淺談實(shí)質(zhì)重于形式的會計應(yīng)用

1、目錄摘要2第一章 緒論31.1實(shí)質(zhì)重于形式原則的含義研究31.2 實(shí)質(zhì)重于形式背景研究41.2.1會計準(zhǔn)則國際化趨勢影響41.2.2企業(yè)組織形式和業(yè)務(wù)的復(fù)雜化41.2.3原有準(zhǔn)則、制度存在缺陷51.2.3會計操作存在缺陷51.2.4我國會計信息失真、會計信息質(zhì)量不高6第二章 實(shí)質(zhì)重于形式原則的會計應(yīng)用62.1實(shí)質(zhì)重于形式國際應(yīng)用研究62.1.1在國際會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用62.1.2在美國財務(wù)會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用72.1.3在英國會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用72.2實(shí)質(zhì)重于形式在我國的具體會計應(yīng)用72.2.1在企業(yè)會計制度中的應(yīng)用及分析72.2.2在企業(yè)會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用及分析112.3實(shí)質(zhì)重于形式原則應(yīng)用的意義18

2、2.3.1質(zhì)重于形式是保證客觀性原則的保證182.3.2質(zhì)重于形式是對一貫性原則的補(bǔ)充182.3.3質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性原則相輔相承192.3.4豐富和完善了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則理論體系192.3.5有利于提高會計信息的真實(shí)性19第三章 實(shí)質(zhì)重于形式應(yīng)用過程中存在的問題及原因203.1存在的問題203.1.1在運(yùn)用中容易被企業(yè)規(guī)避或?yàn)E用203.1.2利用實(shí)質(zhì)重于形式原則的主觀性操縱利潤213.1.3會計人員職業(yè)判斷水平問題213.2實(shí)質(zhì)重于形式在會計實(shí)務(wù)工作中存在問題的原因分析223.2.1會計基礎(chǔ)薄弱223.2.2會計教育存在漏洞223.2.3人為操縱23第四章 實(shí)質(zhì)重于形式應(yīng)用對策研究234.1

3、運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則要適度234.1.1正確理解實(shí)質(zhì)重于形式的內(nèi)涵234.1.2正確認(rèn)識實(shí)質(zhì)重于形式原則的地位和作用244.1.3熟練掌握各項(xiàng)法規(guī)和準(zhǔn)則是應(yīng)用該原則的基礎(chǔ)244.2會計人員綜合素質(zhì)的提高是貫徹該原則的可靠保證244.2.1更新觀念，確立職業(yè)判斷的意識254.2.2注重專業(yè)知識更新254.2.3加強(qiáng)自身職業(yè)道德素養(yǎng)254.2.4大膽實(shí)踐，善于積累執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)264.2.5更新會計教育觀念，改革會計教學(xué)內(nèi)容和方法264.3會計人員應(yīng)關(guān)注會計風(fēng)險264.3.1加強(qiáng)風(fēng)險理論研究，完善法規(guī)理論體系274.3.2加強(qiáng)會計人員職業(yè)道德建設(shè)274.3.3建立、完善企業(yè)內(nèi)部控制制度274.3.4提高

4、會計人員從業(yè)素質(zhì)284.4建立和完善合理運(yùn)用該原則的具體規(guī)范條件284.4.1進(jìn)一步完善會計法規(guī)、制度284.4.2建立相關(guān)配套制度284.4.3避免一種極端不考慮法律形式284.5加強(qiáng)審計監(jiān)督29結(jié)論29摘要：實(shí)質(zhì)重于形式作為一項(xiàng)重要的國際會計慣例，是保證會計信息質(zhì)量的重要原則之一。該原則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不僅僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。自從我國1997年在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露準(zhǔn)則中首次提到實(shí)質(zhì)重于形式以來，該原則伴隨著我國不斷前進(jìn)會計改革越來越廣泛、越來越深入的應(yīng)用到了我們的會計規(guī)范及實(shí)務(wù)工作中，對我國的會計工作產(chǎn)生著深遠(yuǎn)的影響。文章

5、先對實(shí)質(zhì)重于形式原則的含義、出現(xiàn)的背景進(jìn)行闡述，然后從該原則在各主要國家會計領(lǐng)域的基本觀點(diǎn)入手，引至其在我國會計領(lǐng)域的體現(xiàn)和應(yīng)用，具體分為在企業(yè)會計制度和新企業(yè)會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用兩部分,各列舉并分析了數(shù)項(xiàng)典型具體應(yīng)用，并在第二部分結(jié)尾給予了總體性總結(jié),隨后分析了應(yīng)用該原則的意義。最后探討了該原則在運(yùn)用過程中出現(xiàn)的問題及解決這些問題的一些對策,以期推進(jìn)該原則在我國的進(jìn)一步應(yīng)用。關(guān)鍵字:實(shí)質(zhì)重于形式，應(yīng)用，應(yīng)對策略第一章 緒論實(shí)質(zhì)重于形式作是會計核算的重要原則。一般認(rèn)為其起源于英國，是顯示“真實(shí)公允”觀的一個最重要的基本概念。該原則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不僅

6、僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。美國會計原則委員會(APB)1970年發(fā)布的第四號公告基本概念與會計原則中就曾指出，財務(wù)會計應(yīng)該強(qiáng)調(diào)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不論交易或事項(xiàng)的法律形式是否與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相符。由此可見，實(shí)質(zhì)重于形式的內(nèi)涵是強(qiáng)調(diào)一種選擇，而且是一種具有明顯傾向性的選擇，那就是在實(shí)質(zhì)和形式之間偏重于實(shí)質(zhì)。我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則以八項(xiàng)會計信息質(zhì)量要求替換了原企業(yè)會計制度中的十三項(xiàng)會計原則，而這兩者中均包括實(shí)質(zhì)重于形式。另外，在國際會計準(zhǔn)則中，實(shí)質(zhì)重于形式作為對可靠性的修正性要求是會計信息質(zhì)量要求的重要組成部分。文章更認(rèn)可國際會計準(zhǔn)則的觀點(diǎn)，并認(rèn)為實(shí)質(zhì)重于形式對會計工作各環(huán)節(jié)及會計信息質(zhì)量均起

7、著約束和知道作用，因此應(yīng)將其視為會計核算的一大原則來理解與應(yīng)用。在我國經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨多樣化、復(fù)雜化及經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，會計準(zhǔn)則國際趨同，提高會計信息質(zhì)量已成為會計發(fā)展的必然趨勢。實(shí)質(zhì)重于形式的強(qiáng)調(diào)和運(yùn)用，標(biāo)志著我國的會計規(guī)范又向國際化、規(guī)范化方面邁出了重要一步，完善了我國會計準(zhǔn)則體系，對會計實(shí)務(wù)具有指導(dǎo)作用，因此對其進(jìn)行研究不僅具有重要的理論意義，而且具有較強(qiáng)的實(shí)踐指導(dǎo)意義。同時，可以看到我國對這一原則引入的時間還不長，對其認(rèn)識和應(yīng)用還不夠完善，在實(shí)際操作中還存在很多問題，如操作不當(dāng)，會計信息質(zhì)量不高，會計失真嚴(yán)重等，因此對其應(yīng)用進(jìn)行研究對我們解決實(shí)務(wù)中的問題更好的應(yīng)用該原則，對我國會計改革及

