合作建房的賬務(wù)及稅務(wù)處理淺談以物易物合作建房的賬務(wù)及稅務(wù)處理

1、淺談以物易物合作建房的賬務(wù)及稅務(wù)處理 羅維芬/文 隨著近幾年來房地產(chǎn)市場的持續(xù)升溫，以各種方式投資房地產(chǎn)開發(fā)的經(jīng)濟(jì)活動越來越多，合作建房方式便是其中之一。合作建房是指由一方（以下簡稱甲方）提供土地使用權(quán)，另一方（以下簡稱乙方）提供資金。對于合作建房，由于企業(yè)會計制度未有明確規(guī)定，且會計制度與稅法規(guī)定存在較大差異，相關(guān)的稅收處理實踐也不多，因此，企業(yè)若不注意把握，很容易遭到處罰。因此，筆者擬就合作建房中純粹“以物易物”方式的賬務(wù)及稅務(wù)處理在此做一淺談。 一、土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了部分房屋的所有權(quán)（一）賬務(wù)處理 在這一合作過程中，雙方的交換形式是以物易物，它是企業(yè)之間的一種互

2、惠行為，根據(jù)企業(yè)會計制度的有關(guān)規(guī)定屬于非貨幣性資產(chǎn)交易，應(yīng)按“非貨幣性交易”有關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。 （二）流轉(zhuǎn)稅處理 甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為，乙方以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價，換取部分土地使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為，因而，合作建房的雙方均發(fā)生了營業(yè)稅的應(yīng)稅行為，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知（國稅函1995156號，以下簡稱 156號文）規(guī)定，應(yīng)對合作雙方分別征收營業(yè)稅。由于雙方?jīng)]有進(jìn)行貨幣結(jié)算，因此應(yīng)按中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則（以下簡稱實施細(xì)則）第15條規(guī)定分別核定雙方各自的營業(yè)額。 根據(jù)上述規(guī)定，交換日甲方應(yīng)做賬務(wù)處理

3、： 借：固定資產(chǎn)房屋及建筑物（換出資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)支付的相關(guān)稅費） 貸：無形資產(chǎn)土地使用權(quán)（賬面價值） 應(yīng)交稅金應(yīng)交營業(yè)稅等（按實施細(xì)則第 15條規(guī)定核定的營業(yè)額適用稅率）其他應(yīng)交款 乙方應(yīng)做賬務(wù)處理：借：無形資產(chǎn)土地使用權(quán)（換出資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)支付的相關(guān)稅費）貸：開發(fā)產(chǎn)品房屋（賬面價值） 應(yīng)交稅金應(yīng)交營業(yè)稅等（按實施細(xì)則第 15條規(guī)定核定的營業(yè)額適用稅率）其他應(yīng)交款 同時將該項土地使用權(quán)計入該項目的成本： 借：開發(fā)成本土地使用權(quán) 貸：無形資產(chǎn)土地使用權(quán) 借：開發(fā)產(chǎn)品房屋 貸：開發(fā)成本土地使用權(quán) （三）所得稅處理 企業(yè)會計制度規(guī)定：非貨幣性交易一般不確認(rèn)損益，只有在涉及補價的情況下，收到補價的

4、企業(yè)才確認(rèn)損益。而稅法則規(guī)定應(yīng)在相關(guān)交易發(fā)生時確認(rèn)非現(xiàn)金資產(chǎn)交易的轉(zhuǎn)讓所得和損失。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知（國稅發(fā)200631號，以下簡稱 31號文）第五條第一款規(guī)定，企業(yè)以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資房地產(chǎn)項目的，在首次取得開發(fā)產(chǎn)品時，應(yīng)將其分解為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購入開發(fā)產(chǎn)品兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按取得的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次取得和以后應(yīng)取得的）的市場公允價值計算確認(rèn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失；開發(fā)方應(yīng)在首次分出開發(fā)產(chǎn)品時，將其分解為按市場公允價值銷售該項目應(yīng)分出的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出和以后應(yīng)分出的）和購入該項土地使用權(quán)兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理

5、，并將該土地使用權(quán)的價值計入該項目成本。雙方應(yīng)進(jìn)行如下所得稅處理： 甲方取得該項目開發(fā)產(chǎn)品的市場公允價值高于其轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)成本的部分應(yīng)確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓所得，反之，確認(rèn)為當(dāng)期損失；乙方分出該項目開發(fā)產(chǎn)品的市場公允價值低于其接受的土地使用權(quán)成本的部分應(yīng)增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，反之，計入當(dāng)期損失。二、以出租土地使用權(quán)為代價換取房屋所有權(quán)例如：甲方將土地使用權(quán)出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。賬務(wù)處理 在這一合作過程中，甲方以出租土地使用權(quán)的應(yīng)收債權(quán)換取建筑物，乙方在租賃期滿后，以在該土地上建造的建筑物抵償承租土地使用權(quán)的債務(wù)。雖然

