憑票扣稅小問題、老問題、大問題--從一則案例看“未按規(guī)定取得合法有效憑據(jù)” 的稅前扣除辦法

1、住宿業(yè)小規(guī)模納稅人有條件可以自行開具增值稅專用發(fā)票文/葉全華根據(jù)國家稅務總局關于在境外提供建筑服務等有關問題的公告（國家稅務總局公告2016年第69號）規(guī)定，自2016年11月4日起，全國所有月銷售額超過3萬元（或季銷售額超過9萬元）的住宿業(yè)小規(guī)模納稅人（以下簡稱納稅人）提供住宿服務、銷售貨物或發(fā)生其他應稅行為，需要開具增值稅專用發(fā)票（以下簡稱專票）的，可以通過增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)自行開具，主管國稅機關不再為其代開。但是，住宿業(yè)小規(guī)模納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)，需要開具增值稅專用發(fā)票的，仍須向地稅機關申請代開。這一新政策的實施，無疑對住宿業(yè)小規(guī)模納稅人的增值稅專用發(fā)票開具帶來極大的便利。但是，在

2、實際執(zhí)行中需要注意幾個方面：一、不是所有的納稅人都必須自行開具專票1.對于月銷售額3萬元以上（或季銷售額超過9萬元，以下同）的納稅人可以自行開具專票，但必須是按規(guī)定使用增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)的，否則不可以自行開具。選擇了自行開具專票的納稅人除銷售取得的不動產(chǎn)（即二手房銷售）由于委托地稅代開，繼續(xù)沿用代開政策外，其他發(fā)生的應稅銷售行為需要開具專票的，全部自行開具。國稅機關不再為其代開。這里需要注意的是：（1）政策中使用的是“可以”，說明這不是屬于必須遵照執(zhí)行的規(guī)定，納稅人可以進行選擇。當然，對于正常經(jīng)營，并以單位為較多客源的納稅人，一般是會選擇自行開具的。（2）上述所稱銷售額包括納稅人的應稅銷售、

3、免稅銷售、出口銷售等所有銷售額。（3）這一可以自行開具專票的規(guī)定不受期限的限制，除非以后另有文件給予廢除。也就是說與財稅201596號的小微企業(yè)增值稅優(yōu)惠政策截至到2017年12月31日止的規(guī)定沒有關系。2.對于雖然符合規(guī)定條件，可以選擇，但沒有選擇自行開具的納稅人，按照規(guī)定，仍然可以到國稅機關代開專票。國稅機關不得拒開。3.對于月銷售額不超過3萬元的小規(guī)模納稅人，按照69號公告的規(guī)定，不屬于可以自行開具專票的范圍。但是，由于當月銷售額事先不知道是否會超過規(guī)定標準，所以筆者認為可以沿用現(xiàn)有的政策精神，在發(fā)生應稅銷售時到國稅機關申請代開專票，并預繳增值稅。二、開具專票與小微企業(yè)增值稅免稅的處理關

4、系1.對于自行開具專票的納稅人，先開具了專票，但是當月累計銷售額沒有超過3萬元的，應該在將增值稅專用發(fā)票全部聯(lián)次追回或者按規(guī)定開具紅字專用發(fā)票后，才可以按照規(guī)定享受小微企業(yè)免征增值稅政策（注意期限）。如果無法追回專票或者開具紅字專票的，則對已經(jīng)開具專票的銷售額需要按規(guī)定申報繳納稅款。對于納稅人按規(guī)定需要繳納增值稅的，在填寫增值稅納稅申報表時，應將當期開具專用發(fā)票的銷售額，按照3%和5%的征收率，分別填寫在增值稅納稅申報表（小規(guī)模納稅人適用）第2欄和第5欄“稅務機關代開的增值稅專用發(fā)票不含稅銷售額”的“本期數(shù)”相應欄次中。2.對于沒有選擇自行開具專票和月銷售額不超過3萬元的兩類小規(guī)模納稅人，在發(fā)

5、生銷售時已經(jīng)到國稅機關申請代開了專票，并預繳了增值稅。但是，如果當月累計銷售額沒有超過3萬元的，則應該在將增值稅專用發(fā)票全部聯(lián)次追回或者按規(guī)定開具紅字專用發(fā)票后，可以向可以向主管稅務機關申請退還。沒有追回或者紅沖的，不予退回。三、稅收風險提示雖然對符合條件的納稅人給予了自行開具專票的便利，但是，納稅人一定要注意：開具專票必須是自己真實發(fā)生的應稅業(yè)務，并且按照發(fā)票管理要求進行準確開具。千萬不可以因為礙于人情等原因，為別人代行開具專票，否則屬于虛開增值稅專用發(fā)票，將會受到嚴厲處罰，甚至追究刑事責任！在專票開具面前切不可“學雷鋒”！憑票扣稅?小問題、老問題、大問題-從一則案例看“未按規(guī)定取得合法有效

