職工薪酬準則與稅法差異分析

1、職工薪酬準則與稅法差異分析1職工薪酬準則職工薪酬準則 與稅法差異分析與稅法差異分析職工薪酬準則與稅法差異分析2一、職工薪酬的內容一、職工薪酬的內容n企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第9號號職工薪酬準則職工薪酬準則規(guī)定：規(guī)定：q 職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予各種形式職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。的報酬以及其他相關支出。q包括職工在職期間和離職后提供給職工的全部貨幣性薪酬和包括職工在職期間和離職后提供給職工的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利。非貨幣性福利。q企業(yè)提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利等，也屬企業(yè)提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人

2、的福利等，也屬于職工薪酬。于職工薪酬。q職工是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和職工是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；也包括雖未與企業(yè)訂立正式勞動合同但由企業(yè)正臨時職工；也包括雖未與企業(yè)訂立正式勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員和內部審計委員式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員和內部審計委員會成員等。在企業(yè)的計劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立正式勞會成員等。在企業(yè)的計劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立正式勞動合同或未由其正式任命，但為企業(yè)提供與職工類似服務的動合同或未由其正式任命，但為企業(yè)提供與職工類似服務的人員，如勞務用工合同人員，也視同企業(yè)職工

3、。人員，如勞務用工合同人員，也視同企業(yè)職工。職工薪酬準則與稅法差異分析3一、職工薪酬的內容一、職工薪酬的內容n1.職工工資、獎金、津貼和補貼職工工資、獎金、津貼和補貼q加班加點工資，以及職工因病、工傷、產假、計劃生育假、婚加班加點工資，以及職工因病、工傷、產假、計劃生育假、婚喪假、事假、探親假、定期休假、停工學習、執(zhí)行國家或社會喪假、事假、探親假、定期休假、停工學習、執(zhí)行國家或社會義務等特殊情況下，按照計時工資或計件工資標準的一定比例義務等特殊情況下，按照計時工資或計件工資標準的一定比例支付的工資，也屬于職工工資范疇，在職工休假或缺勤時，不支付的工資，也屬于職工工資范疇，在職工休假或缺勤時，不

4、應當從工資總額中扣除。應當從工資總額中扣除。n2.職工福利費職工福利費q職工福利費主要是指尚未實行分離辦社會職能或主輔分離、輔職工福利費主要是指尚未實行分離辦社會職能或主輔分離、輔業(yè)改制的企業(yè)，內設醫(yī)務室、職工浴室、理發(fā)室、托兒所等集業(yè)改制的企業(yè)，內設醫(yī)務室、職工浴室、理發(fā)室、托兒所等集體福利機構人員的工資、醫(yī)務經費、職工因公負傷赴外地就醫(yī)體福利機構人員的工資、醫(yī)務經費、職工因公負傷赴外地就醫(yī)路費、職工生活困難補助、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用，路費、職工生活困難補助、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用，以及按規(guī)定發(fā)生的其他職工福利支出。以及按規(guī)定發(fā)生的其他職工福利支出。n3.社會保險費（五險）

5、社會保險費（五險）q醫(yī)療保險金、養(yǎng)老保險金（包括基本養(yǎng)老保險費、補充養(yǎng)老保醫(yī)療保險金、養(yǎng)老保險金（包括基本養(yǎng)老保險費、補充養(yǎng)老保險費和商業(yè)養(yǎng)老保險費）、失業(yè)保險金、工傷保險金和生育保險費和商業(yè)養(yǎng)老保險費）、失業(yè)保險金、工傷保險金和生育保險金。險金。職工薪酬準則與稅法差異分析4一、職工薪酬的內容一、職工薪酬的內容n4.住房公積金住房公積金n5.工會經費和職工教育經費工會經費和職工教育經費n6.非貨幣性福利非貨幣性福利q非貨幣性福利是指企業(yè)以自產產品或外購商品發(fā)放給職工作非貨幣性福利是指企業(yè)以自產產品或外購商品發(fā)放給職工作為福利，將自己擁有的資產無償提供給職工使用，為職工無為福利，將自己擁有的資產

