論納稅人稅務(wù)信息保護路徑與具體措施

1、論納稅人稅務(wù)信息保護路徑與具體措施 【摘要】納稅人的稅務(wù)信息是納稅人人格與財產(chǎn)的表征與轉(zhuǎn)化，通常情況下納稅人在納稅申報和稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法過程中將涉稅信息披露給稅務(wù)機關(guān)。由于信息社會的發(fā)展以及立法的原因，納稅人稅務(wù)信息一直以來未獲得應(yīng)有的關(guān)注。鑒于此，文章探討了培養(yǎng)納稅人的稅務(wù)信息權(quán)利意識，合理配置稅務(wù)征納雙方的權(quán)利義務(wù)，建立健全稅收行政執(zhí)法機關(guān)組織體，以期達(dá)成稅務(wù)行政機關(guān)與納稅人自我人格的實現(xiàn)。 【關(guān)鍵詞】納稅人信息 稅收權(quán)利 司法救濟 【中圖分類號】d90 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】a 納稅人秘密權(quán)意識的培養(yǎng) 隨著信息社會的發(fā)展，信息的自由流動成為社會發(fā)展的重要特征，信息主體的個人或集體保護意識是納稅人信

2、息保護的核心條件。納稅人稅務(wù)信息保護之所以存在立法滯后、執(zhí)法混亂以及救濟乏力等問題，某種程度上歸因于納稅人稅務(wù)信息秘密權(quán)意識的缺失。筆者認(rèn)為，納稅人秘密權(quán)意識的培養(yǎng)首先需要厘清權(quán)利概念、主體要素和權(quán)利客體的內(nèi)涵。 首先，納稅人秘密權(quán)包含兩層含義。一方面，納稅人對于稅務(wù)機關(guān)及其工作人員在稅收征納過程中獲得的全部涉及納稅人人身及財產(chǎn)利益的稅務(wù)信息，有權(quán)依法要求納稅機關(guān)及其工作人員或者任何知悉該信息的第三人在法定范圍內(nèi)予以保守秘密。另一方面，稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)工作人員或者任何知悉該信息的第三人有義務(wù)在法定范圍內(nèi)主動為納稅人在稅收征納過程中披露的稅務(wù)信息予以保守秘密。本部分納稅人秘密權(quán)意識的培養(yǎng)主要著重于

3、秘密權(quán)定義的前者，至于納稅人對于他人違反保密義務(wù)的救濟意識的培養(yǎng)，將在下文重點論述。 其次，就社會公眾而言，在稅收法律制度中，由于法律主體個體性與被管理者的客觀條件，作為稅務(wù)信息主體的納稅人極易成為官方控制的對象，從而將其自身置于脆弱而易受侵害的法律地位。北野弘久對納稅人的定義的陳述既包含了直接稅和間接稅的納稅人或承擔(dān)人，還囊括了排污費、社會保險費等稅外費用的實際承擔(dān)人。這樣，其理解的納稅人與國民的概念實際上就沒什么差異了。筆者認(rèn)為，依照稅法規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位或者個人是稅務(wù)信息秘密權(quán)的享有主體。由于我國稅收征收管理法對于稅務(wù)信息秘密權(quán)的規(guī)定過于僵化，稅務(wù)機關(guān)及其工作人員對于稅務(wù)信息的保密意

4、識不強，因此，納稅人秘密權(quán)意識顯得尤其重要。這也意味著納稅人必須清晰地意識到如何行使納稅人秘密權(quán)以及如何維護信息主體的商業(yè)秘密、個人隱私或者其他信息利益。 最后，納稅人意識是公民意識在微觀層面上的體現(xiàn)，稅務(wù)信息秘密權(quán)意識則是納稅人意識的細(xì)化。作為信息主體，納稅人必須意識到，不管是在憲法層面還是在法律層面，納稅人稅務(wù)信息的秘密權(quán)均應(yīng)該得到國家和政府的平等對待與保障，這不僅需要體現(xiàn)在具有公平規(guī)則的法律制度層面，還需要體現(xiàn)在行政部門對于公共資源的利用模式上。納稅人需要清晰地認(rèn)識到稅務(wù)信息秘密權(quán)因其具有人身權(quán)和財產(chǎn)權(quán)的屬性，因而具有民法視野上的請求權(quán)的性質(zhì)，納稅人得基于此，才能積極行使其稅務(wù)信息秘密權(quán)

