BOT項目的財稅處理0001

1、BOT項目的財稅處理 作者: 秦文嬌 日期： 2011-03-28 來源: 中國稅網(wǎng) BOT主要應(yīng)用于高速公路建設(shè)、跨海（江）橋梁建設(shè)、公鐵立交、水電站建 設(shè)等能帶動國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域。企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010以 及企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 2 號第五項均對 BOT等融資方式都進(jìn)行了講解， 但都 是些原則性的規(guī)定， 并沒有具體案例支撐和詳細(xì)的計算演示。 本文擬通過案例解 析高速公路 BOT方式的會計處理問題。 （一）基本規(guī)定 1、BOT業(yè)務(wù)的條件 BOT業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)同時滿足以下條件：（ 1）合同授予方為政府及其有關(guān)部門或 政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)。（ 2）合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營

2、權(quán) 合同的企業(yè)（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項目公司（以下 簡稱項目公司） 進(jìn)行項目建設(shè)和運營。 項目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利 以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。（3）特 許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、 工期、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對 象、收費標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定， 同時在合同期滿， 合同投資方負(fù)有將有關(guān)基 礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)， 并對基礎(chǔ)設(shè)施在移交時的性能、 狀態(tài)等作出明 確規(guī)定。 2、與 BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn) （1）建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則 第 15 號建造合同確認(rèn)相關(guān)的收入和費用

3、。基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng) 當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號收入確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。意 味著項目公司的收入包括兩部分， 一是建造期間的建造合同收入， 二是經(jīng)營期間 的經(jīng)營收入。 （2）建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，并分別以下 情況在確認(rèn)收入的同時，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)： 合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)， 項目公司可以無條件地自合同授 予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的； 或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的 收費低于 某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價補(bǔ) 償給項目公司的， 應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn)， 并按照企業(yè)會計準(zhǔn)則 第 22

4、 號金融工具確認(rèn)和計量的規(guī)定處理。 符合這一條件，在建造期間確認(rèn)建造合同收入與合同費用的同時， 借：長期應(yīng)收款 貸：工程結(jié)算 未確認(rèn)融資收益 建造合同總收入及工程結(jié)算總金額為應(yīng)收取對價的公允價值。 每期確認(rèn)的長 期應(yīng)收款與每期應(yīng)確認(rèn)的工程結(jié)算金額的差額為未確認(rèn)融資收益。 在確認(rèn)長期應(yīng)收款之后，每期應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)利息收入，即 借：未確認(rèn)融資收益 貸：財務(wù)費用 在實際工作中，很多單位并未考慮 “建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價 的公允價值計量”問題，這樣的話，上面的未確認(rèn)融資收益問題可以忽略。 合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后， 從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利 向獲取服務(wù)的對象收取費用， 但收費金額

5、不確定的， 該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收 取現(xiàn)金的權(quán)利， 項目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)。 建造過程如發(fā)生 借款利息，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 17 號借款費用的規(guī)定處理。 在建設(shè)期間，依舊通過“在建工程”科目核算。等工程完工時， 轉(zhuǎn)入“成本” 科目核算： 借：應(yīng)收賬款 貸：主營業(yè)務(wù)收入 遞延收入 借：主營業(yè)務(wù)成本 長期待攤費用 貸：在建工程 bot 項目建成后，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當(dāng) 在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)： 借：無形資產(chǎn) 貸：在建工程 借：銀行存款 貸：主營業(yè)務(wù)收入 借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：無形資產(chǎn)攤銷 建造合同總收入及工程結(jié)算總金額為應(yīng)收取對價的公允價

6、值。 每期確認(rèn)的在 建工程與每期應(yīng)確認(rèn)的工程結(jié)算金額的差額為未確認(rèn)融資收益。 工程結(jié)束后， 將 “在建工程”結(jié)轉(zhuǎn)計入“無形資產(chǎn)”科目。 在確認(rèn)長期應(yīng)收款之后，每期應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)利息收入，即 借：未確認(rèn)融資收益 貸：財務(wù)費用 在實際工作中，很多單位并未考慮 “建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價 的公允價值計量”問題，這樣的話，上面的未確認(rèn)融資收益問題可以忽略。 （2）項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不 應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入， 應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定， 分 別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。 如果項目公司本身不參與項目建造，而是將工程項目發(fā)包給別的施工單位 （

7、包括同一企業(yè)集團(tuán)的其他子公司），應(yīng)該根據(jù)情況： 借：長期應(yīng)收款（或在建工程） 貸：銀行存款 確認(rèn)融資收益 3、BOT項目移交的處理 按照企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 2 號，公路收費權(quán)記入了“無形資產(chǎn)”核算， 在特許經(jīng)營期內(nèi)已攤銷完畢， 高速公路日常經(jīng)營養(yǎng)護(hù)管理費計入當(dāng)期損益， 因而 到期移交只進(jìn)行實物交接，不作會計處理。 4、其他規(guī)定 （1）按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交 給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)， 預(yù)計將發(fā)生的支出， 應(yīng)當(dāng)按照 企業(yè)會 計準(zhǔn)則第 13 號或有事項的規(guī)定處理。 未來期間預(yù)計將要發(fā)生的設(shè)備、 設(shè)施的維修更新支出， 應(yīng)該在經(jīng)營期間進(jìn)行 預(yù)提。 借：管