6、無償提供給職工使用，為職工無償提供醫(yī)療保健服務等。償提供醫(yī)療保健服務等。n7.辭退福利辭退福利q辭退福利包括：辭退福利包括：職工勞動合同到期前，不論職工本人是否職工勞動合同到期前，不論職工本人是否愿意，企業(yè)決定解除與職工的勞動關系而給予的補償；愿意，企業(yè)決定解除與職工的勞動關系而給予的補償；職職工勞動合同到期前，為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償，工勞動合同到期前，為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償，職工有權選擇繼續(xù)在職或接受補償離職。職工有權選擇繼續(xù)在職或接受補償離職。n8.股份支付股份支付q股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權益股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予

7、權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。股份支工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。股份支付分為以權益結算的股份支付和以現(xiàn)金結算的股份支付。付分為以權益結算的股份支付和以現(xiàn)金結算的股份支付。 職工薪酬準則與稅法差異分析5一、職工薪酬的內容一、職工薪酬的內容n企業(yè)所得稅法實施條例企業(yè)所得稅法實施條例第第34條規(guī)定：條規(guī)定：q工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津

8、貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，關的其他支出。企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。準予扣除。職工薪酬準則與稅法差異分析6二、工資薪金支出對象的差異二、工資薪金支出對象的差異n工資薪金支出的對象是在本單位任職或受雇的員工，工資薪金支出的對象是在本單位任職或受雇的員工，與獨立勞務相區(qū)別。與獨立勞務相區(qū)別。n雇傭關系應同時符合下列條件：雇傭關系應同時符合下列條件：q（1）受雇人員與用人單位簽訂）受雇人員與用人單位簽訂1年以上（含年以上（含1年）勞動合同年）勞動合同（協(xié)議），存在長期或連續(xù)

9、的雇傭與被雇傭關系；（協(xié)議），存在長期或連續(xù)的雇傭與被雇傭關系；q（2）受雇人員因事假、病假、休假等原因不能正常出勤時，）受雇人員因事假、病假、休假等原因不能正常出勤時，仍享受固定或基本工資收入；仍享受固定或基本工資收入；q（3）受雇人員與單位其他正式職工享受同等福利、社保、）受雇人員與單位其他正式職工享受同等福利、社保、培訓及其他待遇；培訓及其他待遇；q（4）受雇人員的職務晉升、職稱評定等工作由用人單位負）受雇人員的職務晉升、職稱評定等工作由用人單位負責組織。責組織。n上述條件也有例外的情形，如離退休人員返聘、外籍上述條件也有例外的情形，如離退休人員返聘、外籍員工按規(guī)定可以不繳納基本養(yǎng)老保險

10、等。員工按規(guī)定可以不繳納基本養(yǎng)老保險等。職工薪酬準則與稅法差異分析7二、工資薪金支出對象的差異二、工資薪金支出對象的差異n職工薪酬準則職工薪酬準則所稱的所稱的“職工職工”比較寬泛，比較寬泛，與稅法中與稅法中“任職或受雇的員工任職或受雇的員工”相比，既有重相比，既有重合，又有拓展。合，又有拓展。n在稅法中不能作為工資薪金支出的對象：在稅法中不能作為工資薪金支出的對象：q兼職人員兼職人員q未與企業(yè)訂立勞動合同的臨時人員未與企業(yè)訂立勞動合同的臨時人員q未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的董事會未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的董事會成員、監(jiān)事會成員成員、監(jiān)事會成員職工薪酬準則與稅法差異分析8三

11、、職工薪酬支出范圍的差異三、職工薪酬支出范圍的差異n（一）工資薪金支出的差異（一）工資薪金支出的差異n職工薪酬準則職工薪酬準則規(guī)定下列均屬于職工薪酬：規(guī)定下列均屬于職工薪酬：q貨幣性、非貨幣性薪酬貨幣性、非貨幣性薪酬q在職、離職后薪酬在職、離職后薪酬q計量相對直接明確的常規(guī)性薪酬、以權益工具為計計量相對直接明確的常規(guī)性薪酬、以權益工具為計量基礎的現(xiàn)代薪酬（現(xiàn)金結算的股份支付）量基礎的現(xiàn)代薪酬（現(xiàn)金結算的股份支付）q提供給職工本人的薪酬、提供給職工配偶、子女或提供給職工本人的薪酬、提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人福利其他被贍養(yǎng)人福利q物質性薪酬、教育性福利物質性薪酬、教育性福利職工薪酬準則與稅