5、下各項權(quán)能。 建立在對稅務(wù)信息秘密權(quán)充分認(rèn)識基礎(chǔ)上的納稅人稅務(wù)信息保護意識，不但能夠維護納稅人自身的權(quán)利，而且能夠抵制國家權(quán)力的肆意濫用和非法擴張，使憲法尊重和保障人權(quán)的原則能夠在全社會得到通行，最大程度地爭取將權(quán)力置于權(quán)利的制約之下，從而保障納稅人稅務(wù)信息的安全。 納稅人救濟權(quán)意識的培養(yǎng) 就納稅人稅務(wù)信息的保護意識而言，納稅人的同意與秘密權(quán)意識先在于救濟權(quán)，救濟權(quán)意識的培養(yǎng)雖然是對前者遭遇弱化時的補充，但是作為納稅人稅務(wù)信息保護意識的組成部分，很多時候，救濟意識構(gòu)成納稅人稅務(wù)信息保護意識中最后一道意識屏障。 納稅人的自我救濟意識：“不合作意識”?？v觀西方發(fā)達(dá)國家的現(xiàn)代立法，鑒于對個人隱私的尊

6、重，均對社會公眾賦予了不同程度的特殊救濟權(quán)利不合作權(quán)?！安缓献鳌笔侵赋朔芍贫然蛘咂渌袨橐?guī)范有特殊規(guī)定之外，社會公眾對于官方提出的其他請求有權(quán)加以拒絕，尤其當(dāng)這種要求涉及到公民私人利益或者與私人利益有關(guān)的信息利益的情況下，公民有權(quán)不予合作。不合作權(quán)的行使充實了私人救濟的內(nèi)涵，實際上擴大了對權(quán)利人的救濟。 在我國，雖然沒有明確提出公民“不合作”的概念，筆者認(rèn)為，對于納稅人稅務(wù)信息保護意識的培養(yǎng)而言，“不合作”意識應(yīng)當(dāng)是納稅人救濟意識培養(yǎng)的題中之義。具體來講，對于法律規(guī)定范圍內(nèi)的稅務(wù)信息，納稅人具有當(dāng)然的提供義務(wù)，但是對于稅務(wù)機關(guān)或者稅務(wù)人員超出法定或者合理范圍獲取納稅人的稅務(wù)信息，納稅人應(yīng)當(dāng)

7、清楚意識到并采取相應(yīng)的措施，包括但不限于拒絕有關(guān)機關(guān)對稅務(wù)信息獲取的不合理要求，從而達(dá)到從源頭積極保護稅務(wù)信息的效果。但是，由于諸多原因，“不合作”意識的概念在我國尚未得到民眾的普遍認(rèn)識，而且該意識的培養(yǎng)也需要以納稅人信息保護意識的其他方面的發(fā)展程度為基礎(chǔ)，同時，“不合作”作為一個相對性的概念，要受到社會公共利益的限制。但是，對于“不合作”意識的培養(yǎng)不能被忽視，探索納稅人“不合作”意識的培養(yǎng)模式對于我國稅收法治建設(shè)提出了更高的要求。 納稅人的公權(quán)救濟意識。一個國家法治的發(fā)展與民族特性緊密相關(guān)。自古以來，國民“厭訟”就是一種普遍存在的心理狀態(tài)，息事寧人的中庸態(tài)度已經(jīng)成為納稅人樹立稅務(wù)信息保護意識

