人力資源會計(jì)

1、人力資源會計(jì)探究 論文摘要 近年來，隨著人本主義管理思潮的推動， 政府及企業(yè)管理 當(dāng)局觀念的轉(zhuǎn)變， 勞動者權(quán)益保障意識的日漸覺悟， 人力資源會計(jì)在 理論研究領(lǐng)域己引起眾多學(xué)者的關(guān)注和參與， 在實(shí)踐推廣應(yīng)用方面也 已初顯端倪。 論文關(guān)鍵詞 會計(jì) 人力資本 人力資源一、人力資源會計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展人力資源會計(jì) 20世紀(jì) 60年代起源于美國。第二次世界大戰(zhàn)后科 學(xué)技術(shù)的第三次革命推動社會經(jīng)濟(jì)不斷增長， 在此過程中出現(xiàn)了許多 用傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論無法闡述清楚的現(xiàn)象， 美國的幾位經(jīng)濟(jì)學(xué)家開始把人 力資本變量引入經(jīng)濟(jì)分析， 對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動力做出了全新的解釋， 人 力資本理論就此誕生。 隨著該理論在宏觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用

2、和發(fā)展， 會 計(jì)學(xué)界也日益認(rèn)識到傳統(tǒng)會計(jì)與新的社會環(huán)境不相適應(yīng)， 60 年代末 70 年代初，會計(jì)學(xué)家將人力資本經(jīng)濟(jì)理論引入會計(jì)學(xué)領(lǐng)域，創(chuàng)立了 人力資源會計(jì)。人力資源會計(jì)自產(chǎn)生以來，經(jīng)歷了基本概念產(chǎn)生階段、人力資源 成本和價值計(jì)量模型的學(xué)術(shù)研究階段、人力資源會計(jì)迅速發(fā)展階段、 理論和實(shí)務(wù)界對人力資源會計(jì)興趣下降階段和人力資源會計(jì)恢復(fù)活力階段幾個發(fā)展階段。 基本概念產(chǎn)生階段， 的研究為人力資源會計(jì)的 誕生奠定了基礎(chǔ)； 在計(jì)量模型的學(xué)術(shù)研究階段， 人力資源會計(jì)的基本 理論和基本技術(shù)處理方法已逐漸形成并在實(shí)踐中得到了一些嘗試性 的運(yùn)用；美國會計(jì)學(xué)會成立人力資源會計(jì)委員會和弗蘭霍爾茨的 人 力資源會計(jì)

3、 一書的出版， 是人力資源會計(jì)迅速發(fā)展時期在人力資源 會計(jì)歷史上具有重大意義的事件。二、人力資源會計(jì)的基本概念（一）人力資源人力資源的定義，一般可以分為兩大類。一類是從人力資源載體 的角度出發(fā)，認(rèn)為人力資源是一定社會區(qū)域內(nèi)在適齡勞動人口和超過 勞動年齡的人口中具有勞動能力的人口的總和。另一類是從人力 （ 包 括體力、技能和知識 ） 的角度出發(fā)，認(rèn)為人力資源是指一定社會區(qū)域 內(nèi)在適齡勞動人口和超過勞動年齡的人口中具有勞動能力的人口所 擁有的創(chuàng)造社會財(cái)富的能力的總和。人力資源會計(jì)中所使用的人力資源的概念是后一種。在這個問題 上，中國會計(jì)學(xué)會首屆“人力資源會計(jì)理論與方法”專題研討會的與 會代表們己經(jīng)

4、達(dá)成了共識。認(rèn)為： “人力資源的本質(zhì)是人的能力，與 人本身是不同的兩個概念。 人力資源是商品不是指人是商品， 而是說 人的某種技能是商品。 ”這就確立了我們進(jìn)行人力資源會計(jì)研究的科 學(xué)的理論基礎(chǔ)（二）人力資產(chǎn)在傳統(tǒng)會計(jì)中，資產(chǎn)必須具備以下四個條件：它是以前的交易 所形成的；它必須為企業(yè)所擁有或控制；它能夠以貨幣進(jìn)行計(jì)量； 它能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。 在確認(rèn)是否能將人力資源納入 企業(yè)的資產(chǎn)核算范圍之前，我們先來認(rèn)識一下人力資源產(chǎn)權(quán)的基本特 征：排它性。可分解性?？山灰仔浴Ｈ肆Y源的產(chǎn)權(quán)特征使得 人力資源具備了確認(rèn)資產(chǎn)的前四個條件。 首先，作為人力資源載體的 勞動者進(jìn)入企業(yè)就是人力資源產(chǎn)權(quán)的

