未來財務(wù)報最新表列報與財務(wù)狀況調(diào)整表編制

1、IASB與FASB共同成立了“IFRS & GAAP協(xié)調(diào)項目組 ”。2008年10月16日發(fā)表了“改進(jìn)財務(wù)報表列報建 議”。本文就該建議模型最終目的 提高財務(wù)報告有用性的具體方法進(jìn)行了解釋性論述。該模型以財 務(wù)狀況表為基礎(chǔ)，按資產(chǎn)負(fù)債參與企業(yè)創(chuàng)造價值活動的功能分為經(jīng)營活動、籌資活動，并將損益表項目 與現(xiàn)金流量表項目采取同樣的標(biāo)準(zhǔn)分類，以使這三張報表項目能夠橫向貫通。在此基礎(chǔ)上，報表使用者 可以采取財務(wù)狀況調(diào)整表方法，分析期初資產(chǎn)負(fù)債的狀態(tài)，本期損益與現(xiàn)金流量活動對資產(chǎn)負(fù)債的影響 性質(zhì)、影響金額以及期末資產(chǎn)負(fù)債余額的形成。通過分析，報表使用者能夠清楚地認(rèn)清企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的 來龍去脈，正確評價經(jīng)營者

2、業(yè)績、合理預(yù)測企業(yè)未來的收益、現(xiàn)金流量及不確定性?！娟P(guān)鍵詞】 財務(wù)狀況表；綜合收益表；現(xiàn)金流量表；財務(wù)狀況調(diào)整表引言在綜合版第 4期發(fā)表的 “即將到來的財務(wù)報表革命 ”中，介紹了國際會計準(zhǔn)則理事會與美國會計 準(zhǔn)則委員會協(xié)調(diào) IAS&GAAP 項目組 2008年末發(fā)表的 “改進(jìn)財務(wù)報表列報咨詢建議 ”（簡稱 “建議 ”）模型。（見 表 1）這一財務(wù)報表列報框架的目標(biāo)包括三個方面：一是繪制一幅聯(lián)系緊密的企業(yè)活動的財務(wù)圖畫，使之能夠清晰地反映財務(wù)報表項目之間關(guān)系，并且 盡可能地互相補(bǔ)充。二是分解對未來現(xiàn)金流量預(yù)測的有用信息， 以便評價未來現(xiàn)金流量的金額、 時間和不確定性。 為此， 要對財務(wù)信息中性質(zhì)

3、相似的項目進(jìn)行合理的分類。三是有助于報表使用者評價企業(yè)的流動性與財務(wù)彈性。 流動性信息有助于報表使用者評價企業(yè)償還到期債務(wù)的能力。 財務(wù)彈性信息有助于報表使用者評價企業(yè)適應(yīng)商機(jī)與應(yīng)對意外需求的能力。 上述框架中我們看到了通過按企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動功能對不同角度的財務(wù)信息進(jìn)行分類，使 “財務(wù)狀況 ”、“綜合收益 ”、“現(xiàn)金流量 ”的信息能夠在一張表中橫向貫通，實現(xiàn)了報表之間的緊密聯(lián)系。 上述框架僅展示了各表內(nèi)財務(wù)信息的第一層次與第二層次的分類，沒有詳細(xì)介紹第三層次的分類“行項目 ”的設(shè)置 ”。而第三層次的分類是實現(xiàn)財務(wù)報表列報第二與第三目標(biāo)的關(guān)鍵。本文主要以 “建議 ”附錄中的金融服務(wù)企業(yè)為例，介紹各張

4、財務(wù)報表信息第三層次的分類，以及三 張報表如何實現(xiàn)緊密聯(lián)系，以提供分析、預(yù)測的有用信息。一、“建議 ”增加的調(diào)整表 調(diào)整表：是對當(dāng)期綜合收益調(diào)整為當(dāng)期現(xiàn)金流量關(guān)系的說明；是對期初資產(chǎn)負(fù)債，通過當(dāng)期損益調(diào) 整為期末資產(chǎn)負(fù)債的說明；或者是說明當(dāng)期綜合收益對資產(chǎn)負(fù)債的影響。調(diào)整表的作用 一是提供了現(xiàn)金交易和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩者間區(qū)別的直觀描述，提供重估、權(quán)責(zé)發(fā)生制和非現(xiàn)金項目的信息。這些信息有助于報表使用者預(yù)測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量和取得收益的質(zhì)量。 二是以一種明晰的方式說明了現(xiàn)金流量表的列示項目和綜合收益表之間的關(guān)系。 三是調(diào)整來自所有分部 （第一層次的分類 ）、分類 （第二層次的分類 ）、分項的現(xiàn)金流量到

