第六章 企業(yè)合并會

1、1第六章第六章 企業(yè)合并會計企業(yè)合并會計2既是獨(dú)立的法人主體既是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報告主體也是獨(dú)立的報告主體一、企業(yè)合并的含義一、企業(yè)合并的含義 企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。一個報告主體的交易或事項。經(jīng)濟(jì)意義上經(jīng)濟(jì)意義上:一個整體一個整體法律意義上法律意義上:可能是一個法人主可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體體，也可能是多個法人主體交易交易:公允價值公允價值重組事項重組事項:賬面價值賬面價值第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并概述企業(yè)合并概述3（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類

2、（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類企業(yè)合并企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并二、企業(yè)合并的類型二、企業(yè)合并的類型4 1.兩類合并的概念比較兩類合并的概念比較（1）同一控制下的企業(yè)合并）同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。制且該控制并非暫時性的。A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司） （子公司）（子公司）+CBC+BA控制控制B、C在在12個月以上個月以上【例【例1-1】同一控制同一控制非暫時性非暫時性

3、B、C同為同為A 的子公司的子公司B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并5非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并A（母公司）（母公司） （子公司）（子公司） （子公司）（子公司）DCC+DA、B分別控制分別控制C、DB（母公司）（母公司）參與合并的各方在合并前后不參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制。屬于同一方或相同的多方最終控制?！纠纠?-2】C、D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并6F同一方同一方F相同的多方相同的多方F控制控制F控制并非暫時性控制并非暫時性F同一控制下的企業(yè)合并：合并方、被合并方和合并日

4、同一控制下的企業(yè)合并：合并方、被合并方和合并日F非控制下的企業(yè)合并：購買方、被購買方和購買日非控制下的企業(yè)合并：購買方、被購買方和購買日關(guān)鍵詞關(guān)鍵詞72.兩類合并的實(shí)質(zhì)比較兩類合并的實(shí)質(zhì)比較同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并實(shí)質(zhì)是一種事項實(shí)質(zhì)是一種事項采用賬面價值計量采用賬面價值計量非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并實(shí)質(zhì)是一種交易實(shí)質(zhì)是一種交易采用公允價值計量采用公允價值計量83.兩類合并的合并對價的形式比較兩類合并的合并對價的形式比較付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)行權(quán)益性證券 兩類合并，合并方（或購買方）的合并對價都有可能

5、是：兩類合并，合并方（或購買方）的合并對價都有可能是：9不形成母子公司不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并關(guān)系的企業(yè)合并新設(shè)合并新設(shè)合并形成母子公司關(guān)形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并系的企業(yè)合并控股合并控股合并 合并方取得股權(quán)合并方取得股權(quán) 4.兩類合并的法律結(jié)果比較兩類合并的法律結(jié)果比較合并后主體仍為多個法律主體合并后主體仍為多個法律主體合并后主體為一個法律主體合并后主體為一個法律主體合并方取得凈資產(chǎn)合并方取得凈資產(chǎn)企業(yè)合并的第二種分類方法企業(yè)合并的第二種分類方法吸收合并吸收合并表現(xiàn)形式表現(xiàn)形式表現(xiàn)形式表現(xiàn)形式10（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類F吸收合并吸

6、收合并F新設(shè)合并新設(shè)合并F控股合并控股合并 企業(yè)合并企業(yè)合并法律意義上的企業(yè)合并法律意義上的企業(yè)合并11吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較+=+=+1 12 23 3吸吸收收合合并并新新設(shè)設(shè)合合并并控股合并控股合并母公司母公司子公司子公司12同一控制下的同一控制下的企業(yè)合并企業(yè)合并非同一控制下非同一控制下的企業(yè)合并的企業(yè)合并結(jié)果結(jié)果1：吸收合并、新設(shè)合并吸收合并、新設(shè)合并結(jié)果結(jié)果2：控股合并控股合并長期長期股權(quán)股權(quán)投資投資企業(yè)合并形成的企業(yè)合并形成的其他方式取得的其他方式取得的投資后的處理：投資后的處理：成本法、權(quán)益法成本法、權(quán)益法合并時的處理：合并時的處理：購買

