合并財務報表中對子公司為外商投資企業(yè)的特殊項目的會計處理

1、 合并財務報表中對子公司為外商投資企業(yè)的特殊項目的會計處理 摘要：:本文探討了外商投資企業(yè)提取的職工獎勵及福利基金在合并財務報表中如何進行合并處理的問題，詳細分析了返還費用法與權益調整法，對合并財務報表實務工作具有參考價值。關鍵詞：合并財務報表；外商投資企業(yè)；職工獎勵及福利基金一、問題的提出中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)法實施條例（2001修訂版）第七十六條規(guī)定，中外合資經(jīng)營企業(yè)按照中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法繳納所得稅后的利潤分配原則如下：（一）提取儲備基金、職工獎勵及福利基金、企業(yè)發(fā)展基金，提取比例由董事會確定；（二）儲備基金除用于墊補合營企業(yè)虧損外，經(jīng)審批機構批準也可以用

2、于本企業(yè)增加資本，擴大生產(chǎn)；（三）按照本條第（一）項規(guī)定提取三項基金后的可分配利潤，董事會確定分配的，應當按合營各方的出資比例進行分配。中華人民共和國外資企業(yè)法實施細則第五十八條規(guī)定外資企業(yè)依照中國稅法規(guī)定繳納所得稅后的利潤，應當提取儲備基金和職工獎勵及福利基金；儲備基金的提取比例不得低于稅后利潤的10，當累計提取金額達到注冊資本的50時，可以不再提取；職工獎勵及福利基金的提取比例由外資企業(yè)自行確定。因此，根據(jù)上述法律規(guī)定，外商投資企業(yè)應按全年實現(xiàn)的凈利潤提取儲備基金、企業(yè)發(fā)展基金和職工獎勵及福利基金。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，外商投資企業(yè)的會計處理方法如下：借：利潤分配提取職工獎勵及福利基金利

3、潤分配提取儲備基金利潤分配提取企業(yè)發(fā)展基金貸：應付職工薪酬職工獎勵及福利基金盈余公積儲備基金盈余公積企業(yè)發(fā)展公積這與適用公司法的企業(yè)的利潤分配過程存在明顯的差異。因為，盡管外商投資企業(yè)從企業(yè)凈利潤中提取的儲備基金和企業(yè)發(fā)展基金，作為所有者權益反映，其性質相當于適用公司法的企業(yè)提取的盈余公積，但是同樣從企業(yè)凈利潤中提取的職工獎勵及福利基金則是一個特殊項目，其被列為企業(yè)的負債。另外，根據(jù)企業(yè)會計準則的定義，合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表，能夠向財務報告的使用者提供反映企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計信息，有助于財務報

4、告的使用者做出經(jīng)濟決策，有利于避免一些母公司利用控制關系，人為粉飾財務報表的情況發(fā)生。編制合并財務報表是以企業(yè)集團下的個別公司的財務報表為基礎，首先，對個別財務報表進行必要的調整，接下來按照權益法調整以成本法核算的對子公司的長期股權投資；其次，將長期股權投資與子公司所有者權益進行抵銷處理，因為母公司對子公司進行的長期股權投資，相當于母公司將資本撥付給子公司，從集團范圍來看，并不引起資產(chǎn)、負債以及所有者權益的增減變動；再次，進行內部交易的抵銷處理；最后進行母公司投資收益與子公司利潤分配項目的抵銷?？梢?，合并財務報表時對母子公司基本投資關系的抵銷處理實際上是抵銷子公司中所有屬于母公司的所有者權益及

5、其利潤分配過程，使合并后的報表只反映母子公司作為一個整體對外界的業(yè)務關系。因此，在企業(yè)集團包含外商投資企業(yè)的情況下，對于外商投資企業(yè)提取的職工獎勵及福利基金，在合并財務報表中應該如何處理呢？當前企業(yè)會計準則并沒有做出明確的規(guī)定，但是對職工獎勵及福利基金的正確理解是理順合并報表層面會計處理的關鍵問題。鑒于此，合并財務報表中對子公司為外商投資企業(yè)的特殊項目的會計處理主要是探討外商投資企業(yè)提取的職工獎勵及福利基金在合并財務報表中如何進行合并處理。二、合并財務報表中對子公司為外商投資企業(yè)的特殊項目的會計處理方法探討外商投資企業(yè)提取的職工獎勵及福利基金在合并財務報表中如何進行合并處理的關鍵是如何理解外商