8、理費用或生產(chǎn)成本 貸：預(yù)計負(fù)債 （2） 按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定， 項目公司應(yīng)提供不止一項服務(wù) （如既提供 基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營服務(wù)） 的，各項服務(wù)能夠單獨區(qū)分時， 其收 取或應(yīng)收的對價 應(yīng)當(dāng)按照各項服務(wù)的相對公允價值比例分配給所提供的各項服 務(wù)。如果同時提供建造服務(wù)和經(jīng)營服務(wù)，要將應(yīng)收取的對價進(jìn)行分?jǐn)?（3）BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)。 （4）在 BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資 產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價款的一部分， 不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。 項 目公司自授予方取得資產(chǎn)時， 應(yīng)以其公允價值確認(rèn)， 未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的

9、服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債。 （5）本規(guī)定發(fā)布前，企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行的 BOT項目，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整；進(jìn)行 追溯調(diào)整不切實可行的， 應(yīng)以與 BOT業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)、 負(fù)債在所列報最早期間期 初的賬面價值為基礎(chǔ)重新分類， 作為無形資產(chǎn)或是金融資產(chǎn)， 同時進(jìn)行減值測試； 在列報的最早期間期初進(jìn)行減值測試不切實可行的，應(yīng)在當(dāng)期期初進(jìn)行減值測 試。 （二）案例分析 某市政府欲建一高速公路， 由于地方財力有限， 決定采取 BOT方式籌建， 經(jīng) 省物價局、財政局、交通運輸廳等相關(guān)部門許可，投資方經(jīng)營收費30 年，期滿 歸還政府。 2010年由甲公司投資 10 億元，組建了高速公路投資有限責(zé)任公司。 甲公司在簽訂 BO

10、T合同后組建了項目公司并開始項目運作。 丙公司中標(biāo)承建該項 目的主要工程，并于 2010 年下半年進(jìn)入施工建設(shè)階段， 整個建設(shè)工程預(yù)計在 2013 年 10 月 1 日前完工。 經(jīng)營期間通行費收入按 7 ：3 比例進(jìn)行分配， 甲公司占收入 的 70%，地方政府占 30%，經(jīng)營管理費用由甲公司承擔(dān)。 1、建造期間，丙公司所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15 號 建造合同確認(rèn)相關(guān)的收入和費用。 丙公司發(fā)生各種成本的會計處理： 借：工程施工合同成本 貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 結(jié)算工程價款 借：應(yīng)收賬款甲 貸：工程結(jié)算 確認(rèn)計量收入費用： 借：工程施工合同毛利 主營業(yè)務(wù)成本 貸：主營業(yè)務(wù)收

11、入。 2、甲公司會計處理 企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 2 號要求： BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目 公司的固定資產(chǎn)，而是作為無形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)。 項目開工前的會計核算 項目進(jìn)行土地預(yù)審、 環(huán)境評價、 水土保持及工程可行性研究發(fā)生的前期費用 的會計處理： 借：無形資產(chǎn) 貸：銀行存款。 建造期間，甲公司按合同規(guī)定計量支付給丙公司工程款 借：無形資產(chǎn) 貸：應(yīng)付賬款丙 建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 17 號借款費 用的規(guī)定處理 借：無形資產(chǎn) 貸：應(yīng)付利息 通過預(yù)測高速公路的大修周期， 為保證高速公路移交時保持良好的運營狀 態(tài)，高速公路移交前的運營期內(nèi)， 每年需預(yù)計發(fā)生的大修等費用， 按現(xiàn)值計算預(yù) 計負(fù)債 借：管理費用 貸：預(yù)計負(fù)債 經(jīng)營期間發(fā)生的各項經(jīng)營養(yǎng)護(hù)管理費用 借：管理費用等 貸：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等。 經(jīng)營期間，按合同規(guī)定分配通行費收入 借：銀行存款、應(yīng)收賬款等 貸：主營業(yè)務(wù)收入（ 70%） 應(yīng)付賬款地方政府（ 30%）。 經(jīng)營期內(nèi)每年采用“車流量法”對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷 借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：累計攤銷。 30 年經(jīng)營期滿，項目移交時，由于在特許經(jīng)營期間，高速公路收費權(quán) “無形資產(chǎn)”已經(jīng)攤銷完畢，無需再作會計處理，只進(jìn)行實物交接。 （三）涉稅處理 1、建造服務(wù)確認(rèn)的相關(guān)收入應(yīng)該交什么稅？ 建