5、綜合收益表的 相應(yīng)分部和分類，而不僅僅是經(jīng)營類 （權(quán)益部分除外 ）。四是要求一個企業(yè)在綜合收益表中列示應(yīng)收款和應(yīng)付款的分類變化，以便與財務(wù)狀況表對應(yīng)。 “建議”調(diào)整表的幾種模型“現(xiàn)金流量與綜合收益調(diào)整表 ”是項目組提出的基本建議模型，用來分析收益質(zhì)量的好壞。 項目組還提出了另外兩種列示分解信息的多欄式調(diào)整表， 以幫助財務(wù)報表使用者理解經(jīng)濟(jì)活動與財 務(wù)狀況變化的關(guān)系。這兩種調(diào)整表是：“綜合收益矩陣表 ”，用來反映各項收入、費用影響了哪些資產(chǎn)負(fù)債及其影響金額?！柏攧?wù)狀況調(diào)整表 ”，用期間的現(xiàn)金流量和不同計量基礎(chǔ) （有歷史成本計量的交易事項的原始數(shù)據(jù)； 有 重新計量的公允價值、減值準(zhǔn)備、重新估值等

6、）的綜合收益，將期初資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整到期末資產(chǎn)、負(fù)債。 這張表將兩個時點的財務(wù)狀況與當(dāng)期損益和現(xiàn)金活動緊密聯(lián)系，描述了企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動完整的財務(wù)圖畫。筆者認(rèn)為， 最理想的調(diào)整表模型是 “財務(wù)狀況調(diào)整表 ”。因為這張調(diào)整表將三個維度的財務(wù)信息 （財務(wù) 狀況、綜合收益、現(xiàn)金流量 ）綜合在一張表中，且將三個維度巧妙地連接起來，使財務(wù)狀況、綜合收益、 現(xiàn)金流量的關(guān)系在一張表中橫向貫通。通過這張表，能夠使報表使用者了解企業(yè)：各項“資產(chǎn) ”、“費用”用于何種活動；各項負(fù)債源于何種活動；各項活動與企業(yè)核心目標(biāo)的關(guān)系；各項活動與企業(yè)獲利能力存 在何種關(guān)系；各項活動與企業(yè)現(xiàn)金流量存在何種關(guān)系等信息。由于篇幅的原因，本

7、文只介紹 “財務(wù)狀況調(diào)整表 ”內(nèi)容與格式。二、財務(wù)狀況調(diào)整表釋例資料（一）釋例企業(yè)背景該公司是一家總部設(shè)于美國的金融控股公司，主要通過商業(yè)的子公司，分行來開展業(yè)務(wù)。財務(wù)報表 是按照美國一般公認(rèn)會計原則編制的。本部報告貨幣是 CU；公司專營對中小型企業(yè)的商業(yè)貸款，貸款， 抵押貸款，專門貸款，其總體目標(biāo)是最大限度地提高貸款組合的利潤，同時保持強(qiáng)勁的資產(chǎn)質(zhì)量；本部 的銀行和非銀行附屬公司的所有貸款，都是針對在美國的企業(yè)和個人的。（二）與建議模型有關(guān)的分類信息1. 直接與本部的商業(yè)和消費者貸款等核心經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債， 在業(yè)務(wù)分部被劃分為經(jīng)營類 業(yè)務(wù)；2. 管理層認(rèn)為經(jīng)營性資產(chǎn)包括貸款、交易性和

8、可供出售金融資產(chǎn)、衍生工具等，這些資產(chǎn)是用來優(yōu) 化營業(yè)獲利能力、減輕利率風(fēng)險的；3. 營業(yè)負(fù)債主要是由客戶的存款賬戶和對銀行集團(tuán)雇員的應(yīng)付工薪組成；4. 境外企業(yè) A ，是本集團(tuán)的獨立業(yè)務(wù)分部，管理層認(rèn)為該投資屬于本部業(yè)務(wù)的拓展，歸類為營業(yè)活 動；5. A 公司報表采用東道國貨幣計量，存在外幣報表折算調(diào)整；6. 境外投資 B 公司，管理層認(rèn)為該投資沒有取得顯著的控制權(quán)， B 公司是一家房地產(chǎn)管理公司，其 業(yè)務(wù)與本部的核心業(yè)務(wù)沒有直接關(guān)系；7. 對 B公司投資采用權(quán)益法核算，按公允值計量；8. B公司報表采用東道國貨幣計量，存在外幣報表折算調(diào)整；9. 購買聯(lián)邦基金是本部籌資的重要手段之一， 管理