8、發(fā)展均意義重大。所以現(xiàn)階段對實(shí)質(zhì)重于形式的應(yīng)用進(jìn)行研究是十分必要的。本文從實(shí)質(zhì)重于形式的含義及背景研究入手，借鑒其國際應(yīng)用，重點(diǎn)研究了其在我國會計領(lǐng)域的應(yīng)用及其意義，針對應(yīng)用過程中出現(xiàn)的問題，研究了實(shí)質(zhì)重于形式的應(yīng)用對策。1.1實(shí)質(zhì)重于形式原則的含義研究 “實(shí)質(zhì)重于形式”是指經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于具體表現(xiàn)形式(包括法律形式)。其中“實(shí)質(zhì)”是指交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，“形式”是指包括法律形式在內(nèi)的具體表現(xiàn)形式。這一概念最早出現(xiàn)在美國會計準(zhǔn)則委員會(APB)于1970年發(fā)布的第四號公告“基本概念與會計原則”中，APB認(rèn)為，財務(wù)會計應(yīng)該強(qiáng)調(diào)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不論交易或事項(xiàng)的法律形式是否不同于其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。國

9、際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)在編報財務(wù)報表的框架中指出：“信息如果想如實(shí)地反映其所意圖的交易或其他事項(xiàng)，那就必須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映?！眹H會計準(zhǔn)則中對實(shí)質(zhì)重于形式的解釋為：“如果信息要想如實(shí)反映其所擬反映的交易或其他事項(xiàng)，那就必須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映。交易或其他事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，與它們的法律形式或人為形式的明顯外表并不總是一致的?！蔽覈髽I(yè)會計準(zhǔn)則也指出：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)”。比較各國會計準(zhǔn)則對實(shí)質(zhì)重于形式的表述基本是一致的，

10、即財務(wù)會計對交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)和法律效果都很關(guān)注，當(dāng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式相同時，更多的慣例是基于法律規(guī)定，但當(dāng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式不同時，通常強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)而非形式。這樣以來會計信息才能更好地反映其代表的經(jīng)濟(jì)活動。1.2 實(shí)質(zhì)重于形式背景研究1.2.1會計準(zhǔn)則國際化趨勢影響當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展，國際貿(mào)易和國際資本市場的擴(kuò)大，國際會計準(zhǔn)則將影響世界各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)模和趨勢。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國經(jīng)濟(jì)與國際經(jīng)濟(jì)交往日漸加深，對會計準(zhǔn)則國際化提出了必然的要求。國際會計準(zhǔn)則2000中指出：“信息如果要想如實(shí)反映其所擬反映的交易或其他事項(xiàng)那就必須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算

11、和反映。交易或其他事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，與它們的法律形式或人為形式的明顯外表并不總是一致的，例如，企業(yè)將一項(xiàng)資產(chǎn)處理給另一單位，可以在文件中聲稱將法律所有權(quán)轉(zhuǎn)移給該單位，然而，可能還存在確保企業(yè)繼續(xù)享受該項(xiàng)資產(chǎn)中所包含的未來經(jīng)濟(jì)利益的協(xié)議，在這種情況下將其作為一項(xiàng)銷售來報告就不是如實(shí)反映所達(dá)成的交易”。我國要加入國際資本市場，參與國際貿(mào)易的競爭，就必須按國際慣例向國際投資者和債權(quán)人提供真實(shí)、公允、可比的會計信息。1.2.2企業(yè)組織形式和業(yè)務(wù)的復(fù)雜化由于改革開放的不斷深入，企業(yè)形式多樣化發(fā)展，如國有企業(yè)和非國有企業(yè)、單一企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)、上市公司與非上市公司等。它們對會計核算和會計信息披露提出了不同的要求。

12、加之市場經(jīng)濟(jì)的不斷深入，資本市場、證券市場等新興市場逐步發(fā)展，一些新的業(yè)務(wù)如投資、兼并、重組、融資，特別是企業(yè)改組、股票上市、借入國際資本、企業(yè)兼并聯(lián)營、破產(chǎn)等更加復(fù)雜的創(chuàng)新業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，使得經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的表現(xiàn)形式更加多樣化復(fù)雜化，會計對象的不確定性增加，會計處理方法更加靈活，反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的難度加大。這就要求企業(yè)進(jìn)行會計處理時，在不同的會計原則、方法和程序之間進(jìn)行選擇。會計人員需要按照交易性質(zhì)、實(shí)質(zhì)和結(jié)果，進(jìn)行判斷和處理，實(shí)質(zhì)重于形式營運(yùn)而生。1.2.3原有準(zhǔn)則、制度存在缺陷在我國市場經(jīng)濟(jì)剛起步階段所制定的財務(wù)會計制度有較大的局限性，會計準(zhǔn)則體系也不完善。首先原有制度所規(guī)定的某些會計政策和會計估計已

13、不能適應(yīng)企業(yè)實(shí)際情況的需要，導(dǎo)致企業(yè)所反映的各項(xiàng)會計要素缺乏可靠性。如先前的一些固定資產(chǎn)的政策由國家統(tǒng)一規(guī)定，而不是按照市場經(jīng)濟(jì)的要求，根據(jù)企業(yè)自身特點(diǎn)和固定資產(chǎn)磨損程度來確定；不能按正確的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)和計量收入。而且規(guī)定的出臺滯后于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的出現(xiàn)的，準(zhǔn)則規(guī)定并不能窮盡所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，當(dāng)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在出現(xiàn)時往往并沒有相應(yīng)的具體規(guī)定來規(guī)范其處理，也沒有相關(guān)指導(dǎo)性規(guī)定指導(dǎo)實(shí)務(wù)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計事項(xiàng)的日益復(fù)雜化，原有規(guī)范注重形式的做法很難準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。另外和國際會計準(zhǔn)則接軌不深，難以適應(yīng)國際化對會計工作的要求。1.2.3會計操作存在缺陷我國的一些企業(yè)在會計核算中存在許多問題，比如：固定資產(chǎn)折

14、舊、報廢等，不是根據(jù)企業(yè)自身特點(diǎn)和固定資產(chǎn)磨損程度確定，而是按照某種標(biāo)準(zhǔn)或比例計提；收入不按正確的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)和計量，雖然已經(jīng)知悉購買企業(yè)將無力承擔(dān)付款的責(zé)任，仍然虛列收入，導(dǎo)致利潤虛增；已經(jīng)發(fā)生的壞帳損失，不及時沖銷，長期掛帳；存貨的賬面價值已經(jīng)低于市價，在資產(chǎn)負(fù)債表上仍然反映成本價值，而不是反映可變現(xiàn)凈值；投資不能產(chǎn)生效益，有的甚至發(fā)生損失，但資產(chǎn)負(fù)債表上仍然反映原成本或價值，使企業(yè)資產(chǎn)嚴(yán)重不實(shí)，導(dǎo)致企業(yè)所反映的各項(xiàng)會計要素缺乏可靠性等等。實(shí)務(wù)中各種不規(guī)范操作及未根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的新變化而變化依然沿用以前簡單處理方法的現(xiàn)象，使得會計信息不能及時如實(shí)的反應(yīng)已經(jīng)存在的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，降低了會計信息決策

