講義第26章合并財(cái)務(wù)報(bào)表

1、2010 年 21 分；2009這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營政第二十五章合并財(cái)務(wù)報(bào)表近年考情分析：本章近年客觀題和主觀題均有出現(xiàn)：2011年21分;年0分。通常與長期股權(quán)投資及企業(yè)合并結(jié)合命題，是重要的一章。重點(diǎn)難點(diǎn)歸納：1. 合并范圍和編制程序；2. 調(diào)整分錄的編制；3. 抵消分錄的編制：（1 ）母公司的長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵消；（2）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消；（3）內(nèi)部存貨交易的抵消；（4）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消；（5）內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵消；（6）內(nèi)部投資收益的抵消4. 合并工作底稿的編制。主要內(nèi)容講解：第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述第二節(jié)合并范圍的確定一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以

2、確定。（一）控制通常具有如下特征：1. 控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。2. 控制的內(nèi)容是另一個(gè)企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策, 策一般是通過表決權(quán)來決定的。3. 控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益。4. 控制的性質(zhì)是一種權(quán)力。（二）母公司和子公司的定義控制的一方稱為母公司；被控制的一方稱為子公司?；蛘哒f，母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。子公司是指被母公司控制的企業(yè)。二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍（一）母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括如下三種情況：1. 母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表

3、決權(quán)。2. 母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。3. 母公司直接和間接方式合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。（二）母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的情 況1. 通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。2. 根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。3. 有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。4. 在被投資單位董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。注意：母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)中第3、4種情況，董事會或類似機(jī)構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。在母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)， 滿足上述四個(gè)條

4、件之一， 合并報(bào)表準(zhǔn)則 視為母公司能夠控制被投資單位， 應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司， 納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的 合并范圍。（三）在確定能否控制被投資單位時(shí)對潛在表決權(quán)的考慮在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。三、所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍母公司應(yīng)當(dāng)將其 全部子公司 納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。即，只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù) 報(bào)

5、表的合并范圍。需要說明的是，受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，在這種情況下，該被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策仍然由本公司決定，本公司也能從其經(jīng)營活動中獲取利益，資金調(diào)度受到限制并不妨礙本公司對其實(shí)施控制，因此，應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范 圍：1. 已宣告被清理整頓的原子公司；2. 已宣告破產(chǎn)的原子公司；3. 母公司不能控制的其他被投資單位?！纠}1 多項(xiàng)選擇題】下列企業(yè)與甲公司有如下關(guān)系，其中應(yīng)納入甲公司合并報(bào)表合 并范圍的有（）。A. 甲公司擁有A公司30%勺表決權(quán)，甲公司控制的另一家公司同時(shí)

6、擁有A公司35%勺表決權(quán)B. 甲公司擁有B公司30%勺表決權(quán)，甲公司擁有 40%表決權(quán)的另一家子公司同時(shí)擁有B公司35%勺表決權(quán)C. 甲公司擁有C公司40%勺表決權(quán)，同時(shí)甲公司受托管理控制另一家公司在C公司的30%表決權(quán)，從而在 C公司股東會上有半數(shù)以上表決權(quán)D. 甲公司擁有E公司60%勺表決權(quán)，由于 E公司連年虧損，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，但還在 繼續(xù)經(jīng)營E. 甲公司擁有H公司60%表決權(quán)，H公司受所在國外匯管制及其他管制，甲公司資金調(diào)度受到限制答疑編號3933250101正確答案 ABCDE第三節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及其程序一、前期準(zhǔn)備事項(xiàng)1. 統(tǒng)一母子公司的會計(jì)政策2. 統(tǒng)一母子公司

7、的資產(chǎn)負(fù)債表日及會計(jì)期間3. 對子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算4. 收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)數(shù)據(jù)：如內(nèi)部交易資料等二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序：工作底稿法1.設(shè)置工作底稿。2將母公司、子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿， 并在合并工作底稿中對母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù) 據(jù)進(jìn)行加總，計(jì)算得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項(xiàng)目合計(jì)金額。3. 在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵消分錄，將內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵消處理。編制抵消分錄，進(jìn)行抵消處理是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將個(gè)別

8、財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵消。4. 計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額5. 填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表三、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要調(diào)整和抵消的項(xiàng)目（一）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表需要調(diào)整抵消的項(xiàng)目（二）編制合并利潤表和合并所有者權(quán)益變動表需要調(diào)整抵消的項(xiàng)目（三）編制合并現(xiàn)金流量表需要調(diào)整抵消的項(xiàng)目第四節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理：同一控制下一、同一控制下合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制1. 報(bào)表種類：合并資產(chǎn)負(fù)債表；合并利潤表；合并所有者權(quán)益變動表；合并現(xiàn)金流量表2. 舉例：抵消分錄：長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消特點(diǎn)：子公司所有者權(quán)益與母公司長期股權(quán)投資及少數(shù)股東權(quán)益抵消后，沒有差額。【例題1

