中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)專題講義120章Word版第17章

1、第十七章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正考情分析本章在近三年的考試中主觀題和客觀題均有出現(xiàn)，其中，2010年多選題2分；2009年客觀題3分；2008年客觀題3分、綜合題18分?？傮w分析，本章是歷年考試的重點(diǎn)章節(jié)。本章內(nèi)容可以結(jié)合前面各類資產(chǎn)的核算、收入的確認(rèn)與計(jì)量等知識(shí)點(diǎn)綜合考查。內(nèi)容介紹本章講三節(jié)內(nèi)容：第一節(jié) 會(huì)計(jì)政策及其變更第二節(jié) 會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更第三節(jié) 前期差錯(cuò)更正內(nèi)容講解第一節(jié)會(huì)計(jì)政策及其變更這一節(jié)主要講解三個(gè)問(wèn)題：1.會(huì)計(jì)政策變更的概念、特點(diǎn)和應(yīng)披露的內(nèi)容；2.會(huì)計(jì)政策變更的條件；3.會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理（重點(diǎn)和難點(diǎn)）。一、會(huì)計(jì)政策變更的概念、特點(diǎn)和應(yīng)披露的內(nèi)容概念：會(huì)計(jì)政策，是

2、指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。特點(diǎn)：企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用具有如下3個(gè)方面特點(diǎn)：1.企業(yè)應(yīng)在國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)政策范圍內(nèi)選擇適用的會(huì)計(jì)政策。（比如，按照現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)不應(yīng)采用后進(jìn)先出法、應(yīng)付稅款法等）2.會(huì)計(jì)政策涉及會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和具體的會(huì)計(jì)處理方法。（1）對(duì)會(huì)計(jì)原則的理解會(huì)計(jì)原則有一般原則和特定原則。會(huì)計(jì)政策所指的會(huì)計(jì)原則是指某一類會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算所應(yīng)遵循的特定原則，而不是籠統(tǒng)地指所有的會(huì)計(jì)原則。這里所說(shuō)的政策是企業(yè)可以選擇的，如：會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中的可靠性，通常不將其作為會(huì)計(jì)政策，因?yàn)槠髽I(yè)在做會(huì)計(jì)核算時(shí)就必須遵循可靠性這一原則，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)

3、處理時(shí)不得在可靠性上做選擇。同理，還有相關(guān)性也不能作為會(huì)計(jì)政策。而借款費(fèi)用是資本化還是費(fèi)用化，則屬于特定會(huì)計(jì)原則。（2）對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的理解會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，主要是指會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)。從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的角度看，可供選擇的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。在我國(guó)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度選擇和使用會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。我國(guó)很長(zhǎng)一段時(shí)間對(duì)大部分資產(chǎn)都采用歷史成本計(jì)量，1998年我國(guó)開始采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對(duì)存貨計(jì)量，2007年我國(guó)開始對(duì)部分資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)于計(jì)量屬性的

4、改變就屬于會(huì)計(jì)政策變更問(wèn)題。注意：會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的變更屬于會(huì)計(jì)政策變更。但是，公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值、可收回金額等各自確定方法的變更，則屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。如公允價(jià)值如何確定就有多種方法。（3）對(duì)會(huì)計(jì)處理方法的理解具體的會(huì)計(jì)處理方法，是指企業(yè)根據(jù)國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度允許選擇的、對(duì)某一類會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的具體處理方法作出的具體選擇。在大多數(shù)情況下，會(huì)計(jì)政策主要強(qiáng)調(diào)的是具體的會(huì)計(jì)處理方法問(wèn)題。企業(yè)對(duì)政策的選擇實(shí)際上就是對(duì)會(huì)計(jì)處理方法的選擇。如：原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)對(duì)子公司的投資均采用權(quán)益法核算，新準(zhǔn)則對(duì)此采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這就屬于一種會(huì)計(jì)政策的變更。再如，研發(fā)支出的處理問(wèn)題。我國(guó)在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，對(duì)研究開發(fā)費(fèi)

