新會計準(zhǔn)則下金融工具的分類及計量

1、新會計準(zhǔn)則下金融工具的分類和計量2008 年的國際金融危機(jī)給全球經(jīng)濟(jì)、金融市場帶來巨大的破壞，危機(jī)后金融工具會計 準(zhǔn)則的復(fù)雜性和公允價值計量、金融資產(chǎn)減值模型的順周期性備受指責(zé)，金融危機(jī)也使人們 意識到高質(zhì)量會計準(zhǔn)則對全球金融體系和資本市場的穩(wěn)定至關(guān)重要，客觀上加速了金融工具 準(zhǔn)則的修訂進(jìn)程。2009 年 4 月 g20 國領(lǐng)導(dǎo)人舉行峰會，敦促國際會計準(zhǔn)則理事會（iasb） 對金融工具會計準(zhǔn)則進(jìn)行全方位改革，主要目的是降低會計準(zhǔn)則的復(fù)雜性，緩解順周期效應(yīng)。 自 2009 年起，經(jīng)歷了多次修訂，終于在 2014 年 7 月，iasb 發(fā)布了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第 9 號金融工具（ifrs9）終稿，擬

2、于 2018 年 1 月 1 日生效并取代現(xiàn)行國際會計準(zhǔn)則第 39 號金融工具（ias39）。為了更好實現(xiàn)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，并結(jié)合我國企業(yè) 會計的相關(guān)實務(wù)，財政部于 2016 年 08 月修訂起草了企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號金融工具確 認(rèn)和計量（征求意見稿）、企業(yè)會計準(zhǔn)則第 23 號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（征求意見稿）和 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 24 號套期會計（征求意見稿），（下文簡稱為新準(zhǔn)則），新準(zhǔn)則主 要變更了對金融工具分類和計量，對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的處理做了更明確的闡釋，同時引進(jìn)了預(yù) 期信用損失法的金融工具減值模型。在整個金融資產(chǎn)核算體系中，金融工具的分類和計量的 順周期性受指

3、責(zé)最多，也是本次改革的重點；同時，分類和計量也是整個核算體系的基礎(chǔ)， 后續(xù)的金融資產(chǎn)減值、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期會計都將基于上述分類和計量，因此本文著重對 金融工具的分類和計量、重分類展開討論。一、金融工具的分類和計量1.1 金融資產(chǎn)的分類和計量1.1.1 金融資產(chǎn)分類現(xiàn)行會計準(zhǔn)則要求主體根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點和風(fēng)險管理要求，將金融資產(chǎn)劃分為四類：以 公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（hft）、持有至到期金融資產(chǎn)(htm)、貸款和 應(yīng)收款項(lar)、可供出售金融資產(chǎn)(afs)。針對現(xiàn)存金融資產(chǎn)四分類的復(fù)雜性，新會計準(zhǔn)則給出變革方法，要求主體根據(jù)管理金融 資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征，對于所

4、有在準(zhǔn)則范圍內(nèi)的金融資產(chǎn)（包含嵌入衍生工 具），都采用相同的分類標(biāo)準(zhǔn)將金融資產(chǎn)分為以下三類：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（amc）、 以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（fvoci）、以公允價值計量且變動計 入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（fvpl）。業(yè)務(wù)模式，是指主體如何管理其金融資產(chǎn)以獲得現(xiàn)金流量，一是只收取合同現(xiàn)金流量； 二是出售金融資產(chǎn)賺錢價差，三是收取合同現(xiàn)金流的同時獲取買賣價差。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)對業(yè)務(wù) 模式評估時，應(yīng)在合理預(yù)期的情況下，從整體層面進(jìn)行業(yè)務(wù)評估，而不是根據(jù)對個別金融工 具的管理意圖來評估其業(yè)務(wù)模式；如果僅在應(yīng)急情形下出售金融資產(chǎn)，并不會影響對業(yè)務(wù)模 式的評估。此外，對業(yè)務(wù)模式