7、法、權(quán)益結(jié)合法購買法、權(quán)益結(jié)合法共同控制、共同控制、重大影響、重大影響、非控、非共控、非重大影響非控、非共控、非重大影響企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系 會計方法會計方法控控 制制13（三）按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類（三）按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類F橫向合并橫向合并F縱向合并縱向合并F混合合并混合合并 企業(yè)合并企業(yè)合并14三、企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容三、企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容l企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容對企業(yè)合并交易（或事項）進(jìn)行確認(rèn)、計量對企業(yè)合并交易（或事項）進(jìn)行確認(rèn)、計量下面主要介紹企業(yè)合并的下面主要介紹企業(yè)合并的確認(rèn)、計量方法確認(rèn)、計量方法合并日（或

8、購買日）合并財務(wù)報表的編制合并日（或購買日）合并財務(wù)報表的編制15吸收合并、新設(shè)合并吸收合并、新設(shè)合并 控股合并控股合并 借：借：借：借： 銀行存款銀行存款 庫存商品等庫存商品等 應(yīng)付債券應(yīng)付債券 支付的合并對價支付的合并對價 股本股本 銀行存款等銀行存款等 支付的合并費(fèi)用支付的合并費(fèi)用 貸：貸： 銀行存款銀行存款 庫存商品等庫存商品等 支付的合并對價支付的合并對價 應(yīng)付債券應(yīng)付債券 股本股本 銀行存款等銀行存款等 支付的合并費(fèi)用支付的合并費(fèi)用 l對企業(yè)合并的確認(rèn)與計量對企業(yè)合并的確認(rèn)與計量合并方賬務(wù)處理基本框架合并方賬務(wù)處理基本框架16l確認(rèn)與計量企業(yè)合并的賬務(wù)處理中的關(guān)鍵問題確認(rèn)與計量企業(yè)

9、合并的賬務(wù)處理中的關(guān)鍵問題合并方合并日合并方合并日 購買方購買日購買方購買日如何確認(rèn)與計量取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)如何確認(rèn)與計量取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)支付的合并對價應(yīng)如何計量？支付的合并對價應(yīng)如何計量？兩者如果有差異，應(yīng)如何處理？兩者如果有差異，應(yīng)如何處理？合并費(fèi)用如何處理？合并費(fèi)用如何處理？17第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的會計處理同一控制下企業(yè)合并的會計處理一、確認(rèn)與計量的基本要求一、確認(rèn)與計量的基本要求同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，應(yīng)當(dāng)按照被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，應(yīng)當(dāng)按照合并方采用的會

10、計政策對被合并方的會計報表相關(guān)項目進(jìn)合并方采用的會計政策對被合并方的會計報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價值確認(rèn)。行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價值確認(rèn)。合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。 18合并費(fèi)用的處理合并費(fèi)用的處理 合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價值入賬合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價值入賬合并方支付的合并對價按其賬面價值計量合并方支付的合并對價按其賬面價值計量評估審計咨詢費(fèi)用評估審計咨詢費(fèi)用當(dāng)期損益當(dāng)期損益發(fā)行債券的費(fèi)用發(fā)行債券的費(fèi)用債券初始計量金額債券初始計量金額發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用抵減溢價收入抵減溢價收入兩者之差兩者之差調(diào)整股東權(quán)益調(diào)整股東權(quán)