5、用均計(jì)入管理費(fèi)用中進(jìn)行核算，新準(zhǔn)則下區(qū)分了研究階段和開發(fā)階段，對(duì)于不同階段的費(fèi)用均采用不同的處理方式，開發(fā)支出符合條件時(shí)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本中，這涉及到了會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題。注意：因增加投資或減少投資而改變長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法，這不屬于會(huì)計(jì)政策變更。注意：通常情況下大部分會(huì)計(jì)處理方法都屬于會(huì)計(jì)政策。但是，固定資產(chǎn)折舊方法的變更則屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)固定資產(chǎn)允許企業(yè)在年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法之間進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊方法的選擇，這些方法也屬于具體的會(huì)計(jì)處理方法。但根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解的相關(guān)明確規(guī)定，折舊方法變更屬于估計(jì)變更。因?yàn)閷?duì)于整個(gè)固定資產(chǎn)而言，其折舊總額是一定的，

6、折舊方法的改變只是改變了每一年的折舊金額，故被定義為估計(jì)變更。注意：發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法的變更則屬于會(huì)計(jì)政策變更?？荚嚂r(shí)按此思路處理。3.會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)保持前后各期的一致性會(huì)計(jì)信息使用者需要比較一個(gè)以上期間的會(huì)計(jì)信息，以判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的趨勢(shì)。因此，企業(yè)選用的會(huì)計(jì)政策一般情況下不能也不應(yīng)當(dāng)隨意變更，以保持會(huì)計(jì)信息的可比性。但只要有合理的證據(jù)，符合一定的條件，企業(yè)的會(huì)計(jì)政策也是可以變更的。披露：企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中所采用的會(huì)計(jì)政策，通常應(yīng)在報(bào)表附注中加以披露，需要披露的會(huì)計(jì)政策項(xiàng)目主要有以下幾項(xiàng)： （1）財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)政策的確定依據(jù)等。（2）存貨的計(jì)價(jià)，是指企業(yè)

7、存貨的計(jì)價(jià)方法。（3）固定資產(chǎn)的初始計(jì)量。（4）無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)。（5）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量等。（6）長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，是指長(zhǎng)期股權(quán)投資的具體會(huì)計(jì)處理方法。（7）非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量。（8）收入的確認(rèn)，是指收入確認(rèn)的原則。例如，建造合同是按完成合同法確認(rèn)收入，還是按完工百分比法或其他方法確認(rèn)收入。（9）借款費(fèi)用的處理，是指借款費(fèi)用的處理方法，即是采用資本化，還是采用費(fèi)用化。（10）外幣折算，是指外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。（11）合并政策，是指編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采納的原則。二、會(huì)計(jì)政策變更及其條件（一）會(huì)計(jì)政策變更的概念會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或者事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)

8、政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)對(duì)子公司的投資均采用權(quán)益法核算，新準(zhǔn)則對(duì)此采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這就屬于一種會(huì)計(jì)政策的變更。因增資與減資導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法，不屬于會(huì)計(jì)政策變更，因增資與減資使長(zhǎng)期股權(quán)投資的性質(zhì)發(fā)生了變化，所以它不再屬于同一事項(xiàng)下的政策變更?！纠}1多選題】下列交易或事項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的有（）。a.投資性房地產(chǎn)由成本計(jì)量改為公允價(jià)值計(jì)量 b.發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法由先進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法c.低值易秏品由一次攤銷法改為五五攤銷法d.固定資產(chǎn)折舊由直線法改為雙倍余額遞減法答疑編號(hào)1519170101正確答案ab答案解析選

9、項(xiàng)c低值易耗品攤銷方法的變更，屬于不重要的事項(xiàng)，通常不界定為會(huì)計(jì)政策變更。選項(xiàng)d為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法的變更與固定資產(chǎn)折舊方法的變更有相似之處，但通常將前者作為政策變更，后者作為估計(jì)變更，這是現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的慣例。（二）會(huì)計(jì)政策變更的條件主要講解會(huì)計(jì)政策變更的條件以及不屬于會(huì)計(jì)政策變更的情形。1.會(huì)計(jì)政策變更的條件企業(yè)選用的會(huì)計(jì)政策不得隨意變更，但在符合下列條件之一時(shí)，企業(yè)可以變更會(huì)計(jì)政策：（1）法律、行政法規(guī)或國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會(huì)計(jì)政策。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定改變?cè)瓡?huì)計(jì)政策，采用新的會(huì)計(jì)政