9、 計(jì)算分析題】教材 P411【例25 1】甲公司20X 2年1月1日以28 600萬 元的價(jià)格取得 A公司80%勺股權(quán)。A公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 35 000萬元。甲公司在購買 A 公司過程中發(fā)生審計(jì)、評估和法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用120萬元。上述價(jià)款均以銀行存款支付。甲公司與A公司均為同一控制下的企業(yè)。A公司采用的會計(jì)政策與甲公司一致。A公司20X2年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表見表 25 1中A公司的數(shù)據(jù)。由于A公司與甲公司均為同一控制下的企業(yè)，按同一控制下企業(yè)合并的規(guī)定進(jìn)行處理。根據(jù)A公司資產(chǎn)負(fù)債表，A公司股東權(quán)益賬面價(jià)值為 32 000萬元，其中股本為20 000萬元， 資本公積為8 000萬元，盈

10、余公積為 1 200萬元，未分配利潤為 2 800萬元。合并后，甲公 司在A公司股東權(quán)益中所擁有的份額為25 600萬元。甲公司對 A公司長期股權(quán)投資的初始投資成本為28 600萬元。至于購買該股權(quán)過程中發(fā)生的審計(jì)、評估等相關(guān)費(fèi)用，則直接計(jì) 入當(dāng)期損益，即計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。答疑編號3933250201借：長期股權(quán)投資一-A公司25 600資本公積3 000貸：銀行存款28 600借：管理費(fèi)用120貸：銀行存款120在同一控制下取得子公司長期股權(quán)投資后，母公司采用成本法對其進(jìn)行核算，并以成本法核算的結(jié)果在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表之中反映。母公司在對A公司投資進(jìn)行賬務(wù)處理后編制的資產(chǎn)負(fù)債表，以及A公司當(dāng)

11、日的資產(chǎn)負(fù)債表如表25 1所示。表25 1資產(chǎn)負(fù)債表會企01表編制單位：20X2年1月1日單位：萬資產(chǎn)甲公司A公司負(fù)債和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）甲公司A公司流動資產(chǎn)：流動負(fù)債：貨幣資金9 0004 200短期借款12 0005 000交易性金融資產(chǎn)4 0001 800交易性金融負(fù)債3 8000應(yīng)收票據(jù)4 7003 000應(yīng)付票據(jù)10 0003 000應(yīng)收賬款5 8003 920應(yīng)付賬款18 0004 200預(yù)付款項(xiàng)2 000880預(yù)收款項(xiàng)3 0001 300應(yīng)收股利4 2000應(yīng)付職工薪酬6 0001 600其他應(yīng)收款00應(yīng)交稅費(fèi)2 0001 200存貨31 000 20 000應(yīng)付股利4 0

12、004 000其他流動資產(chǎn)1 3001 200其他應(yīng)付款00流動資產(chǎn)合計(jì)62 000 35 000其他流動負(fù)債1 200700流動負(fù)債合計(jì)60 000 21 000非流動負(fù)債：非流動資產(chǎn)：長期借款4 0003 000可供出售金融資產(chǎn)11 4000應(yīng)付債券20 0002 000持有至到期投資10 0000長期應(yīng)付款2 0000長期股權(quán)投資25 6000其他非流動負(fù)債00固定資產(chǎn)21 000 18 000非流動負(fù)債合計(jì)26 0005 000在建工程20 0003 400負(fù)債合計(jì)86 000 26 000無形資產(chǎn)4 0001 600商譽(yù)2 0000股東權(quán)益：其他非流動資產(chǎn)00股本40 000 20

13、000非流動資產(chǎn)合計(jì)94 000 23 000資本公積10 0008 000盈余公積11 0001 200未分配利潤9 0002 800股東權(quán)益合計(jì)70 000 32 000資產(chǎn)總計(jì)156 00058 000負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)156 00058 000編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下抵消處理:借：股本20 0008 0001 2002 80025 6006 400資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益二、直接投資及同一控制下合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制1.權(quán)益法調(diào)整：凈損益調(diào)整借：長期股權(quán)投資貸：投資收益分配現(xiàn)金股利調(diào)整借：投資收益貸：長期股權(quán)投資凈損益之外其他變動

14、調(diào)整借：長期股權(quán)投資貸：資本公積2.舉例【例題2 計(jì)算分析題】教材 P414【例25- 2】接【例25- 1】。甲公司于20X2年1 月1日，以28 600萬元的價(jià)格取得 A公司80%的股權(quán)，使其成為子公司。甲公司和 A公司 20X2年度個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表如教材表 25- 2 （略）、表25- 3 （略）和表25- 4 （略）所示。A公司20X2年1月1日股東權(quán)益總額為 32 000萬元，其中股本為 20 000萬元，資本 公積為8 000萬元，盈余公積為 1 200萬元，未分配利潤為 2 800萬元；20X2年12月31 日，股東權(quán)益總額為 38 000萬元，其中股本為 20 000萬元，資本公積