6、憑據(jù)” 的稅前扣除辦法導讀：根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第九條，凡沒有特殊規(guī)定，一律執(zhí)行權責發(fā)生制。按照權責發(fā)生制確認的利息費用，無論是否支付，均是可以在稅前扣除的?；景盖槲宜?013年所得稅匯算時，有應付的個人借款利息，尚未支付。我司認為按照企業(yè)所稅法第八條和企業(yè)所得稅法實施條例第九條規(guī)定，本期實際發(fā)生的個人借款利息無論是否支付，均可以扣除，但是稅務局認為比照工資的規(guī)定，對于我公司應付未付的利息不能按照權責發(fā)生制的原則進行扣除。疑問（1）我公司2013年支付的利息是否可以在所得稅前扣除，扣除時是否需要取得發(fā)票？如果應付的借款利息在2014年5月31日前已經(jīng)支付，我司是否可以扣除，如果在支付時沒

7、有取得發(fā)票，能否扣除?（2）如果支付利息時因未取得發(fā)票不能扣除，后來又取得了發(fā)票，是在取得發(fā)票年度扣除該筆費用，還是在2013年度扣除該筆費用?答復1 關于權責發(fā)生制原則的適用中華人民共和國企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！边@里的“實際發(fā)生”是指經(jīng)濟業(yè)務的實際發(fā)生（如勞務已經(jīng)提供、租賃期已經(jīng)開發(fā)、資金已經(jīng)占用等），而不是款項的支付。依據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法第八條，中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第九條規(guī)定：“企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項

8、是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外?！睂嵤l例第九條強調：“本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外”“其他一律執(zhí)行權責發(fā)生制”。任何稅法都是一般性規(guī)定和特殊規(guī)定，特殊規(guī)定主要是基于反避稅、便于征管、政策導向而作出的。凡沒有特殊規(guī)定，一律執(zhí)行一般性規(guī)定。例如：1.企業(yè)發(fā)生的咨詢費、租金等，只要是本期實際發(fā)生的，無論是否支付均可扣除，但國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知（國稅函2009003號）文件規(guī)定，工資扣除采用收付實現(xiàn)制，即實際支付的工資才能扣除

9、，這是基于反避稅的需要。2.考慮到房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)期較長，提前預售，集中交付的經(jīng)營特點，為加強房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的所得稅管理，同時保證房地產(chǎn)企業(yè)所得稅均衡入庫，國家稅務總局關于印發(fā)的通知(國稅發(fā)200931號)規(guī)定，要求未完工產(chǎn)品取得的預收賬款在收到時確認應稅所得，未來結轉計稅收入時再作納稅調減。3.中華人民共和國企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定，與生產(chǎn)經(jīng)營無關的支出不能在稅前扣除，但中華人民共和國企業(yè)所得稅法第九條同時作出特殊規(guī)定，公益性捐贈（與生產(chǎn)經(jīng)營無關）不超過當年會計利潤的百分之十二，可以據(jù)實扣除。這是基于稅收政策的導向作用，對企業(yè)適度的公益性捐贈行為給予一定的鼓勵。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第九條，凡

10、沒有特殊規(guī)定，一律執(zhí)行權責發(fā)生制。按照權責發(fā)生制確認的利息費用，無論是否支付，均是可以在稅前扣除的。2關于合法憑據(jù)的問題國家稅務總局關于進一步加強普通發(fā)票管理工作的通知（國稅發(fā)200880號）規(guī)定“納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷?！眹叶悇湛偩株P于加強企業(yè)所得稅管理的意見（國稅發(fā)200888號）規(guī)定“不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)。”進一步加強稅收征管若干具體措施（國稅發(fā)2009114號）規(guī)定“未按規(guī)定取得合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。納稅人所取得的發(fā)票，填寫項目必須齊全，內容必須真實，否則將不得在稅前扣除。

11、”從上述規(guī)定可以看出，企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定的“實際發(fā)生”必須提供必要的證據(jù)（即合法有效憑據(jù)）。合法憑據(jù)是指企業(yè)的記賬所依據(jù)的原始憑證，如經(jīng)濟合同、收付款單據(jù)、收發(fā)貨單據(jù)、身份證復印件等等，其中，按照屬于稅務發(fā)票開具范圍的，還必須取得發(fā)票。（1）稅務發(fā)票開具范圍支付給境內單位或者個人的款項，且該單位或者個人發(fā)生的行為屬于營業(yè)稅或者增值稅征收范圍的（金融商品買賣除外），以該單位或者個人開具的發(fā)票為合法有效憑證。除此之外，一律不得開具稅務發(fā)票。如工資用自制憑證作賬，土地出讓金用財政票據(jù)作賬，房產(chǎn)稅用完稅憑證作賬，統(tǒng)借統(tǒng)還的利息用利息付款憑據(jù)作賬。關于稅務發(fā)票的開具范圍，中華人民共和國發(fā)票管理辦法及

