環(huán)境審計風險模式建構及運用

1、環(huán)境審計風險模式建構及運用環(huán)境審計是在一定水準的不確定狀態(tài)下所進行的社會經濟活動，因此 不可避免地面臨賠償或被訴訟的可能即風險。未來環(huán)境審計所 涉及的因素趨于多元化和復雜化，使得風險無法避免。我國環(huán)境復雜、 國情特殊，因此環(huán)境審計風險存有問題也多。一、我國環(huán)境審計風險存有的問題1. 缺少系統(tǒng)的理論向導我國環(huán)保工作起步較晚、宣傳不到位、公眾參 與力不夠，不但人們的環(huán)境知識欠缺，環(huán)保意識淡薄，開展環(huán)境審計 的重要性及其緊迫性沒有被公認，而且我國審計研究人員沒有深刻認 識到環(huán)境審計監(jiān)督的作用，也沒有較為充分地、系統(tǒng)地對環(huán)境審計的 理論開展研究討論。這種狀況的后果就是不能把環(huán)境審計工作提升到 建設和諧

2、社會的高度，也不能積極地推動環(huán)境審計工作的深化。2. 績效考核機制不完善某些決策者對“建設環(huán)境友好型社會”缺乏深 刻的、實質的認識，心存“先發(fā)展，后治理”或者“只發(fā)展，不治理” 理念，更嚴重的是對環(huán)境審計工作面臨的風險漠不關心而僅僅片面追 求短期經濟利益，導致環(huán)境審計工作無法實際進行。環(huán)境審計風險具 有復雜性和潛在性的特征，審計人員對風險的管理一般只局限于眼前 的有規(guī)律可循的風險，沒有特別關注潛在的風險，這樣的結果就可能 導致偏差管理，最終影響了環(huán)境審計的工作質量。產生這種現(xiàn)象是與 領導部門考核機制密切相關的，現(xiàn)有的工作績效考核機制對環(huán)境保護 及環(huán)境審計風險的重視遠遠不夠，導致了嚴峻的環(huán)境形勢

3、與經濟發(fā)展 的矛盾持續(xù)存有。3. 審計技術及方法不足我國目前的環(huán)境審計工作仍以環(huán)境保護專項資 金為主線，以對財務報告的審計為基礎，運用的審計思路和方法基本 還是財務收支審計，環(huán)境效益審計方法應用還不能涵蓋定性與定量分 析相結合、問題導向分析、延伸跟蹤等多種方法，故而實際審計直接 影響審計報告質量，構成最終風險。我國缺乏技術資源和復合型環(huán)境 審計人員，也欠缺審計工作所需要的信息技術和分析工具等，因而造 成了環(huán)境審計工作開展的障礙 1。4. 缺乏系統(tǒng)、權威的規(guī)范生態(tài)環(huán)境利益的無形性和不可量化性促使環(huán) 境法所規(guī)定的各項制度不能得到良好的貫徹執(zhí)行，在國民經濟綠色核 算體系及環(huán)境會計等均屬空白的境況下，

4、實踐中如何統(tǒng)一標準，科學 準確地衡量和綜合考核則是一個比較困難的問題。我國目前所頒布使 用的環(huán)境保護法律、法規(guī)及環(huán)境標準基本形成環(huán)境審計的監(jiān)督體系參 考依據，但是并不是完整、完善的，仍有一些法律空白部分，審計人 員在具體操作過程中，仍感覺到工作的客觀困難與執(zhí)行壓力，這種情 況下只能依據現(xiàn)有的法規(guī)、標準和職業(yè)經驗做出合理判斷，很可能對 不同的審計項目差別對待，加上我國環(huán)境保護執(zhí)法不夠嚴格，缺乏真 正的權威性，故而造成環(huán)境審計的障礙。另外，我國環(huán)境會計發(fā)展滯 后，對環(huán)境審計的研究缺乏支撐力度且對企事業(yè)單位環(huán)境信息的披露 停留在自愿報告階段，并且目前也沒有一個具有權威性的統(tǒng)一的環(huán)境 報告的格式及內容