15、為 8 000萬元，盈余 公積為3 200萬元，未分配利潤為 6 800萬元。A公司20X2年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤 10 500萬元，經(jīng)公司董事會提議并經(jīng)股東會批準(zhǔn)，20X2年提取盈余公積 2 000萬元，向股東宣告分派現(xiàn)金股利4 500萬元。本例中，A公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤 10 500萬元，經(jīng)公司董事會提議并經(jīng)股東會批準(zhǔn)，20X2年提取盈余公積 2 000萬元，向股東宣告分派現(xiàn)金股利4 500萬元。甲公司對 A公司長期股權(quán)投資取得時(shí)的賬面價(jià)值為25 600萬元，20X2年12月31日仍為25 600萬元，甲公司當(dāng)年確認(rèn)投資收益3 600萬元。答疑編號3933250202正確答案將成本法核算的結(jié)果調(diào)整

16、為權(quán)益法核算的結(jié)果，相關(guān)的調(diào)整分錄如下：借：長期股權(quán)投資8 400貸：投資收益8 400借：投資收益3 600貸：長期股權(quán)投資3 600經(jīng)過上述調(diào)整分錄后， 甲公司對A公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為 30 400萬元(25 600 + 8 400 3 600 )。甲公司對 A公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值 30 400萬元正好與母公司在 A 公司股東權(quán)益所擁有的份額相等。接【例25 2】，本例經(jīng)過調(diào)整后甲公司對A公司長期股權(quán)投資的金額為30 400萬元；A公司股東權(quán)益總額為38 000萬元，甲公司擁有 80%勺股權(quán)，即在子公司股東權(quán)益中擁有30 400萬元；其余20%則屬于少數(shù)股東權(quán)益。答疑編號393

17、3250203長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消時(shí)，其抵消分錄如下:借：股本20 000資本公積8 000盈余公積3 200未分配利潤6 800貸：長期股權(quán)投資30 400少數(shù)股東權(quán)益7 600其次，還必須將對子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤分配相抵消，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映母公司股東權(quán)益變動的情況。從單一企業(yè)來講，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤加上年初未分配利潤是企業(yè)利潤分配的來源， 企業(yè)對其進(jìn)行分配， 提取盈余公積、向股東分配股利以及留待以后年 度的未分配利潤（未分配利潤可以理解為將這部分利潤分配到下一會計(jì)年度）等，則是利潤分配的去向。而子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤，可以分為兩部分：一部分屬于母公司所有， 即母公

18、司的投資收益；另一部分則屬于少數(shù)股東所有，即少數(shù)股東本期收益。為了使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映母公司股東權(quán)益的變動情況及財(cái)務(wù)狀況，則必須將母公司投資收益、少數(shù)股東收益和期初未分配利潤與子公司當(dāng)年利潤分配以及未分配利潤的金額相抵消。甲公司進(jìn)行上述抵消處理時(shí)，其抵消分錄如下：借：投資收益8 400少數(shù)股東損益2 100未分配利潤（年初）2 800貸：提取盈余公積2000向股東分配利潤4500未分配利潤6800另外，本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利4 500萬元，股利款項(xiàng)尚未支付，A公司已將其計(jì)列應(yīng)付股利 4 500萬元。甲公司根據(jù) A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享 有的金額，已確認(rèn)應(yīng)收股利，并在其

19、資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)列應(yīng)收股利3 600萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須將其予以抵消，其抵消分錄如下：借：應(yīng)付股利3 600貸：應(yīng)收股利3 600根據(jù)上述調(diào)整分錄和和抵消分錄至，編制合并工作底稿參照教材表25- 5 （略）所示。三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的格式（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表表25-6合并資產(chǎn)負(fù)債表會合01表編制單位：甲公司20X2年12月31日單位：萬元資產(chǎn)期末余額年初余額負(fù)債和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）期末余額年初余額流動資產(chǎn)：:流動負(fù)債：貨幣資金12 200短期借款14 800交易性金融資產(chǎn)8 000交易性金融負(fù)債6 400應(yīng)收票據(jù)10 800應(yīng)付票據(jù)16 600應(yīng)收

20、賬款13 600應(yīng)付賬款23 200預(yù)付款項(xiàng)4 000預(yù)收款項(xiàng)7 900應(yīng)收股利1 200應(yīng)付職工薪酬6 600其他應(yīng)收款1 800應(yīng)交稅費(fèi)4 100存貨55 000應(yīng)付股利5 900其他流動資產(chǎn)2 800其他應(yīng)付款1 000流動資產(chǎn)合計(jì)109 400其他流動負(fù)債2 900流動負(fù)債合計(jì)89 400非流動負(fù)債：非流動資產(chǎn)：長期借款9 000可供出售金融資產(chǎn)8 000應(yīng)付債券27 000持有至到期投資17 000長期應(yīng)付款6 000長期股權(quán)投資14 400其他非流動負(fù)債0固定資產(chǎn)54 000非流動負(fù)債合計(jì)42 000在建工程17 200負(fù)債合計(jì)131 400無形資產(chǎn)7 800商譽(yù)2 000股東權(quán)益