8、的障礙之一。權(quán)利依賴于救濟，這不僅僅是法律制度層面上遵守的原則，更應(yīng)該是納稅人意識狀態(tài)中最根本的認(rèn)識。當(dāng)納稅人意識到自己的稅務(wù)信息已經(jīng)或者可能由于稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)人員或者第三方非法或不恰當(dāng)?shù)男袨樵馐芮趾Φ臅r候，應(yīng)當(dāng)依法采取申訴、復(fù)議或者訴訟等形式主動尋求法律救濟。公權(quán)救濟意識的培養(yǎng)與中國行政、司法體制改革息息相關(guān)，互為動力。 稅收征納雙方權(quán)利義務(wù)配置的基本原則：均衡原則 法律關(guān)系中權(quán)利與義務(wù)的內(nèi)容是各個部門法學(xué)關(guān)注的主要問題之一。法學(xué)研究發(fā)展到現(xiàn)代，“權(quán)利”與“義務(wù)”已經(jīng)不是隸屬于“法律關(guān)系”的下位概念（作為法律關(guān)系的內(nèi)容要素），而是作為法學(xué)的一對基本范疇和法律的基本粒子，成為理論法學(xué)和部門法學(xué)

9、研究的核心問題。比較而言，由于法律制度和法律生活中權(quán)利對義務(wù)的前提性和主導(dǎo)性，法學(xué)家們總是先闡釋權(quán)利，然后再附帶地解說義務(wù)，或者干脆把義務(wù)概念隱含在權(quán)利概念之下。法是以權(quán)利和義務(wù)為機制來調(diào)整人的行為和社會關(guān)系的，權(quán)利和義務(wù)貫通于法律運行和操作的整個過程。權(quán)利是一種隨人類社會而產(chǎn)生和存在的特有的文化現(xiàn)象，權(quán)利自古以來就是人類追求的社會價值之一。 西方國家理論及其稅收理論以社會契約論為理論基礎(chǔ)，從征納雙方意思表示一致的均衡角度，即“契約”的角度來闡釋稅收征納中權(quán)利義務(wù)的配置準(zhǔn)則。筆者認(rèn)為，以“契約”為表現(xiàn)形式的均衡性原則，更適合成為衡量稅收征納雙方權(quán)利義務(wù)配置合理性的基本原則?！捌跫s”意義上的均衡

10、，推動現(xiàn)代租稅國家和納稅人朝著和諧的稅收征納義務(wù)配置的方向前進(jìn)，進(jìn)一步引申出納稅人對于公共服務(wù)的權(quán)利需求和租稅國家對納稅人需求的回應(yīng)。這種動態(tài)的需求權(quán)利與均衡的服務(wù)回應(yīng)所體現(xiàn)的“等量”價值觀，恰是國家征稅的權(quán)力依靠納稅人的稅收權(quán)利得以為繼的意義彰顯。 當(dāng)然，均衡意義上的稅收征納雙方的權(quán)利義務(wù)配置，因為稅法中的行政化因素而擴展出公法上的均衡性研究維度。稅收因其公益性目的使得稅務(wù)機關(guān)及其工作人員不可避免地被賦予一系列特權(quán)，例如質(zhì)問權(quán)、檢察權(quán)等。這種因公法原因而產(chǎn)生的現(xiàn)象和因稅收公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論的出現(xiàn)而產(chǎn)生了向民事權(quán)利義務(wù)均衡性配置靠攏的趨勢。 稅務(wù)信息保護權(quán)利義務(wù)配置的均衡性安排 納稅人基本權(quán)

11、。德國學(xué)者joachim lang曾指出，“基于意識到人民擁有稅捐基本權(quán)，故聯(lián)邦憲法法院在許多爭議案件中，必須對相關(guān)稅捐規(guī)范加以憲法審查。甚至，當(dāng)在國家與人民間加以比重時，亦將作有利于人民之思考”。在日本，“納稅者基本權(quán)”這一概念較早由憲法學(xué)者浦田賢治在“納稅者基本權(quán)”與大島違憲訴訟（法和民主主義第56號）一文中使用，但該論文沒有對納稅者基本權(quán)成立的法律依據(jù)以及具體內(nèi)容予以明確表述。 北野弘久率先詳細(xì)論證了納稅者基本權(quán)。納稅人基本權(quán)涵蓋下的自由權(quán)和社會權(quán)即便在稅務(wù)信息保護的概念之下仍然不可避免的存在一種互相制約的張力，對二者之間緊張關(guān)系的處理仍需遵從均衡性的制度安排理念。納稅人對于個人信息秘密