9、層認(rèn)為這些項目與其他資金來源是可互相轉(zhuǎn)換的。因版面有限，不再單獨列示傳統(tǒng)報表的相關(guān)數(shù)據(jù)，實例中的相關(guān)數(shù)據(jù)資料直接列入 “財務(wù)狀況調(diào)整 表”中。三、未來財務(wù)報表列報與財務(wù)狀況調(diào)整表編制模板根據(jù)“建議”模型，結(jié)合上述相關(guān)資料，對各張報表信息進(jìn)行重新分類，并將建議模型的各張新報表 納入表 3：“財務(wù)狀況調(diào)整表 ”。本年AIIrDE(;il1JkiOLtAt扎“4trit*IMKOJIIHI-cj4H4匕儀 是肖他mc：*ntitaAZ Ait企雜、2 6K$2-175i務(wù)竝金從we丨陽tHii222 MJ1.MV/ 攻3YUtk APS *M*4ItflTSAFSJf.l-H Q4t人11如23 5

10、MAF5 4fV* 9211(M 930AFSiTtfrMXW-衛(wèi)534iicm住匸杯91151MM(6 4K1)(K rtMl)4tU(47 947J*U4 07E、RV. MJfi*? Mil11*UH艸13Wiai rwaN6辺&什炮i24iKW伍30)A *11)*（卻7聘ItfktM 176(VI5 25rtf A511 (Nil7W擾費人秋召532411(M0)畝皆A升冷場AWClEFGII1J KI WMl A*lS492 6M)(!65)2S355061 M27$ W2(461)1 72n)5 U7G (S4*1*rMVW(646 217)24 MintAAk24 !)AM*(

11、71 7。)ci”(6 12*)S670 7|7)(I272 4W)軀nwwnw)T)E282)(1 112 詢)Mung Ml)(41 1X0(1 W 7W)(5 105 2M)Aa+iA(1 l*MO9)伸 87 J)（啊沖）和護(hù)）叫7(21644)Q1屮Ut4(6HS-13)(M4)網(wǎng)XXattx*(7 5M05 1)“2W) 10 44M 0A32咖FOUL 個Q 79AMt7*77 9( 73in)KM Amm15i+ttflm只他“e:島/入(24 till)4 IMi)i m1 WIIJjUdJMM*r1i mi7 saWZMIX+(132 MM)($2 m(1 73044 01

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13、物的流動性與財 務(wù)彈性明顯的劣于現(xiàn)金。*該表中的“綜合收益總額”等于利潤表中“凈利潤”加所有者權(quán)益變動表中的 “累積其他綜合收益 ”，包 括了公允價值變動的未實現(xiàn)損失。本年綜合收益總額 -32 740=17 439+(540)+281+(49 920)。四、 “財務(wù)狀況調(diào)整表 ”理解與使用的示意財務(wù)狀況調(diào)整表的突出作用是：清晰地展示各項資產(chǎn)負(fù)債變化的來龍去脈以及不同計量基礎(chǔ)對資產(chǎn)負(fù)債變化的影響；為報表使用者分析收益質(zhì)量，預(yù)測未來現(xiàn)金流量的不確定性提供有用的信息(一) 三張表之間的關(guān)系1. 綜合收益表與財務(wù)狀況表關(guān)系綜合收益 =現(xiàn)金流量+其他資產(chǎn)增減或負(fù)債減少。因為，收益導(dǎo)致資產(chǎn)增加負(fù)債減少。全

14、部資產(chǎn)負(fù)債 的變化表現(xiàn)為 “現(xiàn)金流入 +其他資產(chǎn)增減或負(fù)債減少 ”。如上表中營業(yè)活動綜合收益 44 013=230 668-132 558-52 377-1 720如上表中全部綜合收益 (32 740)=(11 546)+40 403-59 877-1 7202. 綜合收益、現(xiàn)金流量與財務(wù)狀況的關(guān)系期末非現(xiàn)金資產(chǎn)余額 =期初非現(xiàn)金資產(chǎn)余額 +本期綜合收益 -本期現(xiàn)金流入 (流入 )+本期非現(xiàn)金或非收 益。因為，綜合收益會導(dǎo)致資產(chǎn)增加負(fù)債減少；全部資產(chǎn)增加減現(xiàn)金資產(chǎn)增加等于非現(xiàn)金資產(chǎn)增加，如 果企業(yè)存在非現(xiàn)金非收益事項，還要加計，以反映非現(xiàn)金資產(chǎn)負(fù)債的期末余額。如上表中的 “應(yīng)收利息 ”期初余額