21、：其他非流動資產(chǎn)O股本40 000非流動資產(chǎn)合計(jì)120 400資本公積10 000盈余公積18 000未分配利潤22 800歸屬于母公司股東權(quán)益合計(jì)90 800少數(shù)股東權(quán)益7 600資產(chǎn)總計(jì)229 800負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)229 800（二）合并利潤表表 25- 7合并利潤表會合02表項(xiàng)目本年金額上年金額一、營業(yè)收入244 800減：營業(yè)成本169 000營業(yè)稅金及附加2 800銷售費(fèi)用8 600管理費(fèi)用9 900財(cái)務(wù)費(fèi)用2 000資產(chǎn)減值損失900加：公允價(jià)值變動收益（損失以“一”號填列）0投資收益（損失以“一”號填列）6 400二、營業(yè)利潤（虧損以“一”號填列）58 000加：營業(yè)外收入4

22、 000減：營業(yè)外支出3 600其中：非流動資產(chǎn)處置損失O三、利潤總額（虧損總額以“一”號填列）58 400減：所得稅費(fèi)用15 500編制單位：甲公司20X2年度單位：萬元四、凈利潤（凈虧損以“一”號填列）42 900歸屬于母公司股東的凈利潤40 800少數(shù)股東損益2 100五、每股收益：（一）基本每股收益（二）稀釋每股收益（三）合并股東權(quán)益變動表表25- 8合并股東權(quán)益變動表會合04表編制單位：甲公司20X2年度單位：萬元項(xiàng)目本年金額上年金額歸屬于母公司股東權(quán)益少數(shù) 股東 權(quán)益股東 權(quán)益 合計(jì)歸屬于母公司股東權(quán)益少數(shù) 股東 權(quán)益股東 權(quán)益 合計(jì)股本資本公積盈余公積未分 配利 潤苴/、他股本資

23、 本 公 積盈 余 公 積未分 配利 潤苴丿、他一、上年年末余額40 00010000110009 00070 000加：會計(jì)政策變更6 400 6400前期差錯(cuò)更正二、本年年初余額40 00010000110009 0006 400 76 400三、本年增減 變動金額（減 少以“一”號 填列）408002 10042 900（一）凈利潤408002 100 42 900（二）直接計(jì) 入股東權(quán)益的 利得和損失1.可供出售金 融資產(chǎn)公允價(jià) 值變動凈額2.權(quán)益法下被 投資單位其他 所有者權(quán)益變 動的影響3.與計(jì)入股東 權(quán)益項(xiàng)目相關(guān) 的所得稅影響4.其他上述（一）和（二）小計(jì)1408002 1004

24、2 900（三）股東投 入和減少資本1.所有者投入 資本2.股份支付計(jì) 入股東權(quán)益的 金額3.其他（四）利潤分 配7 0002700090020 9001.提取盈余公 積7 0007 0002.對股東的分 配2000090020 9003.其他（五）股東權(quán) 益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)1.資本公積轉(zhuǎn) 增股本2.盈余公積轉(zhuǎn) 增股本3.盈余公積彌補(bǔ)虧損4.其他四、本年年末余額40 00010018000228007 600 98 400L第五節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）一、非同一控制下合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制1. 報(bào)表種類：購買日只編制合并 資產(chǎn)負(fù)債表2. 公允價(jià)值調(diào)整：針對被購買方的資產(chǎn)、

25、負(fù)債應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值調(diào)整公允價(jià)值：借：固定資產(chǎn)等 貸：資本公積注意：在合并報(bào)表中的調(diào)整分錄、抵消分錄并不是真正的賬務(wù)處理，并不會真正影響賬戶中金額，調(diào)整抵消分錄中所用到的都應(yīng)為報(bào)表項(xiàng)目。3. 舉例：抵消分錄：長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消特點(diǎn)：子公司所有者權(quán)益與母公司長期股權(quán)投資及少數(shù)股東權(quán)益抵消后，往往有差額：借方差額為商譽(yù)；貸方差額為營業(yè)外收入。長期股權(quán)與被投資單位所有者權(quán)益抵消分錄的編制步驟：1. 首先確定被購買方所有者權(quán)益（股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤）2. 然后確定少數(shù)股東權(quán)益（被購買方的所有者權(quán)益X少數(shù)股東持股比例）3. 接下來，貸記長期股權(quán)投資4. 最后，借方差額計(jì)