12、占有的權(quán)利因信息的財產(chǎn)屬性而實際轉(zhuǎn)化為一種私人財產(chǎn)權(quán)，“由國家實現(xiàn)的自由”則是稅收社會保障權(quán)的內(nèi)核，其要求納稅人為社會之目的而無條件改變稅務(wù)信息私人占有現(xiàn)狀。在人類歷史的發(fā)展過程中，二者的矛盾常體現(xiàn)為私人財產(chǎn)優(yōu)先抑或社會或國家財產(chǎn)的優(yōu)先。但是由于兩種矛盾都將其中一種權(quán)利推向極端，因此長期以來都在不同程度的進(jìn)行著自我矯正?，F(xiàn)代法治國家均采取“租稅國”體制，就是均衡原則下對稅收征納雙方權(quán)利義務(wù)的一種優(yōu)化處理，即，國家不從事營利活動，國家提供公共服務(wù)所需的經(jīng)費，均通過公民在量能課稅原則的指導(dǎo)下，以平等犧牲的方式采用財產(chǎn)或財產(chǎn)性產(chǎn)品的形態(tài)予以充實。 納稅人稅務(wù)信息保護的主要權(quán)利形態(tài)。第一，稅務(wù)信息決定

13、權(quán)。又稱稅務(wù)信息控制權(quán)。除法律另行規(guī)定外，納稅人對于圍繞自身產(chǎn)生的稅務(wù)信息，有權(quán)利獨立判斷究竟何種信息能夠被以國家為代表的稅務(wù)機關(guān)收集與利用，且這種收集與利用出于何種目的并以何種方式做出。納稅人人格權(quán)屬性中的支配力將集中通過該種納稅人信息決定權(quán)予以充分表達(dá)。該權(quán)利在信息本人各項權(quán)利中居于核心地位，信息本人實現(xiàn)對其個人信息的獲取、知悉、更正等其他權(quán)利都派生于信息決定權(quán)，對有關(guān)信息處理者的義務(wù)的規(guī)定也都是為了保障信息本人對其本人信息的決定權(quán)。信息決定權(quán)是信息本人就擁有其個人信息的首要權(quán)利，也是基礎(chǔ)權(quán)利，本人對個人信息的決定權(quán)派生其他權(quán)利。 第二，稅務(wù)信息處理知情權(quán)。即納稅人有權(quán)請求稅務(wù)機關(guān)或稅務(wù)工

14、作人員或其他單位等稅務(wù)信息處理者告知其擁有的納稅人本人的稅務(wù)信息狀況，并從處理者處獲得前述稅務(wù)信息的處理方式和處理結(jié)果。出于對國家稅收安全的保障，除了稅務(wù)機關(guān)外，存在許多其他單位（例如檢察院、法院）因為職權(quán)或者其他原因獲得納稅人稅務(wù)信息的情況，甚至有些納稅人稅務(wù)信息是在納稅人不知情的情況下被其他單位所獲取。從保護個人合法權(quán)利的角度來說，納稅人有權(quán)要求信息處理部門告知其擁有的納稅人本人稅務(wù)信息。但是出于對客觀現(xiàn)實的考量，納稅人不可能知道究竟有哪些部門保有前述稅務(wù)信息，因此，納稅人的稅務(wù)信息知悉權(quán)主要應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在當(dāng)納稅人向國家各級機關(guān)、部門等稅務(wù)信息處理者查詢其所擁有的納稅人稅務(wù)信息的情況下，該機關(guān)

15、在依法審查信息是否屬于納稅人本人的稅務(wù)信息后，以書面或口頭告知的方式如實告知納稅人此種稅務(wù)信息處理的現(xiàn)狀。 第三，稅務(wù)信息救濟權(quán)。即納稅人依法享有的稅務(wù)信息權(quán)利遭遇非法侵害的情況下，有權(quán)通過行政或者司法途徑尋求救濟。對于納稅人享有的稅務(wù)信息權(quán)利目前雖然并未有一個統(tǒng)一的認(rèn)識，但是救濟權(quán)卻是全世界公認(rèn)的信息基本權(quán)利。例如，臺灣電腦處理個人數(shù)據(jù)保護法第四章“損害賠償及其他救濟”第二十七條規(guī)定有：“公務(wù)機關(guān)”違反“本法”規(guī)定，致當(dāng)事人權(quán)益受損害者，應(yīng)負(fù)損害賠償責(zé)任。 第四，其他。除了前述納稅人享有的稅務(wù)信息權(quán)利外，納稅人還會因其身處不同法律關(guān)系而享有不同的信息權(quán)利，因此，對于納稅人稅務(wù)信息保護的權(quán)利體