12、法差異分析9三、職工薪酬支出范圍的差異三、職工薪酬支出范圍的差異n（一）工資薪金支出的差異（一）工資薪金支出的差異n稅法規(guī)定的工資薪金支出范圍是指本企業(yè)任職或者受稅法規(guī)定的工資薪金支出范圍是指本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。q這里是指企業(yè)因接受雇員服務而支付給職工的各種現(xiàn)金和非這里是指企業(yè)因接受雇員服務而支付給職工的各種現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產，

13、企業(yè)向員工集資而支付的利息，因與接受雇員服現(xiàn)金資產，企業(yè)向員工集資而支付的利息，因與接受雇員服務無關，故不在其列。務無關，故不在其列。q任職或受雇關系判定的依據是企業(yè)與其員工簽定書面勞動合任職或受雇關系判定的依據是企業(yè)與其員工簽定書面勞動合同并報當地勞動部門備案。同并報當地勞動部門備案。職工薪酬準則與稅法差異分析10三、職工薪酬支出范圍的差異三、職工薪酬支出范圍的差異n（一）工資薪金支出的差異（一）工資薪金支出的差異n具體內容包括：具體內容包括：q“應付職工薪酬應付職工薪酬職工工資、獎勵、津貼和補貼職工工資、獎勵、津貼和補貼”。q“應付職工薪酬應付職工薪酬非貨幣性福利非貨幣性福利”中實際發(fā)給雇

14、員的非中實際發(fā)給雇員的非現(xiàn)金資產。不包括企業(yè)資產無償提供給職工使用而計入非貨現(xiàn)金資產。不包括企業(yè)資產無償提供給職工使用而計入非貨幣性福利中的資產折舊或攤銷額。幣性福利中的資產折舊或攤銷額。q“應付職工薪酬應付職工薪酬商業(yè)保險商業(yè)保險”。即以工資薪金名義為職。即以工資薪金名義為職工繳納的商業(yè)保險。相當于以工資薪金名義發(fā)放給職工，再工繳納的商業(yè)保險。相當于以工資薪金名義發(fā)放給職工，再由職工自行參保，或企業(yè)代辦。由職工自行參保，或企業(yè)代辦。q通過通過“應付職工薪酬應付職工薪酬股份支付股份支付”科目核算的現(xiàn)金結算科目核算的現(xiàn)金結算的股份支付。的股份支付。q未通過未通過“應付職工薪酬應付職工薪酬”科目核

15、算，而直接計入所有者權科目核算，而直接計入所有者權益（資本公積益（資本公積其他資本公積）的權益結算的股份支付。其他資本公積）的權益結算的股份支付。職工薪酬準則與稅法差異分析11三、職工薪酬支出范圍的差異三、職工薪酬支出范圍的差異n工資薪金支出的稅務處理：工資薪金支出的稅務處理：q企業(yè)所得稅法實施條例企業(yè)所得稅法實施條例第三十四條規(guī)定：第三十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金可以扣除。沒有限企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金可以扣除。沒有限額限制。額限制。q發(fā)生的含義：當年實際支付的工資薪金可以扣發(fā)生的含義：當年實際支付的工資薪金可以扣除。遵循收付實現(xiàn)制原則。除。遵循收付實現(xiàn)制原則。q當年提取但沒有支付的

16、工資必須納稅調增繳納當年提取但沒有支付的工資必須納稅調增繳納企業(yè)所得稅，以后年度支付時，根據國稅函企業(yè)所得稅，以后年度支付時，根據國稅函【2008】1081號文件規(guī)定，允許納稅調減。號文件規(guī)定，允許納稅調減。職工薪酬準則與稅法差異分析12納稅調整：納稅調整：n提取數大于發(fā)放數的部分，不得扣除，調增所得。提取數大于發(fā)放數的部分，不得扣除，調增所得。n實際支出數大于提取數的部分，應區(qū)別情況處理：實際支出數大于提取數的部分，應區(qū)別情況處理：q 外商投資企業(yè)按照實際支出數扣除，調減所得；外商投資企業(yè)按照實際支出數扣除，調減所得；q 原采取工效掛鉤辦法的內資企業(yè)，按照凡動用了原采取工效掛鉤辦法的內資企業(yè)