15、參考價值甚至導(dǎo)致信息使用者作出錯誤的決定。1.2.4我國會計信息失真、會計信息質(zhì)量不高由于會計制度建設(shè)相對滯后，跟不上經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，有些交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，往往存在著與其法律形式明顯不一致的情況，會計人員無所適從，隨意性很大，總是按有利于企業(yè)財務(wù)管理的目標(biāo)去進(jìn)行會計核算，從而帶來會計信息的失真、會計信息質(zhì)量不高。另外，實(shí)務(wù)中做假賬泛濫，“數(shù)字出官，官出數(shù)字”，導(dǎo)致會計秩序混亂，各種違法的會計行為嚴(yán)重干擾了社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展。財務(wù)會計報告提供的信息不真實(shí)，整個會計信息的可靠性都會失去保障。要提高會計信息的質(zhì)量，實(shí)質(zhì)重于形式應(yīng)用勢不可擋。第二章 實(shí)質(zhì)重于形式原則的會計應(yīng)用自從實(shí)質(zhì)重于形式原則提出以來，國

16、內(nèi)外會計界都對其予以了高度的關(guān)注和不斷深入的應(yīng)用。本章對比實(shí)質(zhì)重于形式的國際應(yīng)用，突出了其在我國的應(yīng)用，重點(diǎn)對其在我國會計規(guī)范中的應(yīng)用及其意義進(jìn)行了研究。2.1實(shí)質(zhì)重于形式國際應(yīng)用研究2.1.1在國際會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)1989年7月公布的編報財務(wù)報表的框架中將實(shí)質(zhì)重于形式作為財務(wù)報表的質(zhì)量特征之一。其指出實(shí)質(zhì)重于形式是指：“信息如果想如實(shí)反映其所意圖反映的交易或其他事項(xiàng)那就必須根據(jù)它的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映?！辈⑦M(jìn)一步闡述道：“交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)并非總是法律的外在形式或人為形式一致，比如，企業(yè)通過用文件宣稱將某資產(chǎn)的法定所有權(quán)過戶給某

17、實(shí)體來處置資產(chǎn)。然而。協(xié)議中仍存在保證企業(yè)繼續(xù)享有所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中包含的未來經(jīng)濟(jì)利益的條款在這種情況下，把這項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓作為銷售來報告就不能如實(shí)反映這筆交易。”在國際會計準(zhǔn)則中，實(shí)質(zhì)重于形式作為國際會計準(zhǔn)則的一項(xiàng)會計核算基本原則，是對衡量會計信息質(zhì)量和確認(rèn)計量的一般原則的補(bǔ)充，起到修正會計信息的作用。國際會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為，可理解性、相關(guān)性可靠性和可比性是財務(wù)報表提供信息的四項(xiàng)主要的質(zhì)量特征?？煽啃杂职ㄈ鐚?shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎、中立性和完整性等次級質(zhì)量特征?？梢妼?shí)質(zhì)重于形式作為可靠性的修正原則之一，旨在準(zhǔn)確反映業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，從而提高會計信息的可靠性。2.1.2在美國財務(wù)會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用實(shí)質(zhì)重

18、于形式這一概念最早出現(xiàn)在美國會計準(zhǔn)則委員會(APB)1970年發(fā)布的第四號公告“基本概念與會計原則”中。APB認(rèn)為，財務(wù)會計應(yīng)該強(qiáng)調(diào)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不論該交易或事項(xiàng)的法律形式是否不同于其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。2.1.3在英國會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用在英國的會計準(zhǔn)則中，對實(shí)質(zhì)重于形式原則給予了很高的地位。在其財務(wù)會計準(zhǔn)則第5號報告交易的實(shí)質(zhì)規(guī)定“財務(wù)報表要反映交易的實(shí)質(zhì)而非僅僅是他們的法律形式”。公告要求報告主體的財務(wù)報表要報告其所記錄的交易實(shí)質(zhì)并指出會計師須考慮交易各方在正常情況下的邏輯動機(jī)和期望值。2.2實(shí)質(zhì)重于形式在我國的具體會計應(yīng)用實(shí)質(zhì)重于形式首次出現(xiàn)在我國是在第一個具體會計準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的

19、披露(1997)中，用于具體判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。后在2001年頒布的企業(yè)會計制度中在其第一章第十一條明確指出：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)?！边@樣，“實(shí)質(zhì)重于形式”正式作為企業(yè)會計核算應(yīng)遵循的原則之一，第一次被寫進(jìn)我國的會計法規(guī)文件中，確立了它較高的法律地位。2006年發(fā)布的會計準(zhǔn)則明確將實(shí)質(zhì)重于形式原則寫進(jìn)基本準(zhǔn)則的會計信息質(zhì)量要求中，規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)”。從2007年1月以后，上市公司開始執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。因此我國目前正

20、處在一個制度準(zhǔn)則應(yīng)用的過渡時期，實(shí)務(wù)核算遵循的會計規(guī)范主要為企業(yè)會計制度及新企業(yè)會計準(zhǔn)則。本節(jié)我們即通過這兩方面的一些典型表現(xiàn)來研究實(shí)質(zhì)重于形式在我國的具體應(yīng)用。2.2.1在企業(yè)會計制度中的應(yīng)用及分析一、在會計要素確認(rèn)方面的應(yīng)用（一）資產(chǎn)的認(rèn)定主要體現(xiàn)在融資租入固定資產(chǎn)上。從法律形式上看，資產(chǎn)的所有權(quán)在租賃期仍然屬于出租人，但由于租賃合同中規(guī)定的租賃期比較長，基本上包括了資產(chǎn)的有效使用年限，承租企業(yè)實(shí)質(zhì)上獲得了租賃資產(chǎn)所能提供的主要經(jīng)濟(jì)利益，同時承擔(dān)了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險。因此，承租企業(yè)應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的會計原則將融資租人資產(chǎn)視為企業(yè)的資產(chǎn)。（二）收入的確認(rèn)依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，企業(yè)會計制

21、度（以下簡稱制度）規(guī)定，一般收入的確認(rèn)，必須符合以下兩條標(biāo)準(zhǔn)：與該項(xiàng)目有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；對該項(xiàng)目的成本或價值能夠可靠地加以計量。如果是商品銷售收入的確認(rèn)，除以上兩個條件外，還要滿足以下兩條標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制。這些條件強(qiáng)調(diào)，在商品交易過程中，企業(yè)在確認(rèn)收入時應(yīng)從實(shí)質(zhì)上判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險與報酬是否已轉(zhuǎn)移，而不再是形式上的商品是否己經(jīng)發(fā)出；強(qiáng)調(diào)企業(yè)實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)，而不再注重形式上是否已經(jīng)取得收取價款的權(quán)利。對這些標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷的時候，必須遵循實(shí)質(zhì)重于形