6、投資企業(yè)計提的職工獎勵及福利基金，以及在合并財務報表中如何列示職工獎勵及福利基金，從而使得合并財務報表能有效抵銷企業(yè)集團中母子公司的所有者權益及其利潤分配過程，使合并后的報表只反映企業(yè)集團作為一個整體對外界的業(yè)務關系。不同的理解下有不同的會計處理方法，下面就兩種典型的會計處理方法展開深入分析。（一）返還費用法該會計處理方法將子公司外商投資企業(yè)提取的職工獎勵及福利基金當做一項費用，從利潤分配過程中返還至稅前列作費用支出。在合并工作底稿中做一筆調整分錄，即：借:管理費用貸：提取職工福利及獎勵基金舉例說明過程如下：2007年1月1日國有企業(yè)a公司和澳大利亞b公司分別出資5000萬元和3000萬元共同

7、投資成立中外合資經(jīng)營企業(yè)c公司。c公司會計政策和會計期間與國有企業(yè)a公司一致。2007年c公司實現(xiàn)利潤總額1000萬元，所得稅費用200萬元2，凈利潤凈800萬元，c公司董事會決定按照當年凈利潤的5%分別提取儲備基金、企業(yè)發(fā)展基金和職工獎勵及福利基金。假如當年未派發(fā)股利，不考慮所得稅影響。a公司于2007年1月1日進行的賬務處理如下:借:長期股權投資5000貸：銀行存款5000在期末合并工作底稿中，首先將外商投資企業(yè)計提的職工獎勵及福利基金調整為費用，調整分錄如下：借:管理費用40貸：利潤分配提取職工福利及獎勵基金40然后按照權益法對長期股權投資進行調整，調整分錄如下：借:長期股權投資475貸

8、：投資收益475調整為費用后，c公司實現(xiàn)的凈利潤為800-40=760萬元，a公司按照持股比例應該確認的投資收益為7605000/（5000+3000）=475萬元。抵銷分錄為：借：實收資本8000投資收益475少數(shù)股東收益285盈余公積儲備基金40盈余公積企業(yè)發(fā)展公積40貸：長期股權投資5475少數(shù)股東權益3285利潤分配提取儲備基金40利潤分配提取企業(yè)發(fā)展基金40合并工作底稿如下所示：（二）權益調整法從企業(yè)集團層面看，外商投資企業(yè)提取的職工獎勵及福利基金是一項負債，并不屬于所有者權益的范疇，因此，在合并工作底稿中按照權益法對長期股權投資進行調整的時候，僅確認歸屬于所有者的凈利潤部分，歸屬于

9、企業(yè)職工的職工獎勵及福利基金則不進行處理。舉例說明過程如下：仍然沿用上述例子，然后按照權益法對長期股權投資進行調整，調整分錄如下：借：長期股權投資475貸：投資收益475子公司即外商投資企業(yè)c公司的凈利潤為800萬元，但是其中有40萬元歸屬于企業(yè)職工，只有剩下的760萬元才歸屬于所有者。因此，確認投資收益的同時增加長期股權投資760*5000/（5000+3000）=475萬元。抵銷分錄與上述第一種方法一致。合并工作底稿如表2-2所示。三、結論外商投資企業(yè)提取的職工獎勵及福利基金在合并財務報表中如何進行合并處理，返還費用法做法雖然可行，但是仍然存在兩個問題，一方面是稅后利潤分配，提取職工獎勵及福利基金與發(fā)生管理費用是兩項性質完全不同的業(yè)務，在合并財務報表中這樣做，相當于改變了職工獎勵及福利基金的來源，與相關法律法規(guī)的規(guī)定不符；另外一方面，這樣做，虛增了管理費用，虛減了利潤總額，虛減了凈利潤，扭轉了利潤分配的一系列數(shù)據(jù)。權益調整法本身也存在一定的缺點，例如，按照合并凈利潤計算的每股收益即凈資產(chǎn)收益率存在一定的偏差，合并財務報表盈余公積數(shù)與按照凈利潤及提取比例計算的數(shù)額不一致，但是權益調整法更好地反映了職工獎勵及福利基金的實質，比返還費用法更合理，也更科學，在實務中更可取。參考文獻：1財政部會