17、，按照凡動用了1998年年以后的工資儲備，調減所得，以后的工資儲備，調減所得，1998年以后工資儲備不夠動用年以后工資儲備不夠動用的，再動用的，再動用1997年底工資儲備，這部分工資儲備由于在計提年底工資儲備，這部分工資儲備由于在計提數已獲得扣除，不得調減所得，否則會導致重復扣除。數已獲得扣除，不得調減所得，否則會導致重復扣除。q國稅函【國稅函【2009】98號：原執(zhí)行工效掛鉤辦法的企業(yè)，在號：原執(zhí)行工效掛鉤辦法的企業(yè)，在2008年年1月月1日以前已按規(guī)定提取，但因未實際發(fā)放而未在稅日以前已按規(guī)定提取，但因未實際發(fā)放而未在稅前扣除的工資儲備基金余額，前扣除的工資儲備基金余額，2008年及以后年

18、度實際發(fā)放時，年及以后年度實際發(fā)放時，可在實際發(fā)放年度企業(yè)所得稅前據實扣除。可在實際發(fā)放年度企業(yè)所得稅前據實扣除。 q原采取計稅工資扣除辦法的內資企業(yè)，凡動用了原采取計稅工資扣除辦法的內資企業(yè)，凡動用了2008年以年以后的工資儲備（新結余），據實扣除，調減所得。新結余不后的工資儲備（新結余），據實扣除，調減所得。新結余不夠動用的，再動用夠動用的，再動用2007年底工資結余（老結余），由于采取年底工資結余（老結余），由于采取計稅工資辦法的企業(yè)，工資結余不得結轉以后年度扣除，因計稅工資辦法的企業(yè)，工資結余不得結轉以后年度扣除，因此，動用老結余的金額不得作納稅調減處理。此，動用老結余的金額不得作納稅

19、調減處理。職工薪酬準則與稅法差異分析13考查提取數和發(fā)放數時，注意問題：考查提取數和發(fā)放數時，注意問題：n “應付職工薪酬應付職工薪酬”科目科目1 12月份貸方累計發(fā)生額即為本年度提月份貸方累計發(fā)生額即為本年度提取數；借方累計發(fā)生額即為本年度發(fā)放數。取數；借方累計發(fā)生額即為本年度發(fā)放數。q不考慮本年度計提的年終獎及不考慮本年度計提的年終獎及12月份計提的工資在次年發(fā)放的情月份計提的工資在次年發(fā)放的情況，也不考慮上年度計提的年終獎和況，也不考慮上年度計提的年終獎和12月份計提的工資在本年度月份計提的工資在本年度發(fā)放的情況。發(fā)放的情況。q因為應付職工薪酬作為流動負債，支出數與提取數很難一一對應，因

20、為應付職工薪酬作為流動負債，支出數與提取數很難一一對應，而且按照我國工資發(fā)放制度，當月工資應在當月發(fā)放，其中當月而且按照我國工資發(fā)放制度，當月工資應在當月發(fā)放，其中當月1日日-15日期間報到的職工，發(fā)放全月工資，當月日期間報到的職工，發(fā)放全月工資，當月16日至月末報到的日至月末報到的職工，發(fā)放半個月的工資。職工，發(fā)放半個月的工資。n如同固定資產折舊一樣，無論是本月計提的工資薪金，還是實如同固定資產折舊一樣，無論是本月計提的工資薪金，還是實際支出的工資薪金都未必全部影響當期損益。期末庫存在產品、際支出的工資薪金都未必全部影響當期損益。期末庫存在產品、產成品均包含一定的工資成本，甚至在建工程科目也