22、式原則。（三）售后回購實(shí)質(zhì)上是一種融資行為。售后回購指企業(yè)將某項(xiàng)資產(chǎn)出售給其他單位，在出售方已經(jīng)收到了價款、辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)的同時，簽訂書面或口頭協(xié)議，約定在將來的特定時期，以特定價格無條件將貨物購回。在貨物購回之前，從法律形式上講，已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)，貨物的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了購貨方。但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上講，由于補(bǔ)充協(xié)議規(guī)定了出售方在未來某個時間必須購回所出售的商品，該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬仍在出售方而并未轉(zhuǎn)移給購貨方。而且出售商品時往往會出現(xiàn)售價高出商品實(shí)際價值的情況，若將其確認(rèn)為收入將導(dǎo)致企業(yè)利潤虛增。因此，雖然該項(xiàng)交易形式上形成了一筆銷售收入，但從實(shí)質(zhì)上只是企業(yè)的一種融資行

23、為，不能將其確認(rèn)為銷售收入。（四）自行建造的投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。企業(yè)自行建造的房地產(chǎn)，只有達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的同時開始對外出租或用于資本增值，才能將自行建造的房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。如果自行建造的房地產(chǎn)，在使用一段時間后才對外出租或用于資本增值，就應(yīng)當(dāng)按照實(shí)質(zhì)重于形式原則先認(rèn)定為固定資產(chǎn)或存貨，直到轉(zhuǎn)換日才轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。二、在會計政策選擇方面的應(yīng)用（一）固定資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化期間制度規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)的專門借款，其借款費(fèi)用是否資本化，主要看所購建的同定資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。對于已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，不管是否辦理

24、竣工決算其借款費(fèi)用應(yīng)直接計人當(dāng)期損益，對于尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，借款費(fèi)用應(yīng)予以資本化。這種核算方法注重所購建固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是否已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，而不拘泥于是否辦理竣工決算這種外在的表現(xiàn)形式。（二）資產(chǎn)減值的認(rèn)定資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。制度第五十一條第一款規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提雖然體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但同時也是實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用。當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)在年度終了其實(shí)際價值與賬面價值發(fā)生背離時，原賬面價值已

25、經(jīng)不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時所做的原始記錄只能作為形式上的參考。三、在信息披露方面的應(yīng)用（一）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易。在制度中給出了判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)，即“在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中如果有一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，則它們之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系?！?由此可見，判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的根本標(biāo)準(zhǔn)是控制、共同控制或施加重大影響。但在運(yùn)用這個判斷標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)當(dāng)著重于實(shí)質(zhì)，而不能僅僅注意持股比例法律形式，即企業(yè)在處理與其他企業(yè)的交易時，是否存在著有礙公平交易的因素，交易結(jié)果是否影響投資者和債權(quán)人的利益等。（二

26、）或有事項(xiàng)的披露制度規(guī)定，對某些經(jīng)營發(fā)生的或?qū)ζ髽I(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有較大影響的或有負(fù)債，即不符合負(fù)債的確認(rèn)條件，也應(yīng)予以披露，如已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、仲裁、為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保等形成的或有負(fù)債。這些或有負(fù)債雖然在法律形式上并未確屬本企業(yè)債務(wù)，但從經(jīng)濟(jì)活動的實(shí)質(zhì)看，可能會對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有較大影響，若不予以披露不能確保會計信息使用者獲得足夠充分和詳細(xì)的信息。與此同時，或有資產(chǎn)也應(yīng)在附注中予以披露，但通常只需披露或有資產(chǎn)的形成原因、預(yù)期對企業(yè)的財務(wù)影響等，這些或有資產(chǎn)，雖然法定所有權(quán)并未確屬本企業(yè)，但該項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)很有可能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，可能會影響會計信息使用者對企業(yè)財

27、務(wù)實(shí)力的了解。由此看出，或有事項(xiàng)的披露是實(shí)質(zhì)重于形式原則的具體體現(xiàn)。（三）長期股權(quán)投資會計核算方法的確認(rèn)。制度第22條第2款規(guī)定企業(yè)的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況，分別采用成本法或權(quán)益法核算。如果企業(yè)對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動和重大決策沒有控制權(quán)或共同控制權(quán)，而且不能產(chǎn)生重大影響，那么長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法進(jìn)行會計核算；反之則應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行會計核算。在會計實(shí)務(wù)中，通常采用持股比例的方法來進(jìn)行判斷和選擇，如果企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額的20或20以上，或盡管投資不足20，但具有重大影響的，應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算；如果企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本的20(不含20)

28、以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖然占該單位有表決權(quán)資本總額的20或20以上，但不具有重大影響的，應(yīng)采用成本法核算?？梢?，長期股權(quán)投資核算方法的選擇標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)對被投資單位生產(chǎn)經(jīng)營活動和重大決策是否擁有控制權(quán)、共同控制權(quán)或具有重大影響，而具體的持股比例只是一種外在法律形式，只是判斷是否擁有控制權(quán)、共同控制權(quán)或具有重大影響的指標(biāo)，不是絕對標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)樗鼤S著被投資單位股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況的不同而有所差別。（四）股份制企業(yè)每股收益的雙重表述。股份制企業(yè)在公布每股收益時，只用凈收益除以流通在外普通股的股數(shù)來計算是不全面的。因?yàn)橐恍┛赊D(zhuǎn)換成普通股的有價證券，如認(rèn)股權(quán)證、可轉(zhuǎn)換債券、可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股等，盡管他們在法律形式上并

29、非發(fā)行在外的普通股，但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看則和普通股無異。因此，股份制企業(yè)財務(wù)制度要求，資本結(jié)構(gòu)復(fù)雜的公司在對外公布每股收益時，需要作出雙重表述：一要表述原來的每股收益；二要表述“充分稀釋后的每股收益”。這也是實(shí)質(zhì)重于形式的體現(xiàn)之一。（五）期后事項(xiàng)的處理期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日以及審計報告日至?xí)媹蟊砉既瞻l(fā)生的對會計報表產(chǎn)生重要影響的事項(xiàng)。雖然在形式上這類事項(xiàng)發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后，事項(xiàng)所引起的狀況在資產(chǎn)負(fù)債表日并不存在。但如果不加以說明將會實(shí)質(zhì)上影響會計報表使用者做出正確的估計和決策，影響會計信息的公允表達(dá)。因此按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，期后事項(xiàng)應(yīng)在會計報表附注中加以披露。四、其他具體應(yīng)用