5、分解和交易的結(jié)果。其次，由于人力資源產(chǎn)權(quán)交易的結(jié)果，企業(yè)在契約期內(nèi)擁有人力資源的使用權(quán)和 處分權(quán)。第三，人力資源是可以通過貨幣來進(jìn)行計(jì)量的。最后，在正 常情況下，企業(yè)所擁有或控制的人力資源在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中能 夠發(fā)揮其能力，體現(xiàn)其價值，為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，這是不可 否認(rèn)的事實(shí)。因此，只要具備了資產(chǎn)的四個條件，可以將它視為企業(yè)的一種特 殊的資產(chǎn)人力資產(chǎn)來進(jìn)行核算。對企業(yè)來說，人力資產(chǎn)就是企業(yè)通過 和人力資源產(chǎn)權(quán)主體的產(chǎn)權(quán)交易所擁有或控制的、能以貨幣計(jì)量的、 能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的人力資源。（三）人力資本在人力資源會計(jì)中，人力資本這一概念的內(nèi)涵有時存在著一些差 異。舒爾茨的人力資本理

6、論中所提出的人力資本是指對人力資源進(jìn)行投資所形成的凝固在人身上的價值， 它體現(xiàn)為通過投資使勞動者所獲 得的知識和技能，體現(xiàn)為勞動力素質(zhì)的提高。在此，筆者著眼于人力 資本的形成即勞動者所擁有的知識和技能的積累。 在人力資源和人力 資源會計(jì)的研究中， 我國許多學(xué)者在提到人力資本時， 也是指由于投 資而形成的知識和技能。 如周天勇 （1994） 認(rèn)為“人力資本是普通教育、 職業(yè)教育培訓(xùn)、繼續(xù)教育等支出和受教育者放棄的工作收入等價值在 勞動者身上的凝固”。三、人力資源會計(jì)體系的概念框架（二）人力資源會計(jì)的特征 人力資源會計(jì)是通過會計(jì)方法和跨學(xué)科領(lǐng)域的方法，測定和報(bào)告 有關(guān)人力資源的信息， 以供企業(yè)管理

7、當(dāng)局和其他利害關(guān)系者使用的一 門學(xué)科。與傳統(tǒng)會計(jì)相比，人力資源會計(jì)具有如下的特征：核算對 象是企業(yè)控制的人力資源；計(jì)量單位多樣化。（二）人力資源會計(jì)的主體人力資源會計(jì)是對人力資源數(shù)據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。 因此，凡是需要進(jìn)行人力資源核算工作的組織都是人力資源會計(jì)的主 體。人力資源會計(jì)的主體可以是國家 （社會）、企事業(yè)單位、家庭。（三）人力資源會計(jì)的目的人力資源會計(jì)的一般目的，是提供人力資源變化的信息以滿足人 力資源會計(jì)信息使用者的要求。 對于社會人力資源會計(jì)來說， 它的具 體目的是通過提供社會人力資源需求的信息， 使國家有關(guān)部門做出正 確的人力資源投資決策， 以實(shí)現(xiàn)整個社會對人力資源的總

8、需求和人力 資源的總供給之間的平衡； 通過提供社會人力資源投資成本、 該投資 所形成的人力資源價值和人力資源投資效益等方面的信息， 幫助國家 有關(guān)部門掌握人力資源的投入產(chǎn)出情況， 以利于改進(jìn)人力資源投資決 策，提高人力資源投資的效益。（四）人力資源會計(jì)的對象人力資源會計(jì)的對象是人力資源會計(jì)主體中人力資源的價值運(yùn) 動。對企業(yè)來說， 人力資源的價值運(yùn)動包括作為價值運(yùn)動起點(diǎn)的對人 力資源的投入 （ 包括取得成本、開發(fā)成本、使用成本、離職成本等 ） 和作為價值運(yùn)動終點(diǎn)的與該投入相對應(yīng)的人力資源的產(chǎn)出 （ 包括人力 資源價值的增量、 使用中新創(chuàng)造的價值以及參與企業(yè)盈余價值的分配 等）這樣兩個方面。參考文