26、入商譽(yù)，貸方差額計(jì)入營業(yè)外收入注意，按照此方法編制后，也可以根據(jù)商譽(yù)或營業(yè)外收入的計(jì)算公式來驗(yàn)算一下計(jì)算的 正誤。【例題1 計(jì)算分析題】教材 P425【例25 - 3】 甲公司20X 1年1月1日以定向增發(fā) 公司普通股票的方式，購買取得A公司70%的股權(quán)。甲公司當(dāng)日資產(chǎn)負(fù)債表和A公司當(dāng)日資產(chǎn)負(fù)債表及評估確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù)如表25- 9所示。甲公司定向增發(fā)普通股股票10 000萬股（每股面值為1元），甲公司普通股股票面值每股為 1元，市場價(jià)格每股為2.95元。甲 公司并購A公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并，假定不考慮甲公司增發(fā)該普通股股票所發(fā)生的審計(jì)評估以及發(fā)行等相關(guān)的費(fèi)用。表25- 9資產(chǎn)負(fù)債表

27、會企01表編制單位：20X1年1月1日單位：萬元資產(chǎn)甲公司A公司負(fù)債和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）甲公司A公司賬面價(jià) 值公允價(jià)值賬面價(jià) 值公允價(jià)值流動資產(chǎn)：流動負(fù)債：貨幣資金9 0004 2004 200短期借款12 0005 0005 000交易性金融資 產(chǎn)4 0001 8001 800交易性金融負(fù)債3 80000應(yīng)收票據(jù)4 7003 0003 000應(yīng)付票據(jù)10 0003 0003 000應(yīng)收賬款5 8003 9203 820應(yīng)付賬款18 0004 2004 200預(yù)付款項(xiàng)2 000880880預(yù)收款項(xiàng)3 0001 3001 300應(yīng)收股利4 20000應(yīng)付職工薪酬6 0001 6001 60

28、0其他應(yīng)收款000應(yīng)交稅費(fèi)2 0001 2001 200存貨31 00020 000 21 100應(yīng)付股利4 0004 0004 000其他流動資產(chǎn)1 3001 2001 200其他應(yīng)付款000流動資產(chǎn)合計(jì)62 00035 000 36 000其他流動負(fù)債1 200700700流動負(fù)債合計(jì)60 00021 00021 000非流動負(fù)債：非流動資產(chǎn)：長期借款4 0003 0003 000可供出售金融 資產(chǎn)6 00000應(yīng)付債券20 0002 0002 000持有至到期投資11 00000長期應(yīng)付款2 00000長期股權(quán)投資32 00000其他非流動負(fù)債000固定資產(chǎn)21 00018 000 21

29、 000非流動負(fù)債合計(jì)26 0005 0005 000在建工程20 0003 4003 400負(fù)債合計(jì)86 00026 000 26 000無形資產(chǎn)4 0001 6001 600商譽(yù)00股東權(quán)益：其他非流動資 產(chǎn)000股本40 00020 000非流動資產(chǎn)合 計(jì)94 00023 000 26 000資本公積10 0008 000盈余公積11 0001 200未分配利潤9 0002 800股東權(quán)益合計(jì)70 00032 000 -J6 000資產(chǎn)總計(jì)156 00058 000 612 000負(fù)債和股東權(quán)益總 計(jì)156 00058 000 6)2 000在本例中，有關(guān)計(jì)算如下：甲公司合并成本=29

30、500 （萬元）甲公司在 A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=36 000 X 70%=25 200 （萬元）合并商譽(yù)=29 500 25 200=4 300 （萬兀）甲公司將購買取得 A公司70%勺股權(quán)作為長期股權(quán)投資入賬，其賬務(wù)處理如下: 借：長期股權(quán)投資 A公司 29 500貸：股本10 000資本公積19 500編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將A公司資產(chǎn)和負(fù)債的評估增值或減值分別調(diào)增或調(diào)減相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的金額。在合并工作底稿中調(diào)整分錄如下：借：存貨固定資產(chǎn)貸：應(yīng)收賬款資本公積上述調(diào)整實(shí)際上等于將資產(chǎn)、11003 0001004 000負(fù)債的公允價(jià)值變動模擬入賬,通過這一調(diào)整，調(diào)整后的

31、子公司資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)際上是以公允價(jià)值反映資產(chǎn)和負(fù)債的。在此基礎(chǔ)上，再與母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表合并，則是將子公司的資產(chǎn)和負(fù)債以公允價(jià)值反映于合并資產(chǎn)負(fù)債表中。接【例25 3】經(jīng)過根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值對A公司財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整后，其股東權(quán)益總額為36 000萬元，甲公司在其中所擁有的份額為25 200萬元（36 000X 70%。甲公司對A公司長期股權(quán)投資的初始投資成本金額為29 500萬元，超過其應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 25 200萬元的金額4 300萬元則為合并商譽(yù)。少數(shù)股權(quán)投資權(quán)益則為 10 800萬元（36 000 X 30%。正確答案因此，甲公司將長期股權(quán)投資與其在A公司所有者權(quán)

