BOT項目的財稅處理0001

1、BOT項目的財稅處理 作者: 秦文嬌 日期： 2011-03-28 來源: 中國稅網(wǎng) BOT主要應用于高速公路建設、跨海（江）橋梁建設、公鐵立交、水電站建 設等能帶動國民經(jīng)濟發(fā)展的基礎設施建設領域。企業(yè)會計準則講解2010以 及企業(yè)會計準則解釋第 2 號第五項均對 BOT等融資方式都進行了講解， 但都 是些原則性的規(guī)定， 并沒有具體案例支撐和詳細的計算演示。 本文擬通過案例解 析高速公路 BOT方式的會計處理問題。 （一）基本規(guī)定 1、BOT業(yè)務的條件 BOT業(yè)務應當同時滿足以下條件：（ 1）合同授予方為政府及其有關部門或 政府授權進行招標的企業(yè)。（ 2）合同投資方為按照有關程序取得該特許經(jīng)營

2、權 合同的企業(yè)（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設立項目公司（以下 簡稱項目公司） 進行項目建設和運營。 項目公司除取得建造有關基礎設施的權利 以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內(nèi)負責提供后續(xù)經(jīng)營服務。（3）特 許經(jīng)營權合同中對所建造基礎設施的質(zhì)量標準、 工期、開始經(jīng)營后提供服務的對 象、收費標準及后續(xù)調(diào)整作出約定， 同時在合同期滿， 合同投資方負有將有關基 礎設施移交給合同授予方的義務， 并對基礎設施在移交時的性能、 狀態(tài)等作出明 確規(guī)定。 2、與 BOT業(yè)務相關收入的確認 （1）建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照企業(yè)會計準則 第 15 號建造合同確認相關的收入和費用

3、?；A設施建成后，項目公司應 當按照企業(yè)會計準則第 14 號收入確認與后續(xù)經(jīng)營服務相關的收入。意 味著項目公司的收入包括兩部分， 一是建造期間的建造合同收入， 二是經(jīng)營期間 的經(jīng)營收入。 （2）建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別以下 情況在確認收入的同時，確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)： 合同規(guī)定基礎設施建成后的一定期間內(nèi)， 項目公司可以無條件地自合同授 予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的； 或在項目公司提供經(jīng)營服務的 收費低于 某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責將有關差價補 償給項目公司的， 應當在確認收入的同時確認金融資產(chǎn)， 并按照企業(yè)會計準則 第 22

4、 號金融工具確認和計量的規(guī)定處理。 符合這一條件，在建造期間確認建造合同收入與合同費用的同時， 借：長期應收款 貸：工程結算 未確認融資收益 建造合同總收入及工程結算總金額為應收取對價的公允價值。 每期確認的長 期應收款與每期應確認的工程結算金額的差額為未確認融資收益。 在確認長期應收款之后，每期應確認相應利息收入，即 借：未確認融資收益 貸：財務費用 在實際工作中，很多單位并未考慮 “建造合同收入應當按照收取或應收對價 的公允價值計量”問題，這樣的話，上面的未確認融資收益問題可以忽略。 合同規(guī)定項目公司在有關基礎設施建成后， 從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權利 向獲取服務的對象收取費用， 但收費金額

5、不確定的， 該權利不構成一項無條件收 取現(xiàn)金的權利， 項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產(chǎn)。 建造過程如發(fā)生 借款利息，應當按照企業(yè)會計準則第 17 號借款費用的規(guī)定處理。 在建設期間，依舊通過“在建工程”科目核算。等工程完工時， 轉(zhuǎn)入“成本” 科目核算： 借：應收賬款 貸：主營業(yè)務收入 遞延收入 借：主營業(yè)務成本 長期待攤費用 貸：在建工程 bot 項目建成后，該權利不構成一項無條件收取現(xiàn)金的權利，項目公司應當 在確認收入的同時確認無形資產(chǎn)： 借：無形資產(chǎn) 貸：在建工程 借：銀行存款 貸：主營業(yè)務收入 借：主營業(yè)務成本 貸：無形資產(chǎn)攤銷 建造合同總收入及工程結算總金額為應收取對價的公允價

6、值。 每期確認的在 建工程與每期應確認的工程結算金額的差額為未確認融資收益。 工程結束后， 將 “在建工程”結轉(zhuǎn)計入“無形資產(chǎn)”科目。 在確認長期應收款之后，每期應確認相應利息收入，即 借：未確認融資收益 貸：財務費用 在實際工作中，很多單位并未考慮 “建造合同收入應當按照收取或應收對價 的公允價值計量”問題，這樣的話，上面的未確認融資收益問題可以忽略。 （2）項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發(fā)包給其他方的，不 應確認建造服務收入， 應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定， 分 別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。 如果項目公司本身不參與項目建造，而是將工程項目發(fā)包給別的施工單位 （