6、該項交換行為不符合企業(yè)會計制度關(guān)于債務(wù)重組中修改債務(wù)條件的有關(guān)規(guī)定，但可比照“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”的原則進(jìn)行賬務(wù)處理。根據(jù)會計制度規(guī)定，以固定資產(chǎn)清償債務(wù)的，首先將固定資產(chǎn)進(jìn)行清理，再按債務(wù)賬面價值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，然后將債務(wù)賬面價值扣除固定資產(chǎn)清理費用后的余額確認(rèn)為當(dāng)期損失或資本公積；受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)管理的，債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費確認(rèn)固定資產(chǎn)，涉及補價的，還應(yīng)加上或減去補價，作為固定資產(chǎn)的入賬價值。 流轉(zhuǎn)稅處理 甲方以出租土地使用權(quán)為代價換取建筑物，發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為；乙方以建筑物為代價換得若干年的土地使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為，雙方均發(fā)生了營業(yè)稅的應(yīng)

7、稅行為，根據(jù)156號文和實施細(xì)則第15條規(guī)定，應(yīng)按核定的營業(yè)額分別繳納營業(yè)稅。根據(jù)上述規(guī)定，雙方應(yīng)做賬務(wù)處理如下： 甲方： 1土地使用權(quán)出租期間，應(yīng)將合同約定的租金在租賃期間內(nèi)平均分?jǐn)傆嬋氘?dāng)期收入借：應(yīng)收賬款 貸：其他業(yè)務(wù)收入土地使用權(quán)出租收入 借：其他業(yè)務(wù)支出土地使用權(quán)攤銷 貸：無形資產(chǎn)土地使用權(quán)借：其他業(yè)務(wù)支出稅金及附加 貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交營業(yè)稅等（按實施細(xì)則第 15條規(guī)定核定的營業(yè)額適用稅率）其他應(yīng)交款 2租賃到期日取得建筑物時 借：固定資產(chǎn)房屋及建筑物（按債權(quán)的賬面價值應(yīng)支付的相關(guān)稅費） 貸：應(yīng)收賬款 乙方： 1承租期間，應(yīng)將合同約定的租金在租賃期間內(nèi)平均分?jǐn)傆嬋氘?dāng)期費用 借：管理費用土

8、地使用權(quán)承租費 貸：應(yīng)付賬款 2 將建造固定資產(chǎn)的支出，直接記入工程成本 借：在建工程 貸：銀行存款（或其他賬戶）3 完工時結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)，并按規(guī)定計提折舊 借：固定資產(chǎn) 貸：在建工程 借：管理費用 貸：累計折舊 4到期日將土地使用權(quán)及建筑物歸還甲方 （1）先將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理 借：固定資產(chǎn)清理（固定資產(chǎn)賬面凈值） 累計折舊（已提折舊） 貸：固定資產(chǎn)（賬面原價） （2）按實施細(xì)則第 15條規(guī)定核定的營業(yè)額，計提應(yīng)繳納的營業(yè)稅借：固定資產(chǎn)清理貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交營業(yè)稅等（按實施細(xì)則第 15條規(guī)定核定的營業(yè)額適用稅率）其他應(yīng)交款 （3）按債務(wù)賬面價值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，并將債務(wù)賬面價值扣除固定資產(chǎn)和清理費用后的

9、余額確認(rèn)為當(dāng)期損失或資本公積 借：應(yīng)付賬款 營業(yè)外支出（或貸：資本公積） 貸：固定資產(chǎn)清理 所得稅處理 企業(yè)會計制度規(guī)定：債務(wù)重組無論是債權(quán)人還是債務(wù)人，債務(wù)重組日均不確認(rèn)債務(wù)重組收益。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，用以抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和與應(yīng)付債務(wù)賬面價值的差額，作為資本公積或當(dāng)期損失；債權(quán)人則應(yīng)按賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。31號文雖然未對以出租土地使用權(quán)換取建筑物的合作建房方式的所得稅處理做出規(guī)定，但企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法（國家稅務(wù)總局2003年第6號令）規(guī)定：債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，除企業(yè)改組或清算另有規(guī)定外，應(yīng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，

10、再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。債務(wù)人應(yīng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失；債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)按該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費）確認(rèn)其計稅成本，據(jù)以計算可在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或結(jié)轉(zhuǎn)的商品銷售成本等。參照上述規(guī)定，雙方應(yīng)進(jìn)行的所得稅處理為：甲方（債權(quán)人）應(yīng)按取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確定其計稅成本；乙方（債務(wù)人）則應(yīng)將其分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)，然后再以非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，分別確認(rèn)非現(xiàn)金資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益和債務(wù)清償損益。 劃撥土地合作建房怎樣進(jìn)行賬務(wù)處理2009-6-13 10:17