11、益（不確認(rèn)資產(chǎn)處置損益（不確認(rèn)資產(chǎn)處置損益 ）理解的關(guān)鍵理解的關(guān)鍵調(diào)整順序調(diào)整順序19放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并二、一次投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理二、一次投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新設(shè)合并基本上新設(shè)合并基本上與吸收合并相同與吸收合并相同比較比較20放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并與新設(shè)合并：放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并與新設(shè)合并：借：有關(guān)資產(chǎn)借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價值取得的被并方資產(chǎn)賬面價值 銀行存款、存貨等銀行存款、存貨等 支付的資產(chǎn)的賬面價值支付的資產(chǎn)的賬面

12、價值 B 資本公積資本公積股本溢價股本溢價 A大于大于B的差額的差額* C貸：有關(guān)負(fù)債貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值 A 貸：銀行存款等貸：銀行存款等 借：管理費(fèi)用借：管理費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用如果需要借記如果需要借記“資本公積資本公積”科目，則以合并方科目，則以合并方“資本資本公積公積”科目（股本溢價）科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部貸方余額為上限，不足部分沖減合并方分沖減合并方“留存收益留存收益”賬面余額。以下同賬面余額。以下同 。以下同以下同 同一控制同一控制下的合并下的合并21發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并與新設(shè)合并：發(fā)行債券實(shí)施

13、的吸收合并與新設(shè)合并：借：有關(guān)資產(chǎn)借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價值取得的被并方資產(chǎn)賬面價值 應(yīng)付債券應(yīng)付債券 債券的發(fā)行金額債券的發(fā)行金額 相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等 B 資本公積資本公積股本溢價股本溢價 A大于債券面值的差額大于債券面值的差額 D 貸：有關(guān)負(fù)債貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值 A 銀行存款等銀行存款等 與債與債券券相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C【例【例1-5】：】：甲企業(yè)按面值發(fā)行甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙萬元的債券給乙公司股東，取得乙公公司股東，取得乙公司賬面價值為司賬面價值為2000萬萬元的凈資產(chǎn)；甲公司元的

14、凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用費(fèi)用1萬元。萬元。銀行存款銀行存款應(yīng)付債券應(yīng)付債券利息調(diào)整利息調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)有關(guān)資產(chǎn)應(yīng)付債券應(yīng)付債券面值面值1800280011有關(guān)負(fù)債有關(guān)負(fù)債800資本公積資本公積200同一控制同一控制下的合并下的合并22發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并與新設(shè)合并：發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并與新設(shè)合并： 借：有關(guān)資產(chǎn)借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價值取得的被并方資產(chǎn)賬面價值 股本股本 發(fā)行股票的面值發(fā)行股票的面值 B 資本公積資本公積股本溢價股本溢價 A大于（大于（B+C）的差額）的差額 D 貸：有關(guān)負(fù)債貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值

15、 A 銀行存款等銀行存款等 與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C【例【例1-6】：】：甲企業(yè)按面值增發(fā)甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬元的普通股給萬元的普通股給乙公司股東，取得乙乙公司股東，取得乙公司賬面價值為公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用關(guān)費(fèi)用1萬元。萬元。銀行存款銀行存款有關(guān)資產(chǎn)有關(guān)資產(chǎn)股本股本180028001有關(guān)負(fù)債有關(guān)負(fù)債800資本公積資本公積199同一控制同一控制下的合并下的合并23放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價值取得的

16、被并方凈資產(chǎn)賬面價值 A 貸：銀行存款、存貨等貸：銀行存款、存貨等 支付的資產(chǎn)的賬面價值支付的資產(chǎn)的賬面價值 B 資本公積資本公積股本溢價股本溢價 A大于大于B的差額的差額* C如果需要借記如果需要借記“資本公積資本公積”科目，則以合并方科目，則以合并方“資本資本公積公積”科目（股本溢價）科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部貸方余額為上限，不足部分沖減合并方分沖減合并方“留存收益留存收益”賬面余額。以下同賬面余額。以下同 。同一控制同一控制下的合并下的合并24發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額取得的被并方股東權(quán)益