7、包括同一企業(yè)集團的其他子公司），應該根據(jù)情況： 借：長期應收款（或在建工程） 貸：銀行存款 確認融資收益 3、BOT項目移交的處理 按照企業(yè)會計準則解釋第 2 號，公路收費權記入了“無形資產(chǎn)”核算， 在特許經(jīng)營期內(nèi)已攤銷完畢， 高速公路日常經(jīng)營養(yǎng)護管理費計入當期損益， 因而 到期移交只進行實物交接，不作會計處理。 4、其他規(guī)定 （1）按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交 給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)， 預計將發(fā)生的支出， 應當按照 企業(yè)會 計準則第 13 號或有事項的規(guī)定處理。 未來期間預計將要發(fā)生的設備、 設施的維修更新支出， 應該在經(jīng)營期間進行 預提。 借：管

8、理費用或生產(chǎn)成本 貸：預計負債 （2） 按照特許經(jīng)營權合同規(guī)定， 項目公司應提供不止一項服務 （如既提供 基礎設施建造服務又提供建成后經(jīng)營服務） 的，各項服務能夠單獨區(qū)分時， 其收 取或應收的對價 應當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服 務。如果同時提供建造服務和經(jīng)營服務，要將應收取的對價進行分攤 （3）BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產(chǎn)。 （4）在 BOT業(yè)務中，授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外其他的資 產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構成授予方應付合同價款的一部分， 不應作為政府補助處理。 項 目公司自授予方取得資產(chǎn)時， 應以其公允價值確認， 未提供與獲取該資產(chǎn)相關的

9、服務前應確認為一項負債。 （5）本規(guī)定發(fā)布前，企業(yè)已經(jīng)進行的 BOT項目，應當進行追溯調(diào)整；進行 追溯調(diào)整不切實可行的， 應以與 BOT業(yè)務相關的資產(chǎn)、 負債在所列報最早期間期 初的賬面價值為基礎重新分類， 作為無形資產(chǎn)或是金融資產(chǎn)， 同時進行減值測試； 在列報的最早期間期初進行減值測試不切實可行的，應在當期期初進行減值測 試。 （二）案例分析 某市政府欲建一高速公路， 由于地方財力有限， 決定采取 BOT方式籌建， 經(jīng) 省物價局、財政局、交通運輸廳等相關部門許可，投資方經(jīng)營收費30 年，期滿 歸還政府。 2010年由甲公司投資 10 億元，組建了高速公路投資有限責任公司。 甲公司在簽訂 BO

10、T合同后組建了項目公司并開始項目運作。 丙公司中標承建該項 目的主要工程，并于 2010 年下半年進入施工建設階段， 整個建設工程預計在 2013 年 10 月 1 日前完工。 經(jīng)營期間通行費收入按 7 ：3 比例進行分配， 甲公司占收入 的 70%，地方政府占 30%，經(jīng)營管理費用由甲公司承擔。 1、建造期間，丙公司所提供的建造服務應當按照 企業(yè)會計準則第 15 號 建造合同確認相關的收入和費用。 丙公司發(fā)生各種成本的會計處理： 借：工程施工合同成本 貸：原材料、應付職工薪酬等 結算工程價款 借：應收賬款甲 貸：工程結算 確認計量收入費用： 借：工程施工合同毛利 主營業(yè)務成本 貸：主營業(yè)務收

11、入。 2、甲公司會計處理 企業(yè)會計準則解釋第 2 號要求： BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目 公司的固定資產(chǎn)，而是作為無形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)。 項目開工前的會計核算 項目進行土地預審、 環(huán)境評價、 水土保持及工程可行性研究發(fā)生的前期費用 的會計處理： 借：無形資產(chǎn) 貸：銀行存款。 建造期間，甲公司按合同規(guī)定計量支付給丙公司工程款 借：無形資產(chǎn) 貸：應付賬款丙 建造過程如發(fā)生借款利息，應當按照企業(yè)會計準則第 17 號借款費 用的規(guī)定處理 借：無形資產(chǎn) 貸：應付利息 通過預測高速公路的大修周期， 為保證高速公路移交時保持良好的運營狀 態(tài)，高速公路移交前的運營期內(nèi)， 每年需預計發(fā)生的大修等費用， 按現(xiàn)值計算預 計負債 借：管理費用 貸：預計負債 經(jīng)營期間發(fā)生的各項經(jīng)營養(yǎng)護管理費用 借：管理費用等 貸：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應付職工薪酬等。 經(jīng)營期間，按合同規(guī)定分配通行費收入 借：銀行存款、應收賬款等 貸：主營業(yè)務收入（ 70%） 應付賬款地方政府（ 30%）。 經(jīng)營期內(nèi)每年采用“車流量法”對無形資產(chǎn)進行攤銷 借：主營業(yè)務成本 貸：累計攤銷。 30 年經(jīng)營期滿，項目移交時，由于在特許經(jīng)營期間，高速公路收費權 “無形資產(chǎn)”已經(jīng)攤銷完畢，無需再作會計處理，只進行實物交接。 （三）涉稅處理 1、建造服務確認的相關收入應該交什么稅？ 建