30、（一）自營方式建造固定資產(chǎn)企業(yè)通過自營方式建造固定資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)當(dāng)按照建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出確定。工程完工，從法律形式上講，已經(jīng)形成了固定資產(chǎn)，但因?yàn)槠渖形催_(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，不能將支出進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，作為固定資產(chǎn)入賬。同樣，從法律形式來看，只有辦理了竣工決算手續(xù)才能正式投入使用，但實(shí)質(zhì)上，大多數(shù)時候固定資產(chǎn)辦理竣工決算前便已投入使用。有些上市公司往往在所建造的固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)時，遲遲不交付使用，從而達(dá)到虛增固定資產(chǎn)，同時少記財務(wù)費(fèi)用虛增利潤的目的。因此制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，不論是否辦理竣工決算，按照工程結(jié)算造

31、價或工程實(shí)際成本等，按估計的價值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”賬戶，并計提折舊，待辦理竣工決算手續(xù)時，再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價值，并調(diào)整已計提的折舊額。（二）待攤費(fèi)用的攤銷制度規(guī)定，待攤費(fèi)用應(yīng)按其受益期限在一年內(nèi)分期平均攤銷，計入成本、費(fèi)用，但是如果某項(xiàng)待攤費(fèi)用實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能使企業(yè)收益，應(yīng)當(dāng)將其攤余價值一次全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費(fèi)用，不得繼續(xù)作為資產(chǎn)核算而待以后期間攤銷，這種方法強(qiáng)調(diào)待攤費(fèi)用的核算應(yīng)以其實(shí)質(zhì)，即使企業(yè)受益為據(jù)。2.2.2在企業(yè)會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用及分析實(shí)質(zhì)重于形式在新企業(yè)會計準(zhǔn)則（以下簡稱準(zhǔn)則）中的應(yīng)用隨處可見，它體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同，更加保證了會計信息的真實(shí)性和可靠性。以下我

32、們就從一些典型規(guī)定來分析其應(yīng)用（與制度規(guī)定重復(fù)內(nèi)容不再贅述）。一、在會計要素確認(rèn)方面的應(yīng)用（一）收入的確認(rèn)在收入準(zhǔn)則中，分期收款銷售，是指商品已經(jīng)交付，但貨款分期收回的一種銷售方式。在分期收款銷售方式下，銷售方通常要在分期收款期限內(nèi)保留商品的法定所有權(quán)，直至賬款全部收回。雖然從法律形式上看，銷售方仍然保留著商品的所有權(quán)，但從該項(xiàng)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，當(dāng)銷售方將商品交付給購貨方時，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，銷售方不再對該商品實(shí)施控制，該商品上的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)歸購貨方所有。因此，在進(jìn)行會計處理時，銷售方應(yīng)確認(rèn)商品銷售收入，并相應(yīng)地結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，該商品不再屬于銷售方，而是購貨方

33、的存貨。分期收款銷售從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，是購貨方為提前取得貨物而向銷貨方借入一筆款項(xiàng)，來購買該商品，并采取分期償還本金及利息的方式進(jìn)行償還，它屬于一種以融資方式購入貨物的行為，因此，在交易日購貨方所購入的商品的公允價值可視為貸款的本金，在各期收到貨款時，應(yīng)按期初未收回本金與實(shí)際利率之積確認(rèn)為利息收益。（二）金融資產(chǎn)相關(guān)問題的規(guī)定準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)將金融資產(chǎn)所有風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)金融資產(chǎn)；保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險與報酬的，不應(yīng)終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。例如金融企業(yè)按照回購協(xié)議先賣出再按固定價格買入的證券、票據(jù)、貸款等金融資產(chǎn)，由于其保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險與報酬，實(shí)際上屬

34、于一種融資行為，因此不確認(rèn)金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，而確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債賣出回購金融資產(chǎn)款。同時，金融工具列報準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義明確指出，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其實(shí)質(zhì)反映，從協(xié)議中的條款獲取實(shí)質(zhì)性信息，以判斷其類別并進(jìn)行反映，這也是實(shí)質(zhì)重于形式要求的反應(yīng)。（三）衍生金融工具的會計確認(rèn)。衍生金融工具的特點(diǎn)之一就是合約所體現(xiàn)的交易，是將在未來發(fā)生的，這與現(xiàn)代會計要素定義相悖，一般不能在表內(nèi)披露。因?yàn)闊o論是權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實(shí)現(xiàn)制，都要求以過去已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)為基礎(chǔ)，對未來發(fā)生的交易或事項(xiàng)則不予確認(rèn)。衍生金融工具由于權(quán)利與責(zé)任沒有實(shí)際發(fā)生，不能加以確認(rèn)。但衍生金融工具隱含巨大風(fēng)險性，從合約的訂立到履行過

35、程中，價值不斷變化，如果在合約履行時再確認(rèn)損益，就不能反映合約的風(fēng)險，不能滿足使用者的決策和監(jiān)管部門的風(fēng)險管理需要。因此，對衍生金融工具的確認(rèn)，應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，在合約已訂立且風(fēng)險報酬實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移的情況下，就開始確認(rèn)、記錄、報告和披露，承認(rèn)其利得或損失，將合約訂立、持有、履行的過程全面反映出來。（四）應(yīng)收債權(quán)的出售與融資指企業(yè)將其按照銷售商品、提供勞務(wù)的所取得的應(yīng)收債權(quán)出售給銀行等金融機(jī)構(gòu).。在進(jìn)行會計核算時，應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，充分考慮交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。對于有明確的證據(jù)表明有關(guān)交易事項(xiàng)滿足銷售確認(rèn)條件，如與應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬實(shí)質(zhì)上已發(fā)生轉(zhuǎn)移等，應(yīng)按照出售應(yīng)收債權(quán)處理，并確認(rèn)相關(guān)

36、損益；否則，應(yīng)作為應(yīng)收債權(quán)的質(zhì)押權(quán)取得借款進(jìn)行會計處理。另外，如果出售應(yīng)收債權(quán)時附有追溯權(quán)，則應(yīng)視同質(zhì)押取得短期借款核算。二、在會計政策選擇方面的應(yīng)用（一）借款費(fèi)用資本化處理首先，企業(yè)會計準(zhǔn)則一一借款費(fèi)用將借款費(fèi)用可以資本化的資產(chǎn)范圍從固定資產(chǎn)擴(kuò)大到“需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)等”，將借款費(fèi)用可以資本化的借款范圍從專門借款擴(kuò)大到還包括一般借款，實(shí)際上也是擴(kuò)大了實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用范圍。此外，對于自建固定資產(chǎn)，準(zhǔn)則規(guī)定，只有發(fā)生在購建過程中的借款費(fèi)用才能在符合條件的情況下予以資本化。這就需要根據(jù)企業(yè)的具體情況進(jìn)行分析，并根據(jù)借款