10、策。（2）會(huì)計(jì)政策的變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息這一情況是指，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策所提供的會(huì)計(jì)信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變?cè)袝?huì)計(jì)政策，按新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算，以對(duì)外提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。企業(yè)因滿足上述第（2）條的條件變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，必須有充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性，并說(shuō)明變更會(huì)計(jì)政策后，能夠提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)會(huì)計(jì)信息的理由。如無(wú)充分、合理的證據(jù)表明會(huì)計(jì)政策變更的合理性或者未經(jīng)股東大會(huì)等類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)擅自變更會(huì)計(jì)政策的，或者連續(xù)、反復(fù)地自行變更會(huì)

11、計(jì)政策的，視為濫用會(huì)計(jì)政策，按照前期差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行處理。2.下列情況不屬于會(huì)計(jì)政策變更：（1）本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。例如，某企業(yè)以往租入的設(shè)備均為臨時(shí)需要而租入的，企業(yè)按經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理方法核算。該企業(yè)原租入的設(shè)備均為經(jīng)營(yíng)性租賃，本年度起租賃的設(shè)備均改為融資租賃，由于經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策的變更。（2）對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。該企業(yè)改變低值易耗品處理方法后，對(duì)損益的影響并不大，并且低值易耗品通常在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所占的比例不大，屬于不重要的事項(xiàng)，因而改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更?！?/p>

12、例題2判斷題】初次發(fā)生的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策屬于會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。（）答疑編號(hào)1519170102正確答案答案解析初次發(fā)生的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。 【例題3單選題】以下會(huì)計(jì)政策變更事項(xiàng)中，符合現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的有（）。a.因規(guī)避虧損而推遲終止借款費(fèi)用資本化b.因原有會(huì)計(jì)政策不能可靠地反映企業(yè)的真實(shí)情況而改變會(huì)計(jì)政策c.因更換了董事長(zhǎng)而改變會(huì)計(jì)政策d.投資企業(yè)因被投資企業(yè)發(fā)生虧損而改變股權(quán)投資的核算方法答疑編號(hào)1519170103正確答案b答案解析企業(yè)可以變更會(huì)計(jì)政策的兩種情況：法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更；變更會(huì)計(jì)政策以后，能

13、夠使所提供的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量信息更為可靠、更為相關(guān)，故選項(xiàng)b正確。 三、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理（一）企業(yè)依據(jù)法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等的要求變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。如首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）的，應(yīng)依據(jù)第38號(hào)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定處理。（二）會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，如果會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)能夠可靠計(jì)算的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理。會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。注意：會(huì)計(jì)政策變更有兩種處理方法：一種是追溯調(diào)整法，一種是未來(lái)適用法（后面會(huì)

14、進(jìn)一步解釋），追溯調(diào)整法是首選的方法。追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。追溯調(diào)整法的運(yùn)用通常由以下幾步構(gòu)成：追溯調(diào)整法處理步驟：第一步：計(jì)算累積影響數(shù)（1）計(jì)算稅前的差異（舊政策與新政策之間的差異對(duì)利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目的影響）（2）計(jì)算對(duì)所得稅的影響（3）計(jì)算稅后的差異（一般是用稅前的差異減去所得稅的影響就是稅后的差異；累積影響數(shù)就是稅后差異的影響數(shù)）第二步：進(jìn)行會(huì)計(jì)處理按上述三個(gè)階段進(jìn)行處理。其中：（1）損益類賬戶要換成“利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)”；（2）關(guān)于所得稅，應(yīng)注意可能要求計(jì)算確定遞延所得稅資

15、產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并作出會(huì)計(jì)分錄。第三步：報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整第四步：附注說(shuō)明（表外披露）【例題4計(jì)算題】甲股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱甲公司）是一家海洋石油開采公司，于2002年開始建造一座海上石油開采平臺(tái)，根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定，該開采平臺(tái)在使用期滿后要將其拆除，需要對(duì)其造成的環(huán)境污染進(jìn)行整治。2003年12月15日，該開采平臺(tái)建造完成并投入使用，建造成本為120 000 000元，預(yù)計(jì)使用壽命為10年，采用平均年限法計(jì)提折舊。2009年1月1日甲公司開始執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于具有棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)，要求將相關(guān)棄置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本，對(duì)之前尚未計(jì)入資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。已知甲公