15、 79 000CU；本期收益220 320CU導(dǎo)致增加應(yīng)收利息，但收到現(xiàn)金應(yīng)減少應(yīng)收利息 118 750CU。180 570=79 000+220 320-118 750但是，上表中營業(yè)活動凈資產(chǎn)期末余額 期初余額+本期綜合收益 -本期現(xiàn)金流入 +本期非現(xiàn)金或非收 益，即 K= B+E+F+G+J為什么 KB+E+F+G+J，即 1 627 7641 817 542+44 013 -230 688？差額-3 122CU。這一差額是全部活動導(dǎo)致本年度現(xiàn)金變化凈額，即上表中現(xiàn)金流量的第一行數(shù)字(-3122)，在計算本期現(xiàn)金流量時沒有包括在營業(yè)活動現(xiàn)金流量合計中。(二) 總體分析示意期初凈資產(chǎn)余額

16、600 726CU，本期確認(rèn)綜合收益 (32 740CU)，現(xiàn)金凈流出 (11 546CU)，非現(xiàn)金非收 益(864 000CU)，現(xiàn)金凈減少 3 122CU導(dǎo)致期末凈資產(chǎn) 490 009CU(600 726-32 740+11 546 -86 400-3 122。) 期末凈資產(chǎn)減少 110 716CU。原因：1.綜合收益虧損 32 740CU(其中：公允價值下跌 59 877CU、貸款轉(zhuǎn)讓損失及享有被投資企業(yè)損益等 導(dǎo)致凈資產(chǎn)減少 1 720CU、非現(xiàn)金凈資產(chǎn)增加負(fù)債減少 40 403CU、現(xiàn)金凈流出 11 546CU)；為什么現(xiàn)金 凈流出大大小于綜合虧損，主要由于巨額的未實現(xiàn)的公允價值變動

17、損失；2.派發(fā)現(xiàn)金股利 86 400CU，導(dǎo)致凈資產(chǎn)減少；3. 再發(fā)行庫存股導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加 8 424CU。合計-110 716=-32 740-86 400+8 424該企業(yè)本年度虧損 32 740CU，但凈資產(chǎn)減少 110 716CU，主要因本年度巨額發(fā)放現(xiàn)金股利 86 400CU(在制定上一年股利政策時，沒有預(yù)見到本年度金融資產(chǎn)公允價值大幅下跌；金融市場出現(xiàn)梗阻， 負(fù)債籌資萎縮 )，如若不是再發(fā)行庫存股凈資產(chǎn)減少得將會更多。經(jīng)營活動綜合收益 39 213CU，質(zhì)量較好：現(xiàn)金凈流入 233 368CU；應(yīng)計資產(chǎn)減少、應(yīng)計負(fù)債增加、 未實現(xiàn)公允價值變動損失和投資 B公司分擔(dān)的損失 (屬于虛擬

18、損失 )61 597CU拖累了本期綜合收益，即：39 213=233 368-132 558-59 877-1 720在公允價值下降年度，公允價值變動損失不會導(dǎo)致現(xiàn)金流出，不會消弱企業(yè)財務(wù)實力?；I資活動費用 62 679CU和支付現(xiàn)金股利 86 400CU導(dǎo)致負(fù)債增加 149 079CU，本期歸還負(fù)債現(xiàn)金流 出 234 348CU，因此負(fù)債余額減少 85 270CU，企業(yè)籌資出現(xiàn)困難，大大消弱了企業(yè)財務(wù)實力 資本的 流動性與財務(wù)彈性。所得稅費用 9 274CU，但預(yù)繳所得稅現(xiàn)金流出 10 566CU，所得稅凈資產(chǎn)增加 1 291CU，這也是企業(yè) 財務(wù)實力弱化的原因之一。（三）項目分析示意1. 與當(dāng)期損益無關(guān)項目的分析如經(jīng)營活動的現(xiàn)金：期初余額 25 993CU，本期現(xiàn)金凈流出3 122CU ，導(dǎo)致期末經(jīng)營活動現(xiàn)金余額 22 871CU 。如經(jīng)營活動的預(yù)付款與貸款 （過去的現(xiàn)金等價物 ）：期初余額 10 279CU，本期預(yù)付款或貸款凈流出現(xiàn) 金4 924CU，導(dǎo)致該項目余額增加 4 924CU，期末余額 15 203CU。如權(quán)益部分的庫存股：期初余額 59 725CU，本期再發(fā)行現(xiàn)金凈流入 8 424CU，導(dǎo)致“股本溢價 ”增加 （貸計 4 617CU）和股票面值增加 （貸計 3 807CU）導(dǎo)致股本溢價期末余額 （貸方 105 642CU），庫存股期末余 額 55 91