37、費(fèi)用的用途進(jìn)行判斷。如果企業(yè)雖然借了專項(xiàng)貸款，但由于其他原因沒有能投入到所購建的固定資產(chǎn)中，則當(dāng)期的借款費(fèi)用不能資本化，只能和其他費(fèi)用作同樣的處理。其次，如果固定資產(chǎn)的購進(jìn)或建造由于某些不可預(yù)見或管理決策等方面的原因發(fā)生非正常中斷，且中斷時間連續(xù)超過3個月中斷期間的借款費(fèi)用應(yīng)暫停資本化，將其計入當(dāng)期費(fèi)用，直至購置或建造活動重新開始，這樣就既保證了會計信息能反應(yīng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，又避免了企業(yè)利用固定資產(chǎn)借款費(fèi)用虛增固定資產(chǎn)，調(diào)節(jié)利潤。（二）對資產(chǎn)計提八大準(zhǔn)備。由于市場環(huán)境的變化以及企業(yè)自身實(shí)際經(jīng)營狀況的改變，在會計期末，對于資產(chǎn)的計價，應(yīng)根據(jù)市價或可變現(xiàn)凈值與成本孰低的原則，及時、合理地計提短期投資跌價

38、準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備。盡管在賬簿上反映的是資產(chǎn)的歷史成本，但其在資產(chǎn)負(fù)債表的價值反映資產(chǎn)的實(shí)際價值，這不僅遵循“謹(jǐn)慎性”原則，而且也是“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的體現(xiàn)。（三）固定資產(chǎn)改擴(kuò)建賬務(wù)處理準(zhǔn)則中，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則不再將固定資產(chǎn)的后續(xù)支出簡單地劃分為固定資產(chǎn)改擴(kuò)建、固定資產(chǎn)的改良、固定資產(chǎn)大修理、固定資產(chǎn)中小修理，而是注意后續(xù)支出的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。如果這些后續(xù)支出增強(qiáng)了固定資產(chǎn)獲取未來經(jīng)濟(jì)利益的能力，提高了固定資產(chǎn)的性能，則應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計后金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。反之，若不能提

39、高相關(guān)固定資產(chǎn)原先預(yù)計的創(chuàng)利能力，則不能將其予以資本化，而應(yīng)在發(fā)生時將其確認(rèn)為費(fèi)用。準(zhǔn)則的這些變化體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。（四）土地使用權(quán)的受讓。在我國，土地屬國家所有和集體所有，任何社會組織和個人都不能以任何理由侵占、買賣，只能依法確定給單位和個人使用，盡管我國企業(yè)不可能擁有土地所有權(quán)，但土地的使用權(quán)可以轉(zhuǎn)讓，可以通過受讓依法享有使用權(quán)和收益權(quán)，即實(shí)質(zhì)上擁有了控制權(quán)，因此，根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，準(zhǔn)則規(guī)定，受讓企業(yè)的土地使用權(quán)應(yīng)作為“無形資產(chǎn)”進(jìn)行核算。（五）固定資產(chǎn)折舊方法的選擇固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式選擇折舊方法。對于技術(shù)含量較高的固定資產(chǎn)可以選

40、擇加速折舊法，在固定資產(chǎn)有效使用年限的前多后少的計提折舊，從而相對加快其折舊速度。這樣不僅符合穩(wěn)健性原則的要求，而且更尊重客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)。生產(chǎn)設(shè)備通過其生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。技術(shù)含量高的固定資產(chǎn)在使用前期一般能給企業(yè)帶來較多的經(jīng)濟(jì)利益的流人，到了使用后期受到市場競爭等因素的影響，其產(chǎn)品的銷售量也會不斷下滑。因此選擇固定資產(chǎn)的折舊方法時也應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。三、在會計信息披露方面的應(yīng)用（一）投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量準(zhǔn)則對于公允價值在投資性房地產(chǎn)中的運(yùn)用非常謹(jǐn)慎，規(guī)定：對于投資性房地產(chǎn)，在存在確鑿證據(jù)且房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。也就是投資

41、性房地產(chǎn)采用公允價值計量模式必須同時滿足兩個條件：(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；(2)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息。在我國目前相關(guān)市場尤其是資產(chǎn)評估市場不夠成熟和充分的客觀情況下，公允價值的確認(rèn)難免出現(xiàn)不公允的情況，甚至成為利潤操縱的工具。這就要求會計人員在投資性房地產(chǎn)的核算中更要遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，根據(jù)實(shí)際情況做出準(zhǔn)確、合理的判斷。（二）非貨幣性交易中換入資產(chǎn)入賬價值的計量準(zhǔn)則按照交易實(shí)質(zhì)將非貨幣交易劃分為兩大類。一為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)內(nèi)容的非貨幣交易，采用公允價值計量換入換出資產(chǎn)并將公允價值與賬面價值之間的差額計入損益；二為不具有商業(yè)

42、實(shí)質(zhì)內(nèi)容的非貨幣性資產(chǎn)交換，采用賬面價值計量換入換出資產(chǎn)，不確認(rèn)損益。判斷交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)有：換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或者換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。此外還應(yīng)關(guān)注交換雙方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。這種處理方法，一方面能真實(shí)反映企業(yè)具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換帶來的損益，另一方面對于沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易不確認(rèn)損益，防止了企業(yè)利用非貨幣性交易粉飾報表，是實(shí)質(zhì)重于形式原則的重要體現(xiàn)。（三）企業(yè)臺并的會計處理準(zhǔn)則將企業(yè)合并分

43、為同一控制下的合并與非同一控制下的合并兩大類。對于同一控制下的企業(yè)合并，采用賬面價值計量，對于合并方取得的被合并方的凈資產(chǎn)賬面價值與合并方作為對價付出的非貨幣資產(chǎn)賬面價值的差額不確認(rèn)損益，而記入資本公積金。這種處理方法的理論支持是同一控制下的企業(yè)合并并未改變企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營實(shí)質(zhì)，不能僅僅因?yàn)樾问缴系暮喜⒍a(chǎn)生額外的損益。與之相反，非同一控制之下的企業(yè)合并蘊(yùn)含商業(yè)實(shí)質(zhì)，是兩個獨(dú)立企業(yè)股東之間各自從自身利益出發(fā)做的決策，合并行為會使企業(yè)的經(jīng)營實(shí)質(zhì)發(fā)生變化，因此應(yīng)確認(rèn)合并損益。這是重視合并實(shí)實(shí)質(zhì)的體現(xiàn)。（四）合并財務(wù)報表范圍的確定準(zhǔn)則對合并報表范圍的確定也是依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則。合并報表范圍的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

44、是企業(yè)對其他單位的實(shí)質(zhì)上控制權(quán)，或者對子公司的管理和決策權(quán)，而不僅僅是法律形式上的控制。母公司需將所有能控制的子公司納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。在某種情況下，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資對象具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，也應(yīng)該合并財務(wù)報表。反之，則不應(yīng)合并報表。四、其他具體應(yīng)用（一）控制、共同控制和重大影響等概念控制、共同控制和重大影響在長期股權(quán)投資、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及合并財務(wù)報表準(zhǔn)則中都有使用，三個概念本身的表述就是事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)而非形式。以控制為例，控制指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。從形式上