16、司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過(guò)會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。甲公司預(yù)計(jì)該開采平臺(tái)棄置費(fèi)用10 000 000元，假定折現(xiàn)率（即為實(shí)際利率）為10%。不考慮所得稅和其他稅法因素影響。該公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。答疑編號(hào)1519170104【正確答案】根據(jù)上述資料，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：（1）計(jì)算確認(rèn)棄置義務(wù)后的累積影響數(shù)（見(jiàn)表171）2004年1月1日，該開采平臺(tái)計(jì)入資產(chǎn)成本棄置費(fèi)用的現(xiàn)值10 000 000（p/s, 10%,10）3 855 000（元）；每年應(yīng)計(jì)提折舊3 855 000/10385 500（元）表171 單位：元年度計(jì)息金額實(shí)際利率利息費(fèi)用折舊稅前差異（）稅后差異200

17、4年3 855 00010%385 500385 500771 000771 0002005年4 240 50010%424 050385 500809 550809 5502006年4 664 55010%466 455385 500851 955851 9552007年5 131 00510%513 100.5385 500898 600.5898 600.5小計(jì)1 789 105.51 542 0003 331 105.53 331 105.52008年5 644 105.510%564 410.55385 500949 910.55949 910.55合計(jì)2 353 516.051 9

18、27 5004 281 016.054 281 016.05甲公司確認(rèn)該開采平臺(tái)棄置費(fèi)用后的稅后凈影響額為4 281 016.05元，即為該公司確認(rèn)資產(chǎn)棄置費(fèi)用后的累積影響數(shù)。注：假定企業(yè)在開采平臺(tái)建成時(shí)就考慮了棄置費(fèi)用，則處理為：借：固定資產(chǎn)3 855 000貸：預(yù)計(jì)負(fù)債3 855 000固定資產(chǎn)入賬價(jià)值多了3 855 000元。2004年及以后每年的折舊費(fèi)用會(huì)多385 500元，同時(shí)2004年及以后每年應(yīng)按照期初預(yù)計(jì)負(fù)債余額（即每期期初的本金）與實(shí)際利率確認(rèn)利息費(fèi)用，比如2004年：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用385 500（3 855 00010%）貸：預(yù)計(jì)負(fù)債385 500（2）會(huì)計(jì)處理調(diào)整確認(rèn)棄置費(fèi)

19、用借：固定資產(chǎn)開采平臺(tái)棄置義務(wù)3 855 000貸：預(yù)計(jì)負(fù)債開采平臺(tái)棄置義務(wù)3 855 000調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)4 281 016.05 貸：累計(jì)折舊 1 927 500預(yù)計(jì)負(fù)債開采平臺(tái)棄置義務(wù)2 353 516.05調(diào)整盈余公積借：盈余公積法定盈余公積428 101.61（4 281 016.0510%）貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)428 101.61（3）調(diào)整報(bào)表甲公司在編制2009年度的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)（見(jiàn)表172），利潤(rùn)表、股東權(quán)益變動(dòng)表的上年數(shù)（見(jiàn)表173、表174）也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。2009年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)欄、股東權(quán)益變動(dòng)表

20、的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目上年數(shù)欄應(yīng)以調(diào)整后的數(shù)字為基礎(chǔ)編制。表172資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）編制單位：甲股份有限公司2009年12月31日單位：元資產(chǎn)年初余額負(fù)債和股東權(quán)益年初余額調(diào)整前調(diào)整后調(diào)整前調(diào)整后固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)負(fù)債06 208 516.05開采平臺(tái)60 000 00061 927 500盈余公積1 700 000 1 271 898.39未分配利潤(rùn)4 000 000147 085.56在利潤(rùn)表中，根據(jù)賬簿的記錄，甲公司重新確認(rèn)了2008年度營(yíng)業(yè)成本和財(cái)務(wù)費(fèi)用分別調(diào)增385 500元和564 410.55，其結(jié)果為凈利潤(rùn)調(diào)減949 910.55元。表173利潤(rùn)表（簡(jiǎn)表）編制單位：甲股份有限公司2009年