32、益中擁有的份額抵消時(shí)，其抵消分錄如下：借：股本資本公積盈余公積20 000 12 000 ( 8 000 + 4 000 )1 200未分配利潤2 8004 300商譽(yù)貸：長期股權(quán)投資一一 A公司29 500少數(shù)股東權(quán)益10 800答疑編號3933250301二、非同一控制下合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）合并當(dāng)期期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制1. 公允價(jià)值的調(diào)整；2. 權(quán)益法調(diào)整；3. 抵消分錄的編制；4. 編制工作底稿；5. 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表?！纠}2 計(jì)算分析題】教材 P430【例25- 4】接【例25- 3】，甲公司20X1年1月1 日以定向增發(fā)普通股票的方式，購買持有A公司70%勺股權(quán)。甲公

33、司對 A公司長期股權(quán)投資的金額為29 500萬元，甲公司購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)合并商譽(yù)4 300萬元。甲公司和A公司20X1年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、禾U潤表和股東權(quán)益變動表如表25- 11.表25- 12和表25- 13所示。（教材430433頁）A公司在購買日股東權(quán)益總額為32 000萬元，其中股本為20 000萬元、資本公積為8 000萬元、盈余公積為 1 200萬元、未分配利潤為 2 800萬元。A公司購買日應(yīng)收賬款賬面價(jià)值 為3 920萬元、公允價(jià)值為 3 820萬元；存貨的賬面價(jià)值為20 000萬元、公允價(jià)值為 21 100萬元；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為18 000萬元、公

34、允價(jià)值為 21 000萬元。A公司20X1年12月31日股東權(quán)益總額為 38 000萬元，其中股本為 20 000萬元、資本公積為8 000萬元、盈余公積為 3 200萬元、未分配利潤為 6 800萬元。A公司20X1年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤10 500萬元，A公司當(dāng)年提取盈余公積 2 000萬元、向股東分配現(xiàn)金股利4500萬元。截至20X 1年12月31日，應(yīng)收賬款按購買日評估確認(rèn)的金額收回，評估確認(rèn)的 壞賬已核銷；購買日發(fā)生評估增值的存貨，當(dāng)年已全部實(shí)現(xiàn)對外銷售；購買日固定資產(chǎn)原價(jià) 評估增值系公司用辦公樓增值，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評估增值在

35、未來20年內(nèi)平均攤銷。1. 甲公司20X1年年末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)相關(guān)項(xiàng)目計(jì)算如下：正確答案A公司本年凈利潤=10 500 + 100 （購買日應(yīng)收賬款公允價(jià)值減值的實(shí)現(xiàn)而調(diào)減資產(chǎn)減值損失）1 100 （購買日存貨公允價(jià)值增值的實(shí)現(xiàn)而調(diào)增營業(yè)成本）150 （固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值計(jì)算的折舊而調(diào)增管理費(fèi)用）=9 350 （萬元）提示：對于此處應(yīng)收賬款對凈利潤調(diào)整的理解：個(gè)別報(bào)表中購買日應(yīng)收賬款3 920萬元，截至20X1年12月31日，應(yīng)收賬款按購買日評估確認(rèn)的金額3820萬元收回，也就是發(fā)生了100萬的壞賬，在個(gè)別報(bào)表中已經(jīng)針對該壞賬進(jìn)行核銷，最終會導(dǎo)致增加資產(chǎn)減值損失100萬；但是站在合并報(bào)表

36、角度，該應(yīng)收賬款價(jià)值為3 820萬，而并非3 920萬，按照3 820萬元收回，并未發(fā)生減值，故不需要確認(rèn)資產(chǎn) 減值損失，所以需要調(diào)增被投資單位凈利潤100萬。150萬元系固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值3 000萬元按剩余折舊年限攤銷。 A公司本年年末未分配利潤= 2 800 （年初）+ 9 350 2 000 （提取盈余公積）4 500 （分派股利）=5 650 （萬元）甲公司本年投資 A公司的投資收益=9 350 X 70%=6 545 （萬元）甲公司本年年末對 A公司長期股權(quán)投資=29 500 + 6 545 4 500 （分派股利）X 70%=32 895 （萬元）2. 甲公司20X1年編制合并

37、財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下調(diào)整抵消處理：（1）按公允價(jià)值對 A公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)購買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整A公司相關(guān)公允價(jià)值變動的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目及資本公積項(xiàng)目。在合并工作底稿中，其調(diào)整分錄如下：借：存貨1 100固定資產(chǎn)3 0004 000貸：應(yīng)收賬款100資本公積因購買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額對A公司本年凈利潤的影響，調(diào)整A公司年初未分配利潤及相關(guān)項(xiàng)目。之所以進(jìn)行這一調(diào)整， 是由于子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表是按其資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)編制的，其當(dāng)期計(jì)算的凈利潤也是其資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的結(jié)果，而公允價(jià)值與原賬面價(jià)值