45、看，一個企業(yè)只有當(dāng)其擁有被投資企業(yè)50以上資本時，才能夠稱得上對被投資企業(yè)實(shí)施控制。但事實(shí)上，企業(yè)可以通過與其他投資者協(xié)議，擁有被投資企業(yè)50以上資本的控制權(quán)，控制被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策，任免被投資單位董事會等權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員，在董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)，進(jìn)而達(dá)到“控制”的實(shí)質(zhì)。（二）“公允價值變動損益”的引入新準(zhǔn)則引入“公允價值變動損益”，部分交易或事項(xiàng)采用公允價值計量，對于交易或者事項(xiàng)的處理原則更注重把握經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，進(jìn)一步貫徹了實(shí)質(zhì)重于形式的原則?！肮蕛r值變動損益”反映的是企業(yè)未真正實(shí)現(xiàn)但應(yīng)計入利潤表的持產(chǎn)損益；當(dāng)該資產(chǎn)和負(fù)債處置時，“公允價值變動損益”即轉(zhuǎn)入“投資

46、收益”或者“其他業(yè)務(wù)收入”中，表示該收益已經(jīng)真正地實(shí)現(xiàn)。利潤表分設(shè)兩個項(xiàng)目單獨(dú)反映，更能把握經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，使會計信息使用者更能把握企業(yè)的經(jīng)營狀況。另外，對于采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)，按照管理層的投資意愿劃分為兩大類。第一類是以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，如果企業(yè)購買股票債券等金融資產(chǎn)的目的是為了短期內(nèi)賺取差價，或者管理上要求采用公允價值計量并且其變動計人當(dāng)期損益，這類的金融資產(chǎn)的公允價值變動就計人“公允價值變動損益”，在利潤表相應(yīng)的項(xiàng)目中列示。第二類是可供出售金融資產(chǎn)，如果企業(yè)購買股票債券等金融資產(chǎn)的目的是為了進(jìn)行風(fēng)險管理，打算長期持有，而不是為短期內(nèi)賺取差價，其公

47、允價值變動計人當(dāng)期損益，顯然不合適，準(zhǔn)則要求該類金融資產(chǎn)的公允價值變動計人“資本公積”，在資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目列示。這更能真實(shí)地反映企業(yè)管理層的投資意愿，更能體現(xiàn)交易或者事項(xiàng)的本質(zhì)。五、新舊準(zhǔn)則應(yīng)用對比實(shí)質(zhì)重于形式原則在新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用貫穿于其各個章節(jié)，由于篇幅問題，本文僅對以上典型部分進(jìn)行了詳細(xì)解釋，而其他方面及準(zhǔn)則整體對于該原則的應(yīng)用我們可以通過下表來了解。表1 實(shí)質(zhì)重于形式原則的新舊準(zhǔn)則運(yùn)用對比準(zhǔn)則名稱實(shí)質(zhì)重于形式原則的表現(xiàn)形式及頻率新準(zhǔn)則舊準(zhǔn)則表現(xiàn)形式頻率（次）表現(xiàn)形式頻率（次）基本準(zhǔn)則會計要素定義、確認(rèn)；公允價值計量；會計信息質(zhì)量要求；財務(wù)報告披露要求及內(nèi)容6資產(chǎn)的定義；企業(yè)對外投資

48、合并會計報表編制；會計報表附注披露內(nèi)容3存貨存貨的確認(rèn)；存貨成本構(gòu)成；存貨的減值；存貨的發(fā)出計價；存貨的期末披露5存貨的確認(rèn)；存貨成本構(gòu)成（不包含借款費(fèi)用）；存貨的減值；存貨的期末披露4長期股權(quán)投 資對權(quán)益法和成本法的應(yīng)用范圍；投資收益的認(rèn)定；權(quán)益法下對被投資單位權(quán)益減少的界限認(rèn)定；以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資成本認(rèn)定；減值認(rèn)定和期末披露8投資成本的確定；對被投資單位影響的認(rèn)定；權(quán)益法下對被投資單位權(quán)益減少的界限認(rèn)定；減值認(rèn)定及處理；期末披露6固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)的確認(rèn)（無單位價值較大規(guī)定）；預(yù)計凈殘值的認(rèn)定；固定資產(chǎn)初始和后續(xù)計量；終止確認(rèn)；減值確認(rèn)和期末披露8固定資產(chǎn)的確認(rèn)（有單位價值較

49、大規(guī)定）；環(huán)保設(shè)備和安全設(shè)備的認(rèn)定；減值確認(rèn)、處理和期末披露5無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)的確認(rèn)；初始計量；不確定使用壽命無形資產(chǎn)的處理；無形資產(chǎn)減值認(rèn)定；開發(fā)支出予以資本化處理的認(rèn)定；報廢；期末披露7無形資產(chǎn)的定義；無形資產(chǎn)的確認(rèn)；無形資產(chǎn)減值認(rèn)定及處理；報廢；期末披露6非貨幣性資產(chǎn)交換非貨幣性資產(chǎn)交換的劃分；換入資產(chǎn)的計價；交換損益的確認(rèn)；貨幣性資產(chǎn)的確認(rèn)；關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的非貨幣性資產(chǎn)交換；期末披露6貨幣性資產(chǎn)的確認(rèn)；非同類換入資產(chǎn)的計價2債務(wù)重組債務(wù)重組的定義；重組資產(chǎn)價值的確認(rèn)；重組損益的計算；期末披露4期末披露1或有事項(xiàng)預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)；初始計量；期末計量及披露4將或有事項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債；期末披露2收入

50、收入的定義；確認(rèn)；勞務(wù)收入的與計量；不確認(rèn)勞務(wù)收入的認(rèn)定；讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入5收入的確認(rèn)；勞務(wù)收入的確認(rèn)與計量；不確認(rèn)勞務(wù)收入的認(rèn)定；讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入4建造合同附加資產(chǎn)的計價；建造合同的分立與合并；建造合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)；合同變更、索賠、獎勵等收入的確認(rèn)；建造合同結(jié)果不能可靠估計的收入處理5建造合同的分立與合并；建造合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)；合同變更、索賠、獎勵等收入的確認(rèn)；建造合同結(jié)果不能可靠估計的收入處理4借款費(fèi)用借款費(fèi)用資本化及確認(rèn)；借款折溢價攤銷；外幣借款利息的匯兌差額處理；預(yù)定可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)的判斷5專門借款費(fèi)用資本化及確認(rèn)；專門借款折溢價攤銷；專門外幣借款利息匯兌差額處理；預(yù)

51、定可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)的判斷5關(guān)聯(lián)方披露關(guān)聯(lián)交易的認(rèn)定；合并報表披露的內(nèi)容；披露合并范圍外關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及交易；關(guān)聯(lián)方的確認(rèn)；存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方信息披露；披露關(guān)聯(lián)交易是公平交易的理由6關(guān)聯(lián)交易的認(rèn)定；合并報表披露的內(nèi)容；關(guān)聯(lián)方的確認(rèn)；存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方信息披露5租賃租賃費(fèi)用的確認(rèn)；未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷；租賃的分類；融資租入資產(chǎn)的處理；未擔(dān)保余值的處理；售后租會的分類6對應(yīng)收租賃款計提還賬準(zhǔn)備；租賃的分類；融資租入資產(chǎn)的處理；未擔(dān)保余值的確定；售后租會的分類5資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)不滿足企業(yè)持續(xù)經(jīng)營條件時的財務(wù)報表編制；資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的認(rèn)定及處理；非調(diào)整事項(xiàng)的認(rèn)定及處理；對資產(chǎn)負(fù)債表日后至財