21、度單位：元項(xiàng)目上期金額調(diào)整前調(diào)整后一、營(yíng)業(yè)收入18 000 00018 000 000減：營(yíng)業(yè)成本13 000 000 13 385 500 財(cái)務(wù)費(fèi)用260 000824 410.55二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)3 900 0002 950 089.45四、凈利潤(rùn)4 060 0003 110 089.45表174所有者權(quán)益變動(dòng)表（簡(jiǎn)表）編制單位：甲股份有限公司2009年度單位：元項(xiàng)目本年金額 盈余公積未分配利潤(rùn)一、上年年末余額1 700 0004 000 000加：會(huì)計(jì)政策變更428 101.613 852 914 .44前期差錯(cuò)更正二、本年年初余額1 271 898.39147 085.56（4）附注說(shuō)明2

22、009年1月1日，甲股份有限公司按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)2003年12月15日建造完成并交付使用的開采平臺(tái)的棄置義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法，2008年的比較報(bào)表已重新表述。2008年運(yùn)用新的方法追溯計(jì)算的會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)為4 281 016.05元。會(huì)計(jì)政策變更對(duì)2008年度報(bào)告的損益的影響為減少凈利潤(rùn)949 910.55元，調(diào)減2008年的期末留存收益4 281 016.05元，其中，調(diào)減盈余公積428 101.61元，調(diào)減未分配利潤(rùn)3 852 914.44元。（三）確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。

23、在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。1.不切實(shí)可行的判斷不切實(shí)可行，是指企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項(xiàng)規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無(wú)法采用該項(xiàng)規(guī)定，則該項(xiàng)規(guī)定在此時(shí)是不切實(shí)可行的。對(duì)于以下特定前期，對(duì)某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法或進(jìn)行追溯重述以更正一項(xiàng)前期差錯(cuò)是不切實(shí)可行的：（1）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累計(jì)影響數(shù)不能確定。（2）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)管理層在該期當(dāng)時(shí)的意圖作出假定。（3）應(yīng)采用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)有關(guān)金額進(jìn)行重新估計(jì)，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時(shí)存在狀況的證據(jù)（例如，有關(guān)金額確認(rèn)、計(jì)量

24、或披露日期存在事實(shí)的證據(jù)，以及在受變更影響的當(dāng)期和未來(lái)期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響的證據(jù)）和該期間財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日時(shí)能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀的加以區(qū)分。2.未來(lái)適用法未來(lái)適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來(lái)期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。在未來(lái)適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無(wú)須重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)如果因賬簿、憑證超過(guò)法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，也可能使會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)無(wú)法計(jì)算。在這種情況下，會(huì)計(jì)政策變更可以采用未來(lái)

25、適用法進(jìn)行處理?！纠}5多選題】下列事項(xiàng)中，應(yīng)采用未來(lái)適用法處理會(huì)計(jì)政策變更的情況有（）。a.企業(yè)因賬簿超過(guò)法定保存期限而銷毀，引起會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)無(wú)法確定b.企業(yè)賬簿因不可抗力而毀壞引起累積影響數(shù)無(wú)法確定c.會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)能夠確定，但法律或行政法規(guī)要求對(duì)會(huì)計(jì)政策的變更采用未來(lái)適用法d.會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)能夠合理確定，法律或行政法規(guī)要求對(duì)會(huì)計(jì)政策的變更采用追溯調(diào)整法答疑編號(hào)1519170105正確答案abc答案解析如果會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不能合理確定，無(wú)論是屬于法規(guī)、規(guī)章要求而變更會(huì)計(jì)政策，還是因?yàn)榻?jīng)營(yíng)環(huán)境、客觀情況改變而變更會(huì)計(jì)政策，都可采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 第二

26、節(jié)會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更一、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念（一）會(huì)計(jì)估計(jì)的概念會(huì)計(jì)估計(jì)，是指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會(huì)計(jì)估計(jì)具有以下特點(diǎn)：1.會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定性因素的影響在會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)總是力求保持會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性，但有些交易或事項(xiàng)本身具有不確定性，因而需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)作出估計(jì)判斷；同時(shí)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則編制財(cái)務(wù)報(bào)表這一事項(xiàng)本身，也使得有必要充分估計(jì)未來(lái)交易或事項(xiàng)的影響。在會(huì)計(jì)核算和信息披露過(guò)程中，會(huì)計(jì)估計(jì)是不可避免的。例如，估計(jì)固定資產(chǎn)折舊年限和凈殘值，需要根據(jù)固定資產(chǎn)消耗方式、性能、技術(shù)發(fā)展等情況進(jìn)行估計(jì)。會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)在