9、獻(xiàn)1 苑會祥，人力資源會計(jì)的探討 .會計(jì)研究， 2000（10） 。2 呂元香，對人力資源價值會計(jì)計(jì)量方法的探討 . 財(cái)會月刊，2000(2)3 美亞瑟W.小舍曼，喬治W.勃蘭德，斯科特A斯耐爾：人力資源管理，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001。試議人力資源會計(jì)及其應(yīng)用2009-4-1 14:57 羅雨薇【摘要】 目前在我國，由于傳統(tǒng)會計(jì)的束縛，人力資源會計(jì)發(fā)展 還有待提高本文重點(diǎn)從人力資源會計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量出發(fā)， 闡述了人力 資源會計(jì)在我國的實(shí)務(wù)和實(shí)行人力資源的制度建設(shè)等若干問題，【關(guān)鍵詞】 人力資源會計(jì)；確認(rèn)與計(jì)量； 制度建設(shè)一、引言人力資源會計(jì)是指對組織的人力資源成本與價值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告 的一種

10、會計(jì)程序和方法。 它是會計(jì)學(xué)科發(fā)展的一個新領(lǐng)域， 是人力資 源管理學(xué)與會計(jì)學(xué)相互滲透形成的新型會計(jì)理論，自 1964 年美國密 西根大學(xué)的郝曼森首次提出人力資源會計(jì)這個概念之后， 通過一大批 會計(jì)學(xué)者堅(jiān)持不懈的研究， 人力資源會計(jì)已逐步建立起一套較完善的 理論體系。 而知識經(jīng)濟(jì)時代的到來， 更為人力資源會計(jì)的推廣創(chuàng)造了 歷史性的契機(jī)，使人力資源的因素對企業(yè)經(jīng)營成敗的影響越來越大， 投資者對人力資源信息的需求也越來越大， 這是人力資源會計(jì)得以存 在與發(fā)展的最根本的動因。 現(xiàn)行會計(jì)將人力資源投資支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi) 用，不單獨(dú)提供有關(guān)人力資源投資及其變動的情況、 人力資源投資的 經(jīng)濟(jì)效果以及人力資源的經(jīng)

11、濟(jì)價值等方面的信息。 因而也就無法滿足 人力資源的管理和控制對信息的需求。 而且，現(xiàn)行會計(jì)對人力資源的 處理也有諸多不妥之處。 如將人力資源投資計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。 違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。 企業(yè)在人力資源投資上的投資支出。 其收益期往往 超過一個會計(jì)期間以上，屬于資本性支出，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則， 應(yīng)先予以資本化， 然后在各收益期內(nèi)分期攤銷， 而現(xiàn)行會計(jì)的做法卻 是將其全部費(fèi)用化， 作為當(dāng)期費(fèi)用入賬。 這樣的做法在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代 還是可以理解的， 因?yàn)樵诠I(yè)經(jīng)濟(jì)時代人力資源會計(jì)投資在數(shù)額上占 總投資的比重太小， 人力資源的重要性難以體現(xiàn)， 但在人力資源投資 比重日益增大的今天， 再將人力資源支出全部

12、計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用， 勢必導(dǎo) 致會計(jì)信息嚴(yán)重失真。所以，從遵循會計(jì)原則的角度而言，實(shí)行人力 資源會計(jì)勢在必行。二、人力資源會計(jì)的內(nèi)容（一）人力資源會計(jì)的確認(rèn)人力資源會計(jì)與傳統(tǒng)會計(jì)最本質(zhì)的區(qū)別就在于人力資源會計(jì)將人 力資源投資視作了資產(chǎn)。 所以要談?wù)撊肆Y源會計(jì)， 首先就要涉及到 人力資源投資能否予以資本化，這一點(diǎn)歷來是會計(jì)學(xué)者爭論的焦點(diǎn)。1. 人力資源是可以為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)收益的經(jīng)濟(jì)資源。人力資 源是指人的勞動能力， 而非勞動者本身， 而勞動者的這種勞動能力顯 然是可以帶來未來受益的。 有些學(xué)者認(rèn)為人力資源對企業(yè)所提供的未 來利益難以像固定資產(chǎn)那樣加以合理的預(yù)計(jì)與確定， 所以人力資源不 是資產(chǎn)。筆