5、標準 2。5. 我國CPA參與環(huán)境審計無力我國環(huán)境審計的實施主體是政府機關， 大多數(shù)會計師事務所并沒有將環(huán)境審計列入審計機構的日常工作計劃 中，即使在少數(shù)幾個具有此服務項目的事務所中，其審查范圍也較少 涉及到績效審計 3。目前，我國會計師事務所沒有設置專門的環(huán)境 審計部門或專人負責，相比較國際四大會計師事務所引進環(huán)境工程、 環(huán)境保護等相關人才、設置專門的環(huán)境審計部門而言是落后的。二、我國環(huán)境審計風險模型的構建 我國學者對環(huán)境審計風險的理解和模型的構建總結見表 1 所示。型沒 有達成共識，理論研究缺乏系統(tǒng)性，環(huán)境審計主體為政府，對審計項 目的研究比較分散且經驗總結較少，但他們對這些問題進行了研究

6、探 討后所提出的觀點是多層次、多角度的，有利于對環(huán)境審計風險的深 入系統(tǒng)研究，促進了其理論與實踐的進步。作者根據前人的經驗總結， 借鑒前輩的思路建立環(huán)境審計模型如下：1. 風險模型建立的科學性(1) 歷經多年的實踐與探索并由國際引到國內發(fā)展，現(xiàn)代風險導向審 計大膽引用戰(zhàn)略理論與系統(tǒng)觀念這一全新的審計模式，其優(yōu)勢逐漸展 露出來并被社會所接受與運用。環(huán)境審計風險借鑒現(xiàn)代風險導向審計 分析方法建立風險模型并對各個組成要素進行分析。(2) 建立環(huán)境審計風險模型是為了對風險進行分類量化，以便審計人 員看清風險的大小并能采取主動的應對措施。過于細化的風險要素在 具體應用時難以確認和計量，故而有必要把風險要

7、素進行歸類后再分 類。(3) 審計人員通過對被審計單位的重大錯報風險識別出風險所在，再 據此評估確定出環(huán)境檢查風險，最終采取具體的應對措施來規(guī)避風險。 這體現(xiàn)出所構建的模型符合風險管理的基本理論，即運用各種先進的 管理工具，力求以較少的代價獲得較多的安全保障或更少的損失。2. 風險模型各要素的形成過程(1) 需要考慮到其外部影響因素，主要有以下幾個方面： 環(huán)境審計的基本要素 概念風險，只有對其 (目標、假設、原 則、準則、本質、主體、對象 )進行充分的把握才能比較全面地分析問 題; 環(huán)境審計程序準則風險，對環(huán)境審計風險的研究貫穿到審計程序(計劃階段、實施階段、報告階段 )的始末，只有對程序把握

8、牢靠 才能比較深入地分析問題 ; 環(huán)境保護與可持續(xù)發(fā)展因素政治風險，環(huán)境審計理論和實踐體系的研究必須滿足我國現(xiàn)今階段的經濟發(fā)展要求和國家的相關政策 和法規(guī)才能持續(xù)深入的發(fā)展 7; 其他因素 環(huán)境風險，包括審計文化、組織系統(tǒng)等 8,環(huán) 境系統(tǒng)是多層次、多方面的，并且具有一定的剛性 9，因此必須加 以考慮和分析，也只有盡量地去適應它才能夠正常審計。我國審計者 在開展環(huán)境審計時若對以上因素理解不夠清楚或考慮不夠充分，則容 易造成審計失敗，形成最終風險。作者在考慮到這些外部因素的基礎 之上，進一步分析風險模型組成要素，最終實現(xiàn)對其的構建。（2）審計人員在整個審計工作正式實施時所面臨的風險種類，即執(zhí)行