21、有本單位人產成品均包含一定的工資成本，甚至在建工程科目也有本單位人員的工資成本。員的工資成本。q稅法對此不作分解，只要提取數超過實發(fā)數，一律作納稅調整。稅法對此不作分解，只要提取數超過實發(fā)數，一律作納稅調整。職工薪酬準則與稅法差異分析14三、職工薪酬支出范圍的差異三、職工薪酬支出范圍的差異n（二）職工福利費的差異（二）職工福利費的差異n1.會計處理會計處理q財政部關于實施修訂后的（企業(yè)財務通則）有關財政部關于實施修訂后的（企業(yè)財務通則）有關問題的通知問題的通知（財企（財企 200748號）規(guī)定，修訂后的號）規(guī)定，修訂后的企業(yè)財務通則企業(yè)財務通則實施從實施從2007年年1月月1日起執(zhí)行后，日起執(zhí)

22、行后，企業(yè)不再按照工資總額企業(yè)不再按照工資總額14%計提職工福利費，計提職工福利費，2007年已經計提的職工福利費應當予以沖回。截至年已經計提的職工福利費應當予以沖回。截至2006年年12月月31日，應付福利費賬面余額（不含外商投資日，應付福利費賬面余額（不含外商投資企業(yè)從稅后利潤中提取的職工福利及獎勵基金余額）企業(yè)從稅后利潤中提取的職工福利及獎勵基金余額）區(qū)別以下情況處理，上市公司另有規(guī)定的，從其規(guī)區(qū)別以下情況處理，上市公司另有規(guī)定的，從其規(guī)定：定：職工薪酬準則與稅法差異分析15q余額為赤字的，轉入余額為赤字的，轉入2007年年初未分配利潤，由此年年初未分配利潤，由此造成年初未分配利潤出現(xiàn)負

23、數的，依次以任意盈余造成年初未分配利潤出現(xiàn)負數的，依次以任意盈余公積和法定盈余公積彌補，仍不足彌補的，以公積和法定盈余公積彌補，仍不足彌補的，以2007年及以后年度實現(xiàn)的凈利潤彌補。年及以后年度實現(xiàn)的凈利潤彌補。q余額為結余的，繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待結余使余額為結余的，繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待結余使用完畢后，再按照修訂后的用完畢后，再按照修訂后的企業(yè)財務通則企業(yè)財務通則執(zhí)行。執(zhí)行。如果企業(yè)實行公司制改建或者產權轉讓，則應當按如果企業(yè)實行公司制改建或者產權轉讓，則應當按照照財政部關于（企業(yè)公司制改建有關國有資本管財政部關于（企業(yè)公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定）有關問題的補充通知

24、理與財務處理的暫行規(guī)定）有關問題的補充通知（財企（財企 200512號）轉增資本公積。號）轉增資本公積。q上市公司從上市公司從2007年度年度1月月1日起執(zhí)行新會計準則，日起執(zhí)行新會計準則，應在首次執(zhí)行日，應將應在首次執(zhí)行日，應將“應付福利費應付福利費”科目的貸方科目的貸方余額轉入余額轉入“應付職工薪酬（職工福利）應付職工薪酬（職工福利）”。首次執(zhí)。首次執(zhí)行日后第一個會計期末，將行日后第一個會計期末，將“應付職工薪酬（職工應付職工薪酬（職工福利）福利）”結余轉入管理費用。結余轉入管理費用。職工薪酬準則與稅法差異分析16三、職工薪酬支出范圍的差異三、職工薪酬支出范圍的差異n（二）職工福利費的差異

25、（二）職工福利費的差異n2.稅務處理稅務處理q企業(yè)所得稅實施條例第企業(yè)所得稅實施條例第40條：企業(yè)發(fā)生的福利費支出不超過條：企業(yè)發(fā)生的福利費支出不超過工資總額的工資總額的14%可以扣除?？梢钥鄢自自2008年年1月月1日起，企業(yè)提取的福利費沒有實際發(fā)生的部分日起，企業(yè)提取的福利費沒有實際發(fā)生的部分一律不得扣除。一律不得扣除。q國稅函【國稅函【2008】264號：號：q2007年度的企業(yè)職工福利費，仍按計稅工資總額的年度的企業(yè)職工福利費，仍按計稅工資總額的14%計算計算扣除，未實際使用的部分，應累計計入職工福利費余額?？鄢磳嶋H使用的部分，應累計計入職工福利費余額。2008年及以后年度發(fā)生