13、者認(rèn)為， “提供的未來利益的確定性”并非是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資 源被確定為資產(chǎn)的必要條件， 事實(shí)上無形資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益就無 法事先準(zhǔn)確確定， 但我們?nèi)詫⑵湟曌髻Y產(chǎn)， 所以對人力資源也應(yīng)該同 等對待。2. 人力資源是可以用貨幣加以計(jì)量的。 這是因?yàn)槠髽I(yè)花費(fèi)在人力 資源上的投資如招聘費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、工資及福利費(fèi)等各項(xiàng)支出 本身都是以貨幣形式反映的， 這就使得以貨幣來相對客觀地計(jì)量人力 資源的價值成為可能。3. 人力資源是企業(yè)可以實(shí)際控制的。對人力資源資本化持反對意 見的學(xué)者認(rèn)為： 人力資源是勞動者的勞動能力。 其所有權(quán)歸勞動者所 有，而企業(yè)無法擁有對勞動者的所有權(quán)， 從而也就無法擁有和控制人 力資源

14、。這種觀點(diǎn)是錯誤的，事實(shí)上，有關(guān)這一點(diǎn)，馬克思在資本 論中早有論述。 馬克思認(rèn)為資本家用貨幣從市場上雇傭了勞動者之 后，事實(shí)上獲得了對未來勞動者一段時間內(nèi)勞動力的使用權(quán)， 而且這 種權(quán)力是以契約的形式固定下來的。 資本家購買的是勞動力而非勞動 者，所以從這個意義上而言。一旦勞動者被資本家所雇傭，他的勞動 力就已經(jīng)事實(shí)上為資本家所控制 （ 因?yàn)樵趧趧悠跫s解除以前，勞動者 是不能再自由地向他人出售勞動力的 ） ，而同時資本家并不需要擁有 對勞動者人身的所有權(quán)。 所以，人力資源是可以為企業(yè)所擁有和控制 的。綜上所述， 企業(yè)在人力資源的載體人身上的投資是企業(yè)付出 的可以用貨幣計(jì)量的投資， 是可以取得預(yù)

15、期收益的權(quán)力， 是企業(yè)能夠 控制和利用的，因而可以定義為會計(jì)資產(chǎn)。（二）人力資源價值會計(jì)的計(jì)量有關(guān)人力資源價值的計(jì)量模型大體分為兩類：群體價值計(jì)量模型 和個人價值計(jì)量模型。1.群體價值計(jì)量模型。主張?jiān)撃Ｐ偷娜苏J(rèn)為：人力資源的價值是 指人力資源會計(jì)在組織中的價值。 作為組織中的一員， 人力資源會計(jì) 離開了組織就無法衡量其價值， 而且，個人價值的總計(jì)不一定等于組 織的價值。所以， 人力資源價值會計(jì)所計(jì)量的應(yīng)是群體的價值，而非 個人的價值。 為此，他們提出了用非購入商譽(yù)法和經(jīng)濟(jì)價值法測定群 體價值的方法：非購入商譽(yù)法認(rèn)為企業(yè)獲得的超過行業(yè)平均水平的超 額利潤。 應(yīng)一部分或全部看作人力資源的貢獻(xiàn)， 人

16、力資源的價值就是 這部分超額利潤資本化的結(jié)果； 經(jīng)濟(jì)價值法認(rèn)為人力資源的價值應(yīng)是 將企業(yè)未來盈余折現(xiàn)后， 按人力資源投資占總投資數(shù)額的比例， 將盈 余現(xiàn)值總額的相應(yīng)部分資本化的結(jié)果。2.個人價值計(jì)量模型。主張?jiān)撃Ｐ偷娜苏J(rèn)為：組織的人力資源是 個人價值的總和， 只有先求出個人的價值， 才有可能求得組織的價值， 而且企業(yè)的許多決策都是以個人為中心的， 取得個人價值的信息對企 業(yè)的決策更具相關(guān)性。 該模型常用的方法有未來工資報(bào)酬折現(xiàn)調(diào)整法 和指數(shù)法。未來工資報(bào)酬折現(xiàn)調(diào)整法認(rèn)為，人力資源價值=未來工資支付額的現(xiàn)值x平均效率比率，未來工資支付額現(xiàn)值 二刀Si / (1+r) A i，平均效率比率：二刀(