12、其實施細則外，營業(yè)稅暫行條例實施細則第十九條可以參考。（2）稅務發(fā)票開具金額稅務發(fā)票開具金額是指實際交易的金額（即應收款項），而不是增值稅或營業(yè)稅的營業(yè)額（計稅依據(jù)）。例如，營業(yè)稅按差額作為營業(yè)額（指計稅依據(jù)）的項目很多，都要求按照實際交易的金額開票。再比如營業(yè)稅“甲供材”業(yè)務，施工單位給房地產(chǎn)企業(yè)開具建筑業(yè)發(fā)票的金額含甲供材營業(yè)稅，但不含甲供材料的金額。（3）稅務發(fā)票開具地點稅務發(fā)票開具地點為中華人民共和國增值稅暫行條例和中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例規(guī)定的增值稅或營業(yè)稅繳納地稅務機關開具。（4）稅務發(fā)票開具時間中華人民共和國發(fā)票管理辦法實施細則第二十六條規(guī)定“填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)

13、營業(yè)務確認營業(yè)收入時開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務一律不準開具發(fā)票?！卑l(fā)生經(jīng)營業(yè)務確認營業(yè)收入應按稅法的口徑理解，增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定（國稅發(fā)2006156號）第十一條規(guī)定：增值稅專用發(fā)票應按照增值稅納稅義務的發(fā)生時間開具?！庇纱丝梢?，稅務發(fā)票開具時間與增值稅或營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間一致，由于企業(yè)的增值稅或營業(yè)稅是按月申報的，故稅務發(fā)票開具時間是指增值稅或營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間的當月。根據(jù)中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例第十二條及其實施細則第二十四條規(guī)定，利息收入營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間按照實際收到利息與合同約定的應收利息的日期孰先原則確定。營業(yè)稅在次月15日之前申報繳納，滯納金從次月16日開始計算。例

14、：甲公司向乙公司借款1000萬元，借款期三年，從2013年1月1日至2015年12月31日，年利率10%，雙方約定三年期滿后一次性還本付息。營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間是2015年12月31日，稅務發(fā)票在2015年12月任何一日開具。（5）關于應取得未取得稅務發(fā)票的納稅調整方法根據(jù)國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告（國家稅務總局公告2011年第34號），“企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證?！币虼?，匯算清繳期滿前，納稅年度允許扣除的金額，應當取得

15、稅務發(fā)票（屬于稅務發(fā)票開具的范圍且開具時間在匯算清繳期滿前）卻沒有取得稅務發(fā)票的，暫不允許在稅前扣除，作納稅調增處理，待實際取得補開發(fā)票時，追補扣除，最長時間五年。追補扣除時間原來執(zhí)行三年，從2011年度起改為五年。國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告（國家稅務總局2012年第15號公告）規(guī)定，“根據(jù)中華人民共和國稅收征收管理法的有關規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認年度企

16、業(yè)所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。虧損企業(yè)追補確認以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補確認后出現(xiàn)虧損的，應首先調整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理?！鄙侠?，利息發(fā)票應當在2015年12月開具，在計算2013年度、2014年度企業(yè)所得稅時，不需稅務發(fā)票即允許在稅前扣除。企業(yè)憑借款合同、利息計算清單即可以確認應付利息。這里，借款合同、利息計算清單可以作為稅前扣除的合法有效憑據(jù)。（6）稅務檢查發(fā)現(xiàn)未取得稅務發(fā)票的所得稅處理稅法要求納稅人采購商品、提供勞務必須取得發(fā)票的意義在于加強對上游企業(yè)稅收的管理，這就是“以票管稅”的目的。中華人民共和國發(fā)票管理辦法第三十五條規(guī)定：“以其他憑證代替發(fā)票使用的，由稅務機關責令改正，可以處1萬元以下的罰款。”對于納稅人未在規(guī)定的時間（發(fā)票開具時間）取得發(fā)票的，稅務機關應當責令納稅人要求上游企業(yè)或個人補開發(fā)票。如果能夠在規(guī)定的期限內（稅務處理決定書下達之前）取得補開的發(fā)票，則不作納稅調整（否則一邊補稅一邊退稅）。如果在稅務