27、的不確定性因素的影響所造成的。2.會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)當(dāng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，通常應(yīng)根據(jù)當(dāng)時(shí)的情況和經(jīng)驗(yàn)，以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)進(jìn)行。但是，隨著時(shí)間的推移、環(huán)境的變化，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)可能會(huì)發(fā)生變化。因此，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的信息或資料不得不經(jīng)常發(fā)生變化。由于最新的信息是最接近目標(biāo)的信息，以其為基礎(chǔ)所作的估計(jì)最接近實(shí)際，所以，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)應(yīng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。3.進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)并不會(huì)削弱會(huì)計(jì)核算的可靠性進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)估計(jì)是會(huì)計(jì)核算中必不可少的部分，它不會(huì)削弱會(huì)計(jì)核算的可靠性。由于存在會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量的前提，在確認(rèn)和計(jì)量過(guò)程中，不得不對(duì)許多尚在延續(xù)中、

28、其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)予以估計(jì)入賬。但是，估計(jì)是建立在具有確鑿證據(jù)的前提下，而不是隨意的。企業(yè)根據(jù)當(dāng)時(shí)所掌握的可靠證據(jù)作出的最佳估計(jì)，不會(huì)削弱會(huì)計(jì)核算的可靠性。下列各項(xiàng)屬于常見(jiàn)的需要進(jìn)行估計(jì)的項(xiàng)目：（1）壞賬；（2）存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過(guò)時(shí)；（3）固定資產(chǎn)的耐用年限、折舊方法與凈殘值；（4）無(wú)形資產(chǎn)的受益期；（5）或有事項(xiàng)中的估計(jì)；（6）收入確認(rèn)中的估計(jì)，等等。另外，還可能包括資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的公允價(jià)值、現(xiàn)值的確定等。但是，成本與市價(jià)孰低計(jì)量改為公允價(jià)值計(jì)量不屬于估計(jì)的內(nèi)容，這是政策的變更，但對(duì)于公允價(jià)值的計(jì)算可能是估計(jì)。（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀

29、況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更：1.賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。例如，企業(yè)某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益年限已不足10年，則應(yīng)相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。2.取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。例如，企業(yè)原對(duì)固定資產(chǎn)采用年限平均法按15年計(jì)提折舊，后來(lái)根據(jù)新得到的信息固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)使用壽命不足15年，只有10年，企業(yè)改按10年采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。注意：難以區(qū)分是會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的事項(xiàng)，作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理?！纠}6多選題】下列各項(xiàng)中，

30、屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的有（）。a.固定資產(chǎn)折舊年限由10年改為15年b.發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法由先進(jìn)先出法改為移動(dòng)平均法c.因或有事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債根據(jù)最新證據(jù)進(jìn)行調(diào)整d.根據(jù)新的證據(jù)，將使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)答疑編號(hào)1519170201正確答案acd答案解析考核的是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的判斷。選項(xiàng)b屬于會(huì)計(jì)政策變更。 【例題7多選題】下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的有（）。a.所得稅會(huì)計(jì)核算方法由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表法b.固定資產(chǎn)折舊方法由雙倍余額遞減法改為直線法c.對(duì)公路使用權(quán)的攤銷方法由車流量法改為直線法d.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備由單項(xiàng)計(jì)提變?yōu)榘凑沾尕涱悇e計(jì)提答疑編號(hào)151917020

31、2正確答案bcd答案解析選項(xiàng)a屬于會(huì)計(jì)政策變更。 二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)采用未來(lái)適用法處理，即在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)，不改變以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)，也不調(diào)整以前期間的報(bào)告結(jié)果。（一）如果會(huì)計(jì)估計(jì)的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計(jì)變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)。（二）如果會(huì)計(jì)估計(jì)的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來(lái)期間，有關(guān)估計(jì)變更的影響在當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。（三）企業(yè)難以對(duì)某項(xiàng)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理?！纠}8計(jì)算題】乙公司于2007年1月1日起開始計(jì)提折舊的管理用設(shè)備一臺(tái)，原價(jià)為84 000元，預(yù)計(jì)使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4 0