26、的職工福利費，應先沖減以前年度累年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權益，如果改用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權益，如果改變用途的，應調整增加應納稅所得額。變用途的，應調整增加應納稅所得額。職工薪酬準則與稅法差異分析17三、職工薪酬支出范圍的差異三、職工薪酬支出范圍的差異n（二）職工福利費的差異（二）職工福利費的差異n2.稅務處

27、理稅務處理q國稅函【國稅函【2009】98號：號：q企業(yè)企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計提但尚未使用的職工福年以前按照規(guī)定計提但尚未使用的職工福利費余額，利費余額，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應首先沖減上述的職工福利費余額，不足部分按新應首先沖減上述的職工福利費余額，不足部分按新稅法規(guī)定扣除；仍有余額的，繼續(xù)留在以后年度使稅法規(guī)定扣除；仍有余額的，繼續(xù)留在以后年度使用。企業(yè)用。企業(yè)2008年以前節(jié)余的職工福利費，已在稅前年以前節(jié)余的職工福利費，已在稅前扣除，屬于職工權益，如果改變用途的，應調整增扣除，屬于職工權益，如果改變用途的，應調整增加企業(yè)應納稅所得額。

28、加企業(yè)應納稅所得額。 職工薪酬準則與稅法差異分析18三、職工薪酬支出范圍的差異三、職工薪酬支出范圍的差異n（二）職工福利費的差異（二）職工福利費的差異n3.差異分析差異分析q【例題】某上市公司【例題】某上市公司2007年底應付福利費貸方余額年底應付福利費貸方余額30萬元，萬元，沖減管理費用，全部增加本年利潤，而計稅工資總額為沖減管理費用，全部增加本年利潤，而計稅工資總額為200萬元，稅法規(guī)定可以按計稅工資總額的萬元，稅法規(guī)定可以按計稅工資總額的14%扣除（即扣除扣除（即扣除28萬元），因此應調減所得萬元），因此應調減所得58萬元。萬元。q由于在由于在2007年及以前年度已扣除年及以前年度已扣除

29、58萬元，若萬元，若2008年實際使年實際使用用80萬元，計稅工資總額萬元，計稅工資總額300萬元，當年允許扣除的福利費萬元，當年允許扣除的福利費限額為限額為300 x14%=52萬元，由于萬元，由于22萬元萬元(80 - 58)小于小于52萬元，萬元，因此本年度只需調增因此本年度只需調增58萬元。萬元。q若若2008年實際使用數為年實際使用數為150萬元，萬元，92萬元萬元(150 -58)大于大于52萬萬元，因此應調增應納稅所得額元，因此應調增應納稅所得額=58+(92 -52)=98萬元。萬元。職工薪酬準則與稅法差異分析19三、職工薪酬支出范圍的差異三、職工薪酬支出范圍的差異n（二）職工

30、福利費的差異（二）職工福利費的差異q企業(yè)實行公司制改建或者產權轉讓的國有企業(yè)，將企業(yè)實行公司制改建或者產權轉讓的國有企業(yè)，將應付福利費余額按照應付福利費余額按照財政部關于（企業(yè)公司制改財政部關于（企業(yè)公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定）有關建有關國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定）有關問題的補充通知問題的補充通知（財企（財企 200512號）轉增資本公號）轉增資本公積。此資本公積金額應當并入當期應納稅所得額征積。此資本公積金額應當并入當期應納稅所得額征稅。稅。2007年度實際發(fā)生數與扣除限額的差額應當作年度實際發(fā)生數與扣除限額的差額應當作納稅調整。發(fā)生結余的，結轉下期使用，實際使用納

31、稅調整。發(fā)生結余的，結轉下期使用，實際使用時，不得重復扣除，應調增所得。實際使用數超過時，不得重復扣除，應調增所得。實際使用數超過結余數的部分，再按照新稅法規(guī)定的扣除辦法進行結余數的部分，再按照新稅法規(guī)定的扣除辦法進行納稅調整。納稅調整。職工薪酬準則與稅法差異分析20三、職工薪酬支出范圍的差異三、職工薪酬支出范圍的差異n（三）工會經費的差異（三）工會經費的差異n1.會計處理會計處理q新會計準則規(guī)定：工會經費仍實行計提、劃撥辦法。即財務新會計準則規(guī)定：工會經費仍實行計提、劃撥辦法。即財務上按照計提工資總額的上按照計提工資總額的2%計提工會經費。計提工會經費。n2.稅務處理稅務處理q企業(yè)所得稅法實