16、系應(yīng)當(dāng)是以重點權(quán)利為核心的綜合保護體系。 稅務(wù)機關(guān)及其工作人員的稅務(wù)信息保護義務(wù)。稅法是國家憑借政治權(quán)利干預(yù)社會分配的重要形式，從某種程度上而言，強制性、無償性與固定性已經(jīng)成為稅與非稅的主要區(qū)別。而這種區(qū)別在社會中被過分強調(diào)，使得稅收權(quán)力與權(quán)利的均衡配置常處于一種被世人遺忘的狀態(tài)。其中，尤以我國的立法規(guī)定為甚，我國憲法著重從納稅義務(wù)的角度強調(diào)了公民給付私人財產(chǎn)的必要性，忽視了在國家權(quán)力層面的限制。盡管政府事實上在積極履行公共職責(zé)，公民也在享有政府提供的公共產(chǎn)品，但是傳統(tǒng)理論和法律規(guī)定導(dǎo)致稅收義務(wù)的一面性傾倒，即公民“先義務(wù)理論”成為主流，加之政府社會宣傳中以“納稅是公民的義務(wù)”為主要宣傳口號，

17、不但對納稅人權(quán)利宣傳不夠，對政府義務(wù)更是只字不提。反觀西方社會，社會契約是社會思想的基礎(chǔ)，以此而建立的公共需要理論和交換學(xué)說則是從人的基本需求以及基本權(quán)利的角度，結(jié)合國家提供公共產(chǎn)品的社會職能闡釋稅收的起源和本質(zhì)。 即便我國稅收法律為保護納稅人稅務(wù)信息對稅務(wù)機關(guān)及其工作人員制定了相應(yīng)的義務(wù)性規(guī)范，但是寥寥數(shù)條義務(wù)規(guī)范遠(yuǎn)不足以對抗或者改變中國傳統(tǒng)的公權(quán)意識對私權(quán)意識的侵犯與支配。稅收法律制度以及稅務(wù)機關(guān)自身還應(yīng)當(dāng)從以下方面樹立和完善對納稅人稅務(wù)信息保護的義務(wù)體系：首先，樹立全面正確的稅務(wù)信息保密意識;其次，維護納稅人依法享有的稅務(wù)信息權(quán)利以及與稅務(wù)信息有關(guān)的其他納稅人權(quán)利;再次，全面保護，即不能因保護某一納稅人稅務(wù)信息權(quán)而侵犯其他納稅人的稅務(wù)信息權(quán)利，或者因保護納稅人某一種稅務(wù)信息權(quán)利而侵犯納稅人其他稅務(wù)信息權(quán)利或者其他權(quán)利;最后，即便是存在違法行為的納稅人，稅務(wù)機關(guān)及其工作人員也有義務(wù)保護其合法享有的稅務(wù)信息權(quán)利。 只有稅務(wù)機關(guān)及其工作人員牢固樹立正確的人權(quán)觀和權(quán)力觀，以法治意識為指導(dǎo)，深入學(xué)習(xí)現(xiàn)有稅收法律規(guī)定的立法精神，在稅務(wù)征收管理過程中充分尊重和保護納稅人依法享有的稅務(wù)信息權(quán)利，才能有助于從根本上實現(xiàn)稅收征納雙方權(quán)利義務(wù)的合理配置，最終達(dá)到稅務(wù)行政機關(guān)與納稅人自我人格的實現(xiàn)。 （作者為河南大學(xué)法學(xué)院副教授） 【注釋】 日北野弘久：稅法學(xué)原論，陳剛、楊建廣等譯，北京：