5、的評估需要考慮過去的現(xiàn)金流量，也需要考慮未來相關(guān)信息， 如果現(xiàn)金流實現(xiàn)方式改變，將影響業(yè)務(wù)模式的評估。合同現(xiàn)金流量特征，是指金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量是否僅僅包含本金和以未支付本金為 基礎(chǔ)的利息。一般來說，權(quán)益工具和衍生工具不符合該現(xiàn)金流量特征，現(xiàn)金流比較簡單的債 權(quán)工具，如普通債券、貸款、應(yīng)收款項等，可以通過該現(xiàn)金流量測試，但是對于復(fù)雜的、混 合型債權(quán)工具要根據(jù)具體條款逐一進(jìn)行判斷。具體判斷方法見圖 1。圖 1：新會計準(zhǔn)則金融資產(chǎn)三分類決策圖根據(jù)以上判斷結(jié)果，fvpl 是新準(zhǔn)則下的剩余類別，并且一般情況下，只有債權(quán)類資產(chǎn) 才可能涉及到三分類，權(quán)益類資產(chǎn)和衍生工具通常只能劃分為 fvpl，但是新準(zhǔn)

6、則也允許企 業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為 fvoci，一經(jīng)做出，不能撤銷。1.1.2 金融資產(chǎn)計量新準(zhǔn)則下，對 amc 計量為：初始確認(rèn)時以公允價值計量，相關(guān)交易費用計入初始確認(rèn)金 額；初始確認(rèn)后以攤余成本計量；持有期間的利息收入、減值損失、外匯損益直接確認(rèn)為當(dāng) 期損益；終止確認(rèn)時，確認(rèn)投資收益。fvpl 計量：初始確認(rèn)是以公允價值計量，相關(guān)交易費用直接計入當(dāng)期損益；持有期間 的公允價值變動確認(rèn)為當(dāng)期損益；持有期間的股息收入、利息收入確認(rèn)為當(dāng)期損益；終止確 認(rèn)時，確認(rèn)投資收益。對 fvoci 的初始計量是公允價值，相關(guān)交易費用直接計入當(dāng)期損益。后續(xù)計量分為權(quán)益 類和債券類略有不同：其中，

7、fvoci(權(quán)益類)的公允價值變動確認(rèn)其他綜合收益，不影響損 益；終止確認(rèn)時，其他綜合收益也不能轉(zhuǎn)出；劃分為 fvoci 的債權(quán)工具，公允價值的變動也 是反映在其他綜合收益科目中，終止確認(rèn)時，從其他綜合收益轉(zhuǎn)入到投資收益；持有期間的 利息收入、減值損失、外匯損益確認(rèn)為當(dāng)期損益。1.1.3 四分類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為三分類金融資產(chǎn)最有可能的對應(yīng)類別金融資產(chǎn)雖然由四分類簡化為三分類，但是基本上都能找到最有可能的對應(yīng)類別。從業(yè) 務(wù)模式評估角度看，之前的四分類幾乎涵蓋了業(yè)務(wù)模式的測試。持有目的為僅收取合同本金 和對應(yīng)利息現(xiàn)金流的實質(zhì)是現(xiàn)行準(zhǔn)則中的 htm & lar。不以收取合同現(xiàn)金為目的而通過交易 獲取資

8、本利得為目的的實質(zhì)為現(xiàn)行準(zhǔn)則的 hft & afs。從金融工具現(xiàn)金流量特征角度，能通 過合同現(xiàn)金流量測試的金融工具只能是債權(quán)類的金融資產(chǎn)；債權(quán)類的金融資產(chǎn)在現(xiàn)行準(zhǔn)則的 分類中，包含了所有的 htm & lar，還包含部分 afs。綜合以上分析，新舊準(zhǔn)則體系下金融資產(chǎn)的基本對應(yīng)關(guān)系如圖 2。圖 2：四分類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為三分類金融資產(chǎn)最有可能對應(yīng)的類別1.2 金融負(fù)債的分類與計量新準(zhǔn)則將金融負(fù)債劃分為三類：按攤余成本計量的金融負(fù)債、按公允價值計量且其公允 價值變動進(jìn)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認(rèn)條件或者使用繼續(xù)涉入法 進(jìn)行會計處理所形成的金融負(fù)債。其中，前兩類和現(xiàn)存準(zhǔn)則對金融負(fù)債的