11、:00文章來源：網(wǎng)絡(luò)【大 中 小】 【打印】 答：合作建房的方式一般有兩種：第一種方式是純粹“以物易物”，及雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，具體的交換方式也有以下兩種： （一）土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方均擁有部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為，乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價，換取部分土地使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為； （二）以出租土地使用權(quán)為代價換取房屋所有權(quán)，在這一經(jīng)營過程中，乙方是以建筑物為代價換得若干年的土地使用權(quán)，甲方是以出租土地使用權(quán)為代價換取建筑物。第二種方式是甲方以土

12、地使用權(quán)、乙方以貨幣資金合股，成立合營企業(yè)，合作建房。在此討論的是第一種交換方式中的第一種情況，國有企業(yè)以交換國撥土地?fù)Q取部分房屋所有權(quán)賬務(wù)處理及確認(rèn)納稅時間及營業(yè)額的問題。 大中型國有企業(yè)因成立時間較早，土地多為國家無償劃撥，賬面不反映其價值，不計提折舊?，F(xiàn)在的會計制度規(guī)定，只有在企業(yè)改制、土地投資、轉(zhuǎn)讓等情況出現(xiàn)時，才對企業(yè)進(jìn)行評估，并按照評估值增加資本公積。在國有企業(yè)簽訂以交換國撥土地?fù)Q取部分房屋所有權(quán)合同時，應(yīng)先經(jīng)國家國資管理部門批準(zhǔn)的資產(chǎn)評估事務(wù)所對土地評估后，按照土地評估價值，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“資本公積”。 有人認(rèn)為出地方和出資方收入確認(rèn)的時間都是在房屋建成移交時，同時也是相

13、應(yīng)的營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，這是錯誤的。根據(jù)房地產(chǎn)方面的財務(wù)制度規(guī)定：轉(zhuǎn)讓、銷售土地和商品房，應(yīng)在土地和商品房已經(jīng)移交、已將發(fā)票賬單提交買主時，作為銷售實現(xiàn)。根據(jù)這一規(guī)定，出地一方的國有企業(yè)確認(rèn)收入的時間為土地使用權(quán)過戶的當(dāng)天，出資一方確認(rèn)收入的時間為房屋建成移交給出地方的當(dāng)天。 如果合同中約定合同生效后土地即辦理過戶手續(xù)，因房屋若干年以后才能建成，所以，出地一方在土地使用權(quán)過戶的當(dāng)天，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”，貸記“營業(yè)外收入”，同時借記“營業(yè)外支出”貸記“無形資產(chǎn)”。（根據(jù)企業(yè)會計制度第三十九條：由于出售、報廢或者毀損等原因而發(fā)生的固定資產(chǎn)清理凈損益，計入當(dāng)期營業(yè)外收支。）營業(yè)外收入及應(yīng)收賬款的

14、價值先根據(jù)房屋的預(yù)算價加上合理利潤加上營業(yè)稅后的價格，按照出地方和出錢方的房屋分成比例暫估入賬。公式為：預(yù)算價（1+成本利潤率）（1營業(yè)稅稅率）（出地方的比例或出錢方的比例）。房屋過戶后“營業(yè)外收入”首先按照出資方當(dāng)月銷售的同類不動產(chǎn)的平均價格核定，或者按出資方最近時期銷售的同類不動產(chǎn)的平均價格核定，如果沒有上述價格，就要按照決算價套用上述公式進(jìn)行調(diào)整。（預(yù)算價及決算價應(yīng)含前期費用、建安成本、管理費用等所有工程造價，但不含地價）。 如果合同中約定房屋建成后在辦理房產(chǎn)過戶手續(xù)前辦理土地過戶手續(xù)，因房屋已建成，所以出地一方在土地使用權(quán)過戶的當(dāng)天，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”，貸記“營業(yè)外收入”，同時借記“營業(yè)外支出”，貸記“無形資產(chǎn)”。營業(yè)外收入及應(yīng)收賬款的價值就可以直接按照出資方當(dāng)月銷售的同類不動產(chǎn)的平均價格核定，或者按出資方最近時期銷售的同類不動產(chǎn)的平均價格核定，如果沒有上述價格，就要按照決算價套用上述公式作為收入入賬，不需要再作價格調(diào)整。 在這一合作過程中，國有企業(yè)以轉(zhuǎn)讓部分國撥土地使用權(quán)為代價，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為，應(yīng)按營業(yè)稅“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅，出資方按“銷售不動產(chǎn)”稅目征稅。在作收入的同時計提營業(yè)稅及附加，借記“營業(yè)外支出”，貸記“應(yīng)繳稅金應(yīng)繳營業(yè)稅”、“應(yīng)繳稅金應(yīng)繳城建稅”、“其他應(yīng)繳款教育費