9、風險。它主要是指我國學者們現(xiàn)在所一致認同的可接受的環(huán)境審計風 險、重大錯報風險和環(huán)境檢查風險。 可接受的環(huán)境審計風險是指審計人員準備在環(huán)境審計項目完成后所 要自我承擔的風險。其影響因素包括：被審計對象的自身特點 ; 審計者 對風險的偏好水準 ;審計結果的影響水準 ; 信息使用人的信任度等。 重大錯報風險指被審計單位的環(huán)境財務報表和其相關的材料在進行 環(huán)境審計之前就存有重大錯報的可能性。其形成的因素包括：現(xiàn)行制 度存有紕漏 ;環(huán)境會計發(fā)展不夠完善 ;內部控制不健全 ;環(huán)保立項不盡合 理 ; 法律意識薄弱 ; 利益驅動或政績需要等。 環(huán)境檢查風險指某些與環(huán)境相關的經濟活動或者事項存有著重大舞 弊或

10、錯誤，審計人員應用環(huán)境審計程序測試卻未能發(fā)現(xiàn)這些重大錯報 的可能性。其影響因素包括：職業(yè)道德水平 ; 對重大錯報風險的評估水 平; 效益評價的準確性 ; 成本效益原則 ; 審計方法 ; 被審單位的配合度等。環(huán)境審計風險各個要素之間的關系是：可接受的環(huán)境審計風險一定的 情況下 （社會公眾對環(huán)境審計的期望和依賴水準越高或者涉及到的公眾 利益巨大時，審計人員的環(huán)境審計責任就會越大，可接受的環(huán)境審計 風險就越低 ） ，對重大錯報風險的評估越高，可接受的環(huán)境檢查風險越 低。根據以上考慮，將風險模型各因素的形成過程通過以下的直觀流 程圖（如圖 1 所示）進行了解。我國環(huán)境審計風險模型為：環(huán)境審計風 險二外

11、部風險（概念風險X準則風險X政治風險X環(huán)境風險 ）X執(zhí)行風險 （可接受的環(huán)境審計風險條件下的重大錯報風險X環(huán)境檢查風險 ）審計 人員應在實際操作中對模型的各個風險因素進行分數(shù)量化，而不同的 審計對象可以根據自己的特點，視具體的情況而定，審計主體再以此 計算評估出風險應該在“高”、“中”、“低”哪一個檔次。本文主 要進行量化思路的說明，而對于具體的打分則不再贅述。三、風險模型的應用根據上述對研究范圍的界定，作者從審計環(huán)保資金角度分析。1. 案例介紹ABC審計機關于2010年對XYZ地區(qū)“退耕還林”試點工程的工作資金使用狀況等進行審計 .2. 環(huán)境審計風險模型的應用分析利用風險模型可以識別和評估審

12、計風險。首先，ABC審計機關根據環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展的要求確定環(huán)境審計的目標，即要檢查XYZ地區(qū)“退耕還林”試點工程對于國務院直接下發(fā)的相關政策的具體落實情況， 揭露其工程在實施、管理與使用資金中存有的問題，促進提升資金使 用效益，提出進一步完善政策、制度和增強管理的建議 ; 并對客觀環(huán)境 進行理想化的假設，在審計過程中及時修正假設存有的錯誤或者偏差 ; 其次，考慮客觀環(huán)境的其他因素是否達到可以充分構建模型的條件 ;再 次，根據現(xiàn)有的環(huán)境審計原則及準則要求進行審計的設計，按照風險 模型的程序步驟進行實施，具體操作如下：(1) 可接受的環(huán)境審計風險。在環(huán)境審計計劃階段，科學合理的審計 計劃，能夠提升