32、施條例企業(yè)所得稅法實施條例第四十一條規(guī)定：第四十一條規(guī)定：“企業(yè)撥繳的企業(yè)撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。的部分，準予扣除?！眖準予扣除的工會經費必須取得準予扣除的工會經費必須取得工會經費撥繳款專用收據工會經費撥繳款專用收據，沒有取得專用收據的，即使沒有超過規(guī)定標準，也不得稅前沒有取得專用收據的，即使沒有超過規(guī)定標準，也不得稅前扣除?？偣まk發(fā)【扣除?？偣まk發(fā)【1999】9號號q上交工會組織后返還給企業(yè)使用的工會經費部分應當在上交工會組織后返還給企業(yè)使用的工會經費部分應當在“其其他應付款他應付款工會經費工會經費”核算。?？顚Ｓ?。核算。?？顚Ｓ?。

33、職工薪酬準則與稅法差異分析21三、職工薪酬支出范圍的差異三、職工薪酬支出范圍的差異n（四）職工教育經費的差異（四）職工教育經費的差異n1.會計處理會計處理q新會計準則規(guī)定：職工教育經費仍實行計提、劃撥辦法。即新會計準則規(guī)定：職工教育經費仍實行計提、劃撥辦法。即財務上按照計提工資總額的財務上按照計提工資總額的2.5%計提職工教育經費。計提職工教育經費。n2.稅務處理稅務處理q企業(yè)所得稅法實施條例第企業(yè)所得稅法實施條例第42條：企業(yè)發(fā)生的教育經費支出不條：企業(yè)發(fā)生的教育經費支出不超過工資總額超過工資總額2.5%部分可以稅前扣除，超過部分可以無限期部分可以稅前扣除，超過部分可以無限期往以后年度結轉扣

34、除。往以后年度結轉扣除。q2008年度，企業(yè)提取但沒有實際發(fā)生的教育經費不得稅前扣年度，企業(yè)提取但沒有實際發(fā)生的教育經費不得稅前扣除。除。q2007年底前如果企業(yè)提取的教育經費有余額的，年底前如果企業(yè)提取的教育經費有余額的，2008年度年度發(fā)生的教育經費支出應當先沖減教育經費余額，沖減后不足發(fā)生的教育經費支出應當先沖減教育經費余額，沖減后不足的部分才能計入當期費用。與福利費類似。國稅函【的部分才能計入當期費用。與福利費類似。國稅函【2009】98號號q軟件生產企業(yè)發(fā)生的培訓費據實扣除，不受軟件生產企業(yè)發(fā)生的培訓費據實扣除，不受2.5%限制。財稅限制。財稅【2008】1號號職工薪酬準則與稅法差異

35、分析22三、職工薪酬支出范圍的差異三、職工薪酬支出范圍的差異（五）五險一金和商業(yè)保險的差異（五）五險一金和商業(yè)保險的差異五險一金五險一金商業(yè)保險商業(yè)保險第三十五條：企業(yè)依照國務院有關主管部第三十五條：企業(yè)依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金。企險費等基本社會保險費和住房公積金。企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險

36、費，在國務院財政、稅費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內，準予扣務主管部門規(guī)定的范圍和標準內，準予扣除。除。第三十六條：除企業(yè)依照國家有第三十六條：除企業(yè)依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除?？鄢Ｔ跁嫼怂闵?，企業(yè)發(fā)生的所有費用都應當計入當期損益，包在會計核算上，企業(yè)發(fā)生的所有費用都應當計入當期損益，包括為職工

37、支付的商業(yè)保險。括為職工支付的商業(yè)保險。職工薪酬準則與稅法差異分析23三、職工薪酬支出范圍的差異三、職工薪酬支出范圍的差異n（六）辭退福利的差異（六）辭退福利的差異q辭退福利屬于職工薪酬核算的范圍，但不屬于企業(yè)辭退福利屬于職工薪酬核算的范圍，但不屬于企業(yè)所得稅法中規(guī)定的工資薪金范疇。所得稅法中規(guī)定的工資薪金范疇。q企業(yè)與職工解除勞動合同而支付的合理的補償費，企業(yè)與職工解除勞動合同而支付的合理的補償費，屬于與生產經營有關的必要而合理的支出，允許據屬于與生產經營有關的必要而合理的支出，允許據實扣除。本期計提而未付的金額，不得在本期扣除，實扣除。本期計提而未付的金額，不得在本期扣除，實際支付時，作納

