“親密”的關(guān)系。這形成了一種“旋轉(zhuǎn)門效應(yīng)”，使執(zhí)行審計的注冊會計師先入為主地形成客戶內(nèi)部控制良好的印象。讓旋轉(zhuǎn)門停下來，防止與客戶關(guān)系過于緊密，提升審計獨立性，也是擺在我們面前亟待解決的課題。同業(yè)互查是強是弱？在美國的自律管理體系中，每三年一次，由事務(wù)所之間相互檢查。同業(yè)互查被認為是注冊會計師自律機制的最佳模式。耐人尋味的是，安然事件前的同業(yè)互查未能發(fā)現(xiàn)安達信的審計漏洞，而事后由德勤會計師事務(wù)所進行的專項檢查同樣“ok”，

48、人們不免覺得同業(yè)互查差不多成了“同業(yè)包庇”或“同業(yè)吹捧”的代名詞。在我國準(zhǔn)備引入這一監(jiān)管形式時，應(yīng)當(dāng)審慎考慮：同業(yè)互查對質(zhì)量控制的促進程度，各事務(wù)所之間的制衡力度以及開展檢查時的測試深度，流于形式和淺嘗輒止的同業(yè)互查只會造成審計資源的浪費。協(xié)會監(jiān)管職能是松是緊？美國注冊會計師協(xié)會（aicpa）一直扮演雙重角色：既是注冊會計師的“胡蘿卜”（權(quán)益的守護神），又是注冊會計師的“大棒“（執(zhí)業(yè)的監(jiān)管者）。安然事件引發(fā)的人們對協(xié)會角色的置疑，直接導(dǎo)致了協(xié)會所屬“公共監(jiān)督委員會”（pob）的解體。應(yīng)當(dāng)承認，行業(yè)協(xié)會角色的模糊制約了其監(jiān)管職能的發(fā)揮?？尚械淖龇ㄊ?，讓角色分立，要么是注冊會計師的“代言人”，要么

49、是注冊會計師的“監(jiān)管者”。外部環(huán)境是冷是熱？經(jīng)濟低迷、價值觀淪喪、心理預(yù)期、盈余標(biāo)桿、指標(biāo)考核等都可能成為管理當(dāng)局舞弊的刺激因素。自從美國的新經(jīng)濟泡沫溢出后，經(jīng)濟發(fā)展放緩，包括安然在內(nèi)的上市公司面臨著沉重的財務(wù)壓力，由此產(chǎn)生了強烈的造假內(nèi)驅(qū)力。目前，我國證券市場規(guī)范化進程加快，企業(yè)競爭空前激烈，面對股東的期許、主管部門的要求和監(jiān)管部門的督察，公司管理當(dāng)局（特別是上市公司）的業(yè)績欲望異常迫切。應(yīng)該說，外部環(huán)境的好壞在一定程度上折射著審計的成敗，換言之，經(jīng)濟的繁榮容易遮蓋財務(wù)數(shù)據(jù)的“水分”，即使審計出現(xiàn)過失也不易暴露。盡管我們不應(yīng)根據(jù)外部環(huán)境的優(yōu)劣考慮審計的性質(zhì)、時間和范圍，但在外部環(huán)境較“冷”的

50、條件下，恪守應(yīng)有的謹慎與合理的懷疑，是防范審計失敗的應(yīng)有考慮。專業(yè)品質(zhì)是高是低？關(guān)聯(lián)交易審計向來是注冊會計師審計的重點和難點，如果再加上表外融資、衍生金融工具等事項，更是對注冊會計師專業(yè)勝任能力形成巨大考驗。美國注冊會計師協(xié)會準(zhǔn)備開發(fā)一個關(guān)聯(lián)交易審計“工具箱”（包括與關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)的所有現(xiàn)行的財務(wù)報告和審計規(guī)則，并為注冊會計師提供在目前審計期間應(yīng)予考慮的若干建議），并就舞弊問題發(fā)布詳細的執(zhí)業(yè)指南，這意味著職業(yè)界開始重點解決審計失敗的困擾。需要提請同仁注意的是：第一，考慮如何轉(zhuǎn)變已給外界造成的注冊會計師“無所不能、無所不包”的印象；第二，避免在特定領(lǐng)域出現(xiàn)“外行審計內(nèi)行”的情形，尤其是涉及財務(wù)創(chuàng)新時；第三，充分關(guān)注復(fù)雜或特殊的交易和事項所帶來的經(jīng)濟后果。類似像安然公司發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易（安然前首席財務(wù)官為關(guān)鍵關(guān)聯(lián)人），事實上成了注冊會計師審計的“邏輯炸彈”，只有審時度勢，辨析交易和事項背后的風(fēng)險所在，針對性地采用追加的程序，才不至于落入預(yù)設(shè)陷講。案例21、資料：（1）甲公司的兩個全資子公司之一的乙公司正在進行破產(chǎn)清算。在當(dāng)年會計年度結(jié)束時，乙公司將賬面價值為50 000元的應(yīng)收賬款出售給甲公司的另一個全資子公司丙公司并取得