32、00元，按年限平均法計(jì)提折舊。至2011年初，由于新技術(shù)發(fā)展等原因，需要對(duì)原估計(jì)的使用年限和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備預(yù)計(jì)尚可使用年限為2年，預(yù)計(jì)凈殘值為2 000元。乙公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。要求：做出乙公司對(duì)上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理。答疑編號(hào)1519170203正確答案乙公司對(duì)該項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理方式如下：（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)。（2）變更日以后改按新的估計(jì)提取折舊。按原估計(jì)，每年折舊額為10 000元，已提折舊4年，共計(jì)40 000元，該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為44 000元，則第5年相關(guān)科目的期初余額如下：固定資產(chǎn)84 000減：累計(jì)折舊40 000固

33、定資產(chǎn)賬面價(jià)值44 000改變預(yù)計(jì)使用年限后，2011年起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為21 000元（44 0002 000）/2。2011年不必對(duì)以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的尚可使用年限和凈殘值計(jì)算確定年折舊費(fèi)用，有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：借：管理費(fèi)用21 000貸：累計(jì)折舊21 000（3）附注說(shuō)明。本公司一臺(tái)管理用設(shè)備成本為84 000元，原預(yù)計(jì)使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4 000元，按年限平均法計(jì)提折舊。由于新技術(shù)發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計(jì)使用年限計(jì)提折舊，本公司于2011年初將該設(shè)備的預(yù)計(jì)尚可使用年限變更為2年，預(yù)計(jì)凈殘值變更為2 000元，以反映該設(shè)備在目前狀況下的預(yù)計(jì)尚可使用年限

34、和凈殘值。此估計(jì)變更將減少本年度凈利潤(rùn)8 250元（21 00010 000）（125%）。 【例題9單選題】甲公司2006年12月1日購(gòu)入管理部門使用的設(shè)備一臺(tái)，原價(jià)為1 500 000元，預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為100 000元，采用直線法計(jì)提折舊，稅法的折舊方法、折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值與之一致。2011年1月1日考慮到技術(shù)進(jìn)步因素，將原估計(jì)的使用年限改為8年，凈殘值改為60 000元，該公司的所得稅稅率為25%，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算。則由于上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)2011年凈利潤(rùn)的影響金額為減少凈利潤(rùn)（）元。a.60 000b.55 000c.80 000d.70 000

35、答疑編號(hào)1519170204正確答案a答案解析按照原使用年限和凈殘值，2011年應(yīng)計(jì)提折舊（1 500 000100 000）/10140 000（元），按照變更后的使用年限和凈殘值，2011年應(yīng)計(jì)提折舊（1 500 000140 000460 000）/4220 000（元），對(duì)2011年凈利潤(rùn)的影響（220 000140 000）（125%）60 000（元）（減少凈利潤(rùn)）。 第三節(jié)前期差錯(cuò)更正一、前期差錯(cuò)的概念前期差錯(cuò)，是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)。（一）編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。（二）前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可

36、靠信息。前期差錯(cuò)通常包括以下方面：1.計(jì)算錯(cuò)誤。2.應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤。如果企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費(fèi)用，也計(jì)入該項(xiàng)固定資產(chǎn)價(jià)值，予以資本化，則屬于采用法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等所不允許的會(huì)計(jì)政策。3.疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響。二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。前期差錯(cuò)的重要程度，應(yīng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)和金額加以具體判斷。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。追溯重述法的會(huì)計(jì)處理與追溯調(diào)整法思路相同。在處理時(shí)可以分為四個(gè)步驟：1

37、.將該差錯(cuò)事項(xiàng)按照當(dāng)期事項(xiàng)進(jìn)行處理。2.換賬戶，即將損益類賬戶換成“以前年度損益調(diào)整”。3.轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配，即將“以前年度損益調(diào)整”賬戶歸集的金額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)”。4.考慮稅后分配的問(wèn)題，即提取或沖銷盈余公積。注意：對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，可以采用未來(lái)適用法更正。確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來(lái)適用法?！纠}10計(jì)算題】2009年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)2008年公司漏記一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用300 000元，所得稅申報(bào)表中也未扣除該項(xiàng)費(fèi)用。假定2008年甲公司適用所得稅稅率為25%，無(wú)其