38、稅調減處理。該項可抵扣暫時性實際支付時，作納稅調減處理。該項可抵扣暫時性差異，應當按規(guī)定進行所得稅會計處理。差異，應當按規(guī)定進行所得稅會計處理。 職工薪酬準則與稅法差異分析24三、職工薪酬支出范圍的差異三、職工薪酬支出范圍的差異n（七）股份支付的差異（七）股份支付的差異q股份支付分為權益結算和現(xiàn)金結算兩種形式，其中股份支付分為權益結算和現(xiàn)金結算兩種形式，其中現(xiàn)金結算的股份支付，納入職工薪酬的核算范圍，現(xiàn)金結算的股份支付，納入職工薪酬的核算范圍，而權益結算的股份支付，在等待期資產負債表日，而權益結算的股份支付，在等待期資產負債表日，借記成本費用類科目，貸記借記成本費用類科目，貸記“資本公積資本公

39、積其他資其他資本公積本公積”科目?？颇俊無論是哪種形式的股份支付，均應計入工資薪金總無論是哪種形式的股份支付，均應計入工資薪金總額的范圍，按照工資薪金稅前扣除辦法的有關規(guī)定額的范圍，按照工資薪金稅前扣除辦法的有關規(guī)定處理。處理。 職工薪酬準則與稅法差異分析25股份支付準則和稅法的差異分析與納股份支付準則和稅法的差異分析與納稅調整稅調整n股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。確定的負債的交易。q以權益結算的股份支付是指企業(yè)為獲取服務以股份以權益結算的股份支

40、付是指企業(yè)為獲取服務以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易；或其他權益工具作為對價進行結算的交易；q以現(xiàn)金結算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務承擔以現(xiàn)金結算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務承擔以股份或其他權益工具為基礎計算確定的交付現(xiàn)金以股份或其他權益工具為基礎計算確定的交付現(xiàn)金或其他資產義務的交易?；蚱渌Y產義務的交易。職工薪酬準則與稅法差異分析26以權益結算的股份支付以權益結算的股份支付n【例題】【例題】A公司為一上市公司。公司為一上市公司。2008年年1月月1日，公司向其日，公司向其200名管名管理人員每人授予理人員每人授予100份股份期權，這些人員從份股份期權，這些人員從2008年年1

41、月月1日起必日起必須在該公司連續(xù)服務須在該公司連續(xù)服務3年，服務期滿時才能以每股年，服務期滿時才能以每股4元購買元購買100股股A公司股票。公司估計該期權在授予日的公允價值為公司股票。公司估計該期權在授予日的公允價值為15元。元。n 第一年有第一年有20名管理人員離開名管理人員離開A公司，公司，A公司估計公司估計3年中離開的管年中離開的管理人員比例將達到理人員比例將達到20%，即實際行權人數估計為，即實際行權人數估計為160人。人。n 第二年又有第二年又有10名管理人員離開公司，公司將管理人員離開比例名管理人員離開公司，公司將管理人員離開比例修正為修正為15%，即實際行權人數估計為，即實際行權

42、人數估計為170人。人。n 第三年又有第三年又有15名管理人員離開，實際行權人數為名管理人員離開，實際行權人數為155人。人。職工薪酬準則與稅法差異分析27n會計處理：會計處理：q2008年年1月月1日，授予日不作處理。日，授予日不作處理。q2008年年12月月31日日q 借：管理費用等科目借：管理費用等科目 80 000q 貸：資本公積貸：資本公積其他資本公積其他資本公積 80 000n 雖然企業(yè)應付給職工的報酬，會計上作為一項成本費雖然企業(yè)應付給職工的報酬，會計上作為一項成本費用處理，但稅法將其作為一項資產（實際行權時攤銷扣用處理，但稅法將其作為一項資產（實際行權時攤銷扣除）處理，其會計成本為零，計稅基礎為除）處