13、審計工作效率，使審計師有的放矢地調查、取證，不 僅有助于審計成本的合理性，也有助于形成準確的審計結論。審計人 員在該階段需要確定審計目標，收集信息，編制工作方案。需要注意 以下幾個方面：第一，審計人員要實地考察，深入調查了解被審計單 位相關方面的基本狀況，以便把握工作方向，增強工作計劃的針對性， 使審計方案具有科學性、合理性和可行性。第二，審計人員要時時保 持職業(yè)謹慎，縝密部署，詳細實施。他們應充分運用自己的專業(yè)技能 和工作經驗，調查、測試及評價被審計單位內部控制制度，并在此基 礎上來確定具體審計工作的范圍、程序及其方法。第三，審計機關或 組織在組建審計組時，應遴選威望及影響力較高，職業(yè)道德過

14、硬、專 業(yè)技能過強、組織分配能力充分的人員來擔任審計組組長，而選擇出 的各審計組成員也應該政治、道德和業(yè)務素質都能夠勝任審計任務才 行。第四，審計組組長應組織召開全體組員會議，大家共同討論審計 目標、步驟、工作內容和職責，使每個成員對此心中有數(shù)，分別理解， 以減少審計的主觀隨意性，增強審計分工建崗及具體實施的科學性。 根據前文對可接受的環(huán)境審計風險影響因素的分析，應用到本案例中 可以看出，因為該工程項目的任務是由國務院直接下發(fā)的，所以被審 計對象是比較重要的，而政府的參與使得外部信息使用者對此次環(huán)境 審計比較信賴，但是一旦審計失敗，那么環(huán)境審計損失的后果也是比 較嚴重的。審計主體應視該審計項目

15、關系到廣大人民群眾的切身利益 而適宜地降低可接受的環(huán)境審計風險，即將其定到較低的水平。(2) 重大錯報風險。根據前文對可接受的環(huán)境審計風險影響因素的分 析，應用到本案例中可以看出，因為被審計單位的環(huán)境財務報告或相 關資料中存有重大錯報的可能，形成重大錯報風險。實例中的影響因 素有：各主管部門的相對應職責情況 ; 工程管理人員的誠信度和價值觀 念;相關的工程管理制度的健全度 ; 糧食補助及現(xiàn)金的兌付情況等。通 過實際審計可以識別的風險是：雖然各主管部門的相對應職責的劃分 還是比較明確的，但是某些義務履行沒有盡職盡責 ; 另外，還有一些不 良現(xiàn)象的存有：糧食補助及現(xiàn)金的兌付有一部分是不到位的 ;

16、相關的工 程管理制度還沒有健全 ; 在經濟利益的驅動下，有些主管負責人違背道 德和法律法規(guī)，挪用和侵吞了試點資金。(3) 環(huán)境檢查風險。審計人員進駐被審計單位進行實地審查，根據審 計目標的需要而收集環(huán)保資金的使用及效益情況，環(huán)境管理的目標、 措施、方法等充分有效的審計證據，記錄審計發(fā)現(xiàn)并形成審計工作底 稿。這是審計的實施階段，分為程序性測試和實質性測試程序。審計 取證過程中應重點注意：第一，審計人員要對被審計單位所提供的報 告及相關資料進行登記處理，以防止不慎丟失資料時因責任劃分不清 而造成審計風險。第二，審計人員在調查取證的過程中，要對碰到的 重點疑難問題追蹤審查以防止重要證據的疏漏，也要對

17、自己所掌握的 證據資料分類匯總并作綜合分析，以求能夠客觀公正地評價所查項目 及其存有問題。第三，審計人員在調查取證時，要利用先進的信息技 術和高智能的處理手段來獲取審計證據，并要突顯出所取得的審計證 據具有充分性、相關性、客觀性以及合法性。將前文對可接受的環(huán)境 審計風險影響因素的分析應用到本案例中可以看出，審計人員未能查 出以上存有的重大錯報的可能，會形成環(huán)境檢查風險。實例中的影響 因素有：環(huán)境審計“成本一效益”原則的影響；審計人員的職業(yè)道 德及價值觀念水平的高低 ; 審計人員評估得到的重大錯報風險水平高 低;被審計單位對審計工作的配合水準等。通過實際審計可以識別的 風險有：環(huán)境審計“成本效益