38、存在差額的資產(chǎn)或負(fù)債，在經(jīng)營過程中因使用、銷售或償付而實(shí)現(xiàn)其公允價(jià)值，其實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值對子公司當(dāng)期凈利潤的影響需要在凈利潤計(jì)算中予以反映。在合并工作底稿中其調(diào)整分錄如下：借：營業(yè)成本1 100管理費(fèi)用150應(yīng)收賬款100150100貸：存貨1 100固定資產(chǎn) 資產(chǎn)減值損失（2）按照權(quán)益法對甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。因購買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額對A公司本年凈利潤的影響，而對甲公司對 A公司長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的影響，需要對甲公司對 A公司長期股權(quán)投資及相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整；另一方面甲公司對A公司的長期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行核算，需要對成本法核算的結(jié)果按權(quán)益法核算的要求

39、，對長期股權(quán)投資及相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。在合并工作底稿中其調(diào)整分錄如下：借：長期股權(quán)投資一一 A公司 6 5453 150投資收益貸：投資收益6 545長期股權(quán)投資3 150（3） 長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵消。將甲公司對A公司的長期股權(quán)投資與其在A公司股東權(quán)益中擁有的份額予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分錄如下：借：股本20 000資本公積12 000盈余公積3200未分配利潤5650商譽(yù)4300貸：長期股權(quán)投資一一 A公司32 895少數(shù)股東權(quán)益12 255（4） 投資收益與子公司利潤分配等項(xiàng)目的抵消。將甲公司對A公司投資收益與 A公司 本年利潤分配有關(guān)項(xiàng)的金額予以抵消。在合并工作底稿中其抵

40、消分錄如下：借：投資收益6 545少數(shù)股東損益2 805未分配利潤（年初）2 800貸：提取盈余公積2000向股東分配利潤4500未分配利潤5650（5） 應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利4 500萬元，股利款項(xiàng)尚未支付，A公司已將其計(jì)列應(yīng)付股利4 500萬元。甲公司根據(jù) A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認(rèn)應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)列應(yīng)收股利3 150萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須將其予 以抵消，其抵消分錄如下：借：應(yīng)付股利3 150貸：應(yīng)收股利3 1503. 編制合并工作底稿并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：根據(jù)上述

41、調(diào)整分錄和抵消分錄，甲公司可以編制合并工作底稿如教材表25 - 14所示。（二）以后會計(jì)期間期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制【例題3 計(jì)算分析題】教材 P437【例25- 5】接【例25- 4】，甲公司和A公司20X2 年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和所有者權(quán)益變動表如教材表25- 15、表25- 16和表25- 17所示。A公司在購買日相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債等資料同上，即購買日A公司股東權(quán)益總額為32 000萬元，其中股本為 20 000萬元、資本公積為 8 000萬元、盈余公積為 1 200萬元、未分配 利潤為2 800萬元。A公司購買日應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為3 920萬元、公允價(jià)值為 3 820萬元；存

42、貨的賬面價(jià)值為 20 000萬元、公允價(jià)值為 21 100萬元；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為18 000萬元、公允價(jià)值為21 000萬元。截至20X1年12月31日，應(yīng)收賬款按購買日公允價(jià)值的金 額收回；購買日的存貨，當(dāng)年已全部實(shí)現(xiàn)對外銷售；購買日固定資產(chǎn)公允價(jià)值增加的系公司管理用辦公樓，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評估增值在未來20年內(nèi)平均攤銷。A公司20X2年12月31日股東權(quán)益總額為 44 000萬元，其中股本為 20 000萬元、資 本公積為8 000萬元、盈余公積為 5 600萬元、未分配利潤為 10 400萬元。A公司20X2 年全年實(shí)現(xiàn)凈利

43、潤 12 000萬元，A公司當(dāng)年提取盈余公積 2 400萬元、向股東分配現(xiàn)金股利6 000萬元。1. 甲公司編制20X2年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)相關(guān)項(xiàng)目計(jì)算如下：正確答案 A公司本年凈利潤=12 000 150 （固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值計(jì)算的折舊）=11 850 （萬元） A公司本年年初未分配利潤= 6 800 + 100（上年實(shí)現(xiàn)的購買日應(yīng)收賬款公允價(jià)值減值）1 100 （上年實(shí)現(xiàn)的購買日存貨公允價(jià)值增值）150 （固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值計(jì)算的折舊）=5 650 （萬元） A公司本年年末未分配利潤=5 650 + 11 850 2 400 （提取盈余公積） 6 000 （分派股利）=9 100 （萬元