17、i x RF/RE)寧刀i，以上兩式中，S代 表第i年的工資額，RF為第i年的企業(yè)投資報(bào)酬率，REE為第i年的 本行業(yè)平均投資報(bào)酬率； 指數(shù)法是根據(jù)基期人力資源的價值， 按照某 一指數(shù)，推算以后年度的企業(yè)的人力資產(chǎn)價值。應(yīng)該指出的是。群體 價值計(jì)量模型和個人價值計(jì)量模型是相互補(bǔ)充的， 群體價值計(jì)量模型 主要是用于對群體人力資源價值的評價，如班組、車間等；而個人價 值模型則適用于單個員工的價值評價，各有側(cè)重而已。三、人力資本會計(jì)的實(shí)踐運(yùn)用（一） 會計(jì)處理 上文分別介紹了人力資源成本會計(jì)和人力資源價 值的基本內(nèi)容，其在會計(jì)實(shí)務(wù)中的相互關(guān)系到底是怎樣的呢 ?筆者認(rèn) 為，通常情況下對人力資源的資本化應(yīng)

18、采用人力資源成本會計(jì)的方 法。這是因?yàn)椋阂环矫?，市場?jīng)濟(jì)遵循等價交換的原則，所以通過公 平市場競爭所形成的人力資源的價格能最大程度的貼近、 反映人力資 源的價值，所以將實(shí)際支出成本化的方法不會造成人力資產(chǎn)的賬面價 值與其實(shí)際價值的嚴(yán)重背離；另一方面，成：本法數(shù)據(jù)的獲取較為方 便。獲取的數(shù)據(jù)也較為客觀， 能防止經(jīng)營人員利用處理方法的主觀性 篡改數(shù)據(jù)。粉飾報(bào)表。而且，盡管成本法未能涵蓋全部成本如政府支 出等，但其未涵蓋的部分主要是一些公共產(chǎn)品， 對任何一個企業(yè)來說， 這一部分成本均不需支出。 換言之。 這一部分對企業(yè)來說是無成本資 源，如同陽光、空氣一樣。企業(yè)人力資源會計(jì)對此沒有反映的必要。 所以

19、，人力資源成本會計(jì)應(yīng)是人力資源會計(jì)賬務(wù)處理的主流。 但人力 資源價值會計(jì)也并非一無用處， 在一些特殊情況下， 如無償轉(zhuǎn)入人力 資源時，若選用成本法， 人力資源的實(shí)際支出成本與人力資產(chǎn)的實(shí)際 價值差別過大； 而采用價值法則更具客觀性、 真實(shí)性，此時的分錄為：借：人力資產(chǎn)貸：人力資源取得成本 （ 記錄人力資源的實(shí)際支出 ）人力資本 （ 記錄人力資產(chǎn)與人力成本之間的差額 ）另外，人力資源價值會計(jì)在財(cái)務(wù)評價、企業(yè)經(jīng)營決策中的用途。 較之人力資源成本會計(jì)也更為廣泛。特別應(yīng)指出的是，“人力資本”賬戶應(yīng)屬所有者權(quán)益類賬戶，可 用“資本公積”賬戶代替。有一種看法認(rèn)為：該賬戶既非所有者權(quán)益 類賬戶，又非負(fù)債類賬

20、戶。 在資產(chǎn)負(fù)債表上列示于負(fù)債與所有者權(quán)益 之間，這一部分權(quán)益應(yīng)屬職工所有， 當(dāng)職工離開企業(yè)時， 要同時轉(zhuǎn)出 這種看法是錯誤的，其實(shí)質(zhì)是股份制改革初期“企業(yè)股”的翻版。事 實(shí)上。企業(yè)內(nèi)部除了所有者權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益之外不存在第三種權(quán)、人益。（二）人力資源會計(jì)的報(bào)告對于人力資產(chǎn)的報(bào)告，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)分為兩部分：對內(nèi)報(bào)告與對 外報(bào)告。 1. 對外報(bào)告。一方面，在資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)于無形資產(chǎn)項(xiàng)下 單獨(dú)列示人力資產(chǎn)的有關(guān)情況，包括人力資產(chǎn)原值、攤銷值、凈值等 數(shù)據(jù)。另一方面， 應(yīng)在附注中。從動態(tài)和靜態(tài)兩個方面詳細(xì)揭示人力 資源的狀況，從動態(tài)方面，應(yīng)揭示報(bào)告期內(nèi)追加的人力資源投資總額、 投資方向、占本期總投資的比重等數(shù)據(jù)；從靜態(tài)方面，應(yīng)報(bào)告人力資 源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率、企業(yè)員工的學(xué)歷構(gòu)成、職稱等情況，以展現(xiàn) 企業(yè)人力資源的全貌。 2. 對內(nèi)報(bào)告。內(nèi)部報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)分兩部分，一 部分是非貨幣信息， 主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成、 分配及利用情 況，特別對于一些高