9、分類并沒有什么不 同。對于新增的第三類金融負(fù)債，是從金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移角度考慮，若主體保留了被轉(zhuǎn)移金融資 產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬而不滿足終止確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)并將收到的對價確認(rèn)為一 項金融負(fù)債；比如，買斷式回購的正回購方仍然保留與債券所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬，正回 購方對于融入資金應(yīng)確認(rèn)為一項金融負(fù)債。若主體既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上 幾乎所有風(fēng)險和報酬，且保留了對該金融資產(chǎn)控制的，要按照繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程 度確認(rèn)相關(guān)負(fù)債；比如，銀行將信貸資產(chǎn)出售，符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的條件；同時，設(shè)立次級 權(quán)益對特定現(xiàn)金流量擔(dān)保，當(dāng)出售的信貸資產(chǎn)發(fā)生信用損失時，由銀行進(jìn)行全額補償。在這 種情形下

10、，銀行作為出售方由于設(shè)立了次級權(quán)益，因而保留了所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險和 報酬，且保留了對留存部分權(quán)益的控制權(quán)。此時，銀行應(yīng)根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，計量繼續(xù) 涉入所形成的金融負(fù)債。二、金融工具重分類對于金融負(fù)債重分類，新舊準(zhǔn)則都規(guī)定是不被允許的。對于金融資產(chǎn)重分類，新準(zhǔn)則在重分類的條件、范圍、會計處理上有較大變化?，F(xiàn)行準(zhǔn) 則考慮當(dāng)主體持有金融資產(chǎn)的意圖或者能力發(fā)生變化時，可以將金融資產(chǎn)在持有至到期投資 與可供出售金融資產(chǎn)之間進(jìn)行重分類；在新準(zhǔn)則下，當(dāng)主體改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式 時，三類金融資產(chǎn)兩兩均可以進(jìn)行重分類，但是重分類日必須是業(yè)務(wù)模式發(fā)生變更后的首個 會計期間的第一天，即每年的 1

11、月 1 日。其中，業(yè)務(wù)模式的變更必須由主體的高管人員基于 外部或者內(nèi)部變化而決定，且必須對主體的經(jīng)營非常重要以及能夠向外部各方證實，主體的 業(yè)務(wù)模式才發(fā)生變更；因此，新準(zhǔn)則下分類范圍雖然較現(xiàn)存比較廣，但是重分類的幾率極小。 下表 1 概括了每種重分類后的會計處理。表 1 ：新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)重分類的會計處理三、新準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)可以預(yù)見，新準(zhǔn)則的實施對金融企業(yè)在業(yè)務(wù)管理、會計處理、計量方法以及相應(yīng)的 it 系統(tǒng)都帶來了不小的挑戰(zhàn)。首先，新準(zhǔn)則在金融工具的分類和計量與現(xiàn)行準(zhǔn)則的模型有著本質(zhì)的不同。例如，新準(zhǔn) 則要求管理層對業(yè)務(wù)模式進(jìn)行評估，而在金融行業(yè)單個主體管理其金融工具的業(yè)務(wù)模式可能 不止一種；預(yù)期管理層會將投資組合劃分為子組合，以反映業(yè)務(wù)模式；那么如何決策哪些金 融資產(chǎn)是為了收取合同現(xiàn)金流，哪些是為收取現(xiàn)金流和出售的雙重目的而持有或哪些是為交 易而持有，就成了一個比較大的挑戰(zhàn)。另外，準(zhǔn)則還要求主體進(jìn)行合同現(xiàn)金流量測試，測試 方法如何選擇？按金融工具類別，還是具體到個別金融工具，也是一個待攻克的難題。其次，新準(zhǔn)則對一些常規(guī)業(yè)務(wù)做了指導(dǎo)性的規(guī)定