18、”的影響情況較小 ； 審計人員的價值觀 念及職業(yè)道德處于可接受的水平 ; 被審計單位對審計工作也是比較配合 因此環(huán)境檢查風險較低。(4) 最終環(huán)境審計風險。環(huán)境審計報告是環(huán)境審計的最終產品，是審 計機構用來報告最終工作結果，對其受托環(huán)境責任的履行情況發(fā)表最 終審計意見的書面文件，是審計人和委托人相互聯(lián)系的紐帶，是審計 作用的主要體現(xiàn)。此過程需要重點注意：第一，為更有效地保證把關 審計的質量，應當建立審計報告審計組組長、部門負責人、專職人員 三級復核制度。第二，為避免曲解審計事項，甚至錯誤地肯定或否定 未弄清的數(shù)據或問題，審計報告應當經過項目審計工作小組集體討論。 第三，出具審計意見書和做出審計

19、決定時，審計機關或組織應當依據 相關法律法規(guī)和相關政策的規(guī)定，堅持實事求是、客觀公正的原則來 評價其所審計的事項，并把意見反映在審計報告和意見書中。同時也 要遵循公正、公開、適度原則做出審計決定，避免因發(fā)表不恰當審計 意見造成的審計處理、處罰等強制性措施使用不當，以及超越審計人 員職權范圍的情況產生。根據前文對可接受的環(huán)境審計風險影響因素 的分析，應用到本案例中可以看出，審計人員對環(huán)境審計報告發(fā)表了 不恰當?shù)囊庖娦纬勺罱K環(huán)境審計風險，它是審計人員實際承擔的或實 際形成的風險。根據模型公式可以計算評估出該項目工程的環(huán)境審計 風險大小是處于中低檔次的。通過對環(huán)境審計風險的判斷和識別，測 量和評估，

20、最終將審計人員引向了對風險的處理和決策工作階段。實際產生的環(huán)境審計風險可能大于也可能小于可接受的風險，但盡量按 規(guī)范操作審計工作，可以控制終極審計風險在可接受范圍之內。(5) 評估方法。第一，ABC審計機關查閱資料，咨詢相關部門，了解 XYZ地區(qū)“退耕還林”試點工程的總體情況；第二，ABC審計機關到XYZ 地區(qū)“退耕還林”領導小組及財政、林業(yè)、糧食局等地方進一步掌握 情況；第三，ABC審計機關實地觀察和現(xiàn)場調查了解工程實施情況；第四, ABC審計機關利用已獲得的XYZ地區(qū)綜合情況，通過專業(yè)標準和職業(yè)判 斷定性評估環(huán)境審計風險 ； 并據此判斷審計重點及需要采取的處置措施。(6) 風險處理。風險應

21、對的一般方法有風險轉移、風險預防、風險控 制和風險回避等，針對不同水準的風險水準，建立環(huán)境審計風險的預 警體系并采取不同級別的監(jiān)控和處置措施。低度的風險處置可采用預 防和局部調整的方法，中度的風險處置可采用風險阻斷、風險轉化、 風險分散的方法，而高度的風險處置則需要成立危險處理組，組織實 施危機處理，具體如圖 2 所示。在此案例中，因為試點工程已糾正違 紀資金95%進資金到位X3億元，向退耕農戶兌付糧食 X4億斤；移交 的多起嚴重違法違規(guī)案件全部得到查處，相關責任人分別受到黨紀和 政紀處分 ； 所以屬于低度風險，可以進行正常的監(jiān)控。3. 環(huán)境審計風險模型應用的局限性環(huán)境審計風險模型的應用也并非放之四海而皆準，而是存有一定水準 的局限性：(1) 主觀性。環(huán)境審計人員的工作計劃做得再好，其對可接受的環(huán)境 審計風險、重大錯報風險的預測和評估都是有主觀性的，其可信度只 能說