44、）甲公司本年投資 A公司的投資收益=11 850 X 70%=8 295 （萬元）甲公司本年年末對 A公司長期股權(quán)投資=32 895 （上年末長期股權(quán)投資余額）+ 8 2956 000 （分派股利）X 70%=36 990 （萬元）2. 甲公司20X2年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的調(diào)整抵消處理如下：（1）按公允價(jià)值對 A公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。因購買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整借：未分配利潤（年初）固定資產(chǎn)貸：未分配利潤（年初）資本公積A公司年初未分配利潤及相關(guān)項(xiàng)目。其調(diào)整分錄如下:1 100 3 0001004 000因購買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與原賬面價(jià)

45、值之間的差額對A公司上年凈利潤的影響，調(diào)整A公司年初未分配利潤及相關(guān)項(xiàng)目。其調(diào)整分錄如下：借：未分配利潤（年初）1 100未分配利潤（年初）150未分配利潤（年初）100貸：未分配利潤（年初）1100固定資產(chǎn)150未分配利潤（年初）100上述調(diào)整分錄簡化為：借：未分配利潤（年初）150貸：固定資產(chǎn)150提示：如何理解跨期編制合并報(bào)表時(shí)，需要調(diào)整年初未分配利潤？因?yàn)樯掀诘臅r(shí)候針對利潤表項(xiàng)目的調(diào)整，最終會轉(zhuǎn)入未分配利潤， 也就是影響到上期末未分配利潤的金額，但是由于調(diào)整抵消分錄只是在合并工作底稿中才做的，并沒有真正影響個(gè)別賬戶中未分配利潤的金額，所以在連續(xù)編制合并報(bào)表情況下，需要將上年的分錄重新做

46、一遍，并將利潤表項(xiàng)目替換為未分配利潤一一年初，以使本期未分配利潤的年初數(shù)與上年未分配利潤年末數(shù)相等。因購買日A公司固定資產(chǎn)公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額對A公司本年凈利潤的影響，調(diào)整A公司固定資產(chǎn)折舊相關(guān)的項(xiàng)目及累計(jì)折舊項(xiàng)目。至于應(yīng)收賬款公允價(jià)值減值和存貨公允價(jià)值增值，由于在上一年已全部實(shí)現(xiàn)，不涉及對本年實(shí)現(xiàn)凈利潤的影響。其調(diào)整分錄如下：借：管理費(fèi)用150貸：固定資產(chǎn)150至于應(yīng)收賬款公允價(jià)值減值和存貨公允價(jià)值增值，由于在上一年已全部實(shí)現(xiàn)，本年實(shí)現(xiàn)凈利潤的影響。（2）按照權(quán)益法對甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。上年權(quán)益法的調(diào)整在本年的調(diào)整。 借：長期股權(quán)投資一一A公司 未分配利潤（年初） 貸：未分

47、配利潤（年初）不涉及對6 545 3 1506 5453 150即根據(jù)甲公司對A公司長期股權(quán)投資由成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果。調(diào)整本年甲公司對 A調(diào)整后A公司本年實(shí)現(xiàn)凈利潤以及本年分派現(xiàn)金股利中所擁有的份額, 公司投資收益。本年權(quán)益法的調(diào)整分錄如下：借：長期股權(quán)投資一一A公司投資收益4 200貸：投資收益8 295長期股權(quán)投資4 200（3）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消。將甲公司對其在A公司所有者權(quán)益中擁有的份額予以抵消。其抵消分錄如下:借：股本20 000 資本公積12 000盈余公積5 600未分配利潤（年末）9 100商譽(yù)4 300貸：長期股權(quán)投資一一 A公司36 9

48、90少數(shù)股東權(quán)益14 010（4）投資收益與子公司利潤分配等項(xiàng)目的抵消。將甲公司對本年利潤分配有關(guān)項(xiàng)目的金額予以抵消。其抵消分錄如下：借：投資收益8 295 少數(shù)股東本期損益3 555未分配利潤（年初）5 650貸：提取盈余公積2 400向股東分配利潤6 000未分配利潤（年末）9 1008 295 A公司的長期股權(quán)投資與A公司投資收益與 A公司長期股權(quán)投資本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利6 000萬元,6 000萬元。甲公司根據(jù) A公司宣告的分派 并在其資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)列應(yīng)收股25-18所示（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵消。 股利款項(xiàng)尚未支付，A公司已將其計(jì)列應(yīng)付股利 現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認(rèn)應(yīng)收股利，利4 200萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須將其予 以抵消，其抵消分錄如下：借：應(yīng)付股利4 200貸：應(yīng)收股利4 2003. 編制合并工作底稿并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：根據(jù)上述調(diào)整分錄和抵消分錄，甲公司可以編制合并工作底稿如教材表（略）。答疑編號3933250401第六節(jié)內(nèi)部商品交易的合并處理一、內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵消處理（一）當(dāng)年內(nèi)部購入的存貨，當(dāng)年全部對集團(tuán)外銷售時(shí)的抵消處理抵消分錄：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本【例題1 計(jì)算