52、務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間擬分配現(xiàn)金股利或股票股利的披露；非調(diào)整事項(xiàng)的確認(rèn)及披露5資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的認(rèn)定及處理；非調(diào)整事項(xiàng)的確認(rèn)及處理；不滿足企業(yè)持續(xù)經(jīng)營條件時的財務(wù)報表編制3會計證政策、會計估計變更和會計差錯更正準(zhǔn)則定義；對前期差錯更正、會計政策變更方法的選用；會計政策的選用；會計估計變更的認(rèn)定及方法；會計政策變更和前期差錯更正的披露8會計差錯的處理；會計政策的選用；會計估計變更的認(rèn)定及方法；會計政策變更的披露；會計差錯的更正8中期財務(wù)報告中期財務(wù)報告的附注披露要求及內(nèi)容；中期財務(wù)報告項(xiàng)目的確認(rèn)；計量和報告的要求2中期財務(wù)報告的確認(rèn)、計量和報告的要求；中期財務(wù)報告的附注披露要求及內(nèi)容2現(xiàn)金流

53、量表現(xiàn)金等價物；現(xiàn)金流量的列報要求總要求；金融企業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)金流量列報要求；現(xiàn)金流量表的披露4現(xiàn)金等價物、現(xiàn)金流量的列報要求總要求；現(xiàn)金流量表的附注披露3合計9468通過對比不難看出，新會計準(zhǔn)則體系與舊會計準(zhǔn)則體系相比，實(shí)質(zhì)重于形式原則應(yīng)用的頻率由原來68次擴(kuò)大到94次，增幅為38，這足以說明新會計準(zhǔn)則為了提高會計信息質(zhì)量，大膽而又廣泛地運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則。這既是我國10余年來會計人員的素質(zhì)不斷提高，會計監(jiān)管部門給予會計人員充分信任的結(jié)果，也是我國會計實(shí)務(wù)處理國際會計趨同的必然選擇。同時，也為我國今后制定會計準(zhǔn)則指明了方向。2.3實(shí)質(zhì)重于形式原則應(yīng)用的意義實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用在衡量會計信息

54、質(zhì)量和會計核算中具有十分重要的指導(dǎo)意義，它是對已有會計核算原則的補(bǔ)充和完善。只有遵守該原則，注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，合理運(yùn)用職業(yè)判斷，才能夠保證會計信息真實(shí)可靠。2.3.1質(zhì)重于形式是保證客觀性原則的保證客觀性原則要求會計核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況和現(xiàn)金流量。若交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和形式不一致時，為保證會計信息反映的內(nèi)容真實(shí)，就必須遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，從交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)方面進(jìn)行反映。2.3.2質(zhì)重于形式是對一貫性原則的補(bǔ)充一貫性原則要求企業(yè)采用的會計政策在前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，如果某種會計政策更能反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，能更恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況和

55、經(jīng)營成果時，可以恰當(dāng)?shù)刈兏?。這正是有意無意地對實(shí)質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。比如企業(yè)原先對固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊，但是隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，也許用加速折舊法更能反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，我們就不必拘泥于一貫性原則的形式，而應(yīng)看其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，采用加速折舊法。 2.3.3質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性原則相輔相承對資產(chǎn)計提各種跌價準(zhǔn)備，一方面是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)，但同時也在一定程度上體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。由于資產(chǎn)可能因?yàn)楦鞣N原因發(fā)生減值，在年度終了時，其實(shí)際價值與賬面價值發(fā)生背離，原賬面價值已不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況，原記錄也只能作為形式上的參考。因此，對于企業(yè)的一些資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則計提減值準(zhǔn)備，對

56、原有的賬面記錄作調(diào)整，真實(shí)、恰當(dāng)?shù)胤从迟Y產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。2.3.4豐富和完善了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則理論體系實(shí)質(zhì)重于形式在我國會計的準(zhǔn)則體系中居于重要的指導(dǎo)地位，為整個會計準(zhǔn)則提供了指導(dǎo)思想和理論基礎(chǔ)，對指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作意義重大。1993年推出的“兩則兩制”(企業(yè)財務(wù)通則、企業(yè)會計準(zhǔn)則；企業(yè)會計制度、金融企業(yè)會計制度)使我國的會計核算模式發(fā)生了根本的變化。十五年來，我國以此為基礎(chǔ)的會計理論體系和制度建設(shè)，對促進(jìn)我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展發(fā)揮了應(yīng)有的歷史作用。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象越來越復(fù)雜，其表現(xiàn)形式也日趨多樣化，使“兩規(guī)兩制”中提出的一般會計原則很難滿足指導(dǎo)會計實(shí)踐、保證會計信息質(zhì)量的客觀要求。從會計的反映

57、職能出發(fā)，實(shí)踐充分證明了實(shí)質(zhì)重于形式原則廣泛應(yīng)用的必要性。但是，以往的會計核算準(zhǔn)則中卻未能明確提出實(shí)質(zhì)重于形式的一般原則。直到后來新的企業(yè)會計制度及會計準(zhǔn)則的頒布，實(shí)質(zhì)重于形式作為一項(xiàng)信息質(zhì)量要求才正式出現(xiàn)并開始指導(dǎo)實(shí)務(wù)，它補(bǔ)充了我國原有會計準(zhǔn)則的不足，完善了我國財務(wù)會計概念框架，使會計工作更能適應(yīng)復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)，對提高會計信息質(zhì)量產(chǎn)生著深遠(yuǎn)影響，也是我國會計準(zhǔn)則國際趨同邁出的重要一步。2.3.5有利于提高會計信息的真實(shí)性早先的會計理論與實(shí)務(wù)往往偏重于可靠性，重形式而輕實(shí)質(zhì)，導(dǎo)致會計信息真實(shí)性的下降。例如：財務(wù)報表中反映的是那些過去已經(jīng)發(fā)生了的事項(xiàng)或交易，而不包括未發(fā)生的事項(xiàng)，從而產(chǎn)生了不少的表外業(yè)務(wù)。實(shí)際上，有些雖未發(fā)生或完成的事項(xiàng)或交易，由于簽訂了合約，交易雙方的風(fēng)險和報酬已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，且這種轉(zhuǎn)移是不可隨意更改的。同時，有些銷售業(yè)務(wù)實(shí)際上只完成了某種協(xié)議的一部分，而風(fēng)險和報酬、權(quán)利和義務(wù)是否轉(zhuǎn)移，恰恰由發(fā)生的那部分決定。這時，按照傳統(tǒng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，會將這筆業(yè)務(wù)按已完成的那部分加以確認(rèn)，而未考慮整個交易的實(shí)質(zhì)，使該項(xiàng)信息缺乏真實(shí)性和可靠性。而實(shí)質(zhì)重于形式更強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，以