17、賬面價值份額 A 貸：應(yīng)付債券貸：應(yīng)付債券 債券的發(fā)行金額債券的發(fā)行金額 相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等 B 資本公積資本公積股本溢價股本溢價 A大于債券面值的差額大于債券面值的差額 D 銀行存款等銀行存款等 與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C【例【例1-7】：】：甲企業(yè)按面值發(fā)行甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙萬元的債券給乙公司股東，取得乙公公司股東，取得乙公司司80%的股權(quán)。乙公的股權(quán)。乙公司合并日凈資產(chǎn)賬面司合并日凈資產(chǎn)賬面價值為價值為2000萬元。甲萬元。甲公司另支付發(fā)行債券公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用有關(guān)費(fèi)用1萬元。萬元。應(yīng)付債券應(yīng)付債券面值面值應(yīng)付債券應(yīng)付債

18、券利息調(diào)整利息調(diào)整銀行存款銀行存款長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資1800111600資本公積資本公積200同一控制同一控制下的合并下的合并25發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：貸：股本貸：股本 發(fā)行股票的面值發(fā)行股票的面值 B 資本公積資本公積股本溢價股本溢價 A大于（大于（B+C）的差額）的差額 D 銀行存款等銀行存款等 與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C【例【例1-8】：】：甲企業(yè)按面值增發(fā)甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬元的普通股給乙公司萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)；乙公司合并日的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價值為凈資產(chǎn)的

19、賬面價值為2000萬元；甲公司另支萬元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬元。萬元：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額 A 銀行存款銀行存款長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資股本股本資本公積資本公積26三、多次投資分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并三、多次投資分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并原則規(guī)定原則規(guī)定1. 個別報表中的確認(rèn)與計量個別報表中的確認(rèn)與計量合并日不必對長期股權(quán)投資賬面價值進(jìn)行調(diào)整，以按持股比例計算合并日不必對長期股權(quán)投資賬面價值進(jìn)行調(diào)整，以按持股比例計算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項

20、股權(quán)投資的初始的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項股權(quán)投資的初始投資成本；投資成本；初始投資成本與其原長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日進(jìn)一步取得初始投資成本與其原長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日進(jìn)一步取得股份而新支付對價的賬面價值之和的差額，調(diào)整資本公積（股本溢價或股份而新支付對價的賬面價值之和的差額，調(diào)整資本公積（股本溢價或資本溢價），資本公積不足沖減的沖減留存收益。資本溢價），資本公積不足沖減的沖減留存收益。2. 合并日合并報表的編制合并日合并報表的編制 合并報表工作底稿中的抵銷分錄與前述通常情況下的同一控制下企業(yè)合并報表工作底稿中的抵銷分錄與前述通常情況下的同一控制下企業(yè)合并合并

21、日編制合并報表時的抵銷處理相同。合并合并日編制合并報表時的抵銷處理相同。重點(diǎn)關(guān)注重點(diǎn)關(guān)注所有者權(quán)益的調(diào)整所有者權(quán)益的調(diào)整27同一控制下的企業(yè)合并，合并方應(yīng)當(dāng)在合并當(dāng)期報表附注中披露下列同一控制下的企業(yè)合并，合并方應(yīng)當(dāng)在合并當(dāng)期報表附注中披露下列有關(guān)信息：有關(guān)信息：1參與合并企業(yè)的基本情況。參與合并企業(yè)的基本情況。2屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。3合并日的確定依據(jù)。合并日的確定依據(jù)。4以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對價的，所支以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，合

22、付對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各方交換有表并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例。決權(quán)股份的比例。5被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會計期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會計期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流面價值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。量等情況。6合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況。合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況。7被合并方采用的會計政策與合并方

23、不一致所作調(diào)整情況的說明。被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明。8合并后已處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、處置價格等。合并后已處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、處置價格等。四、信息披露四、信息披露28一、確認(rèn)與計量的基本要求一、確認(rèn)與計量的基本要求 要點(diǎn)要點(diǎn)1購買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計量購買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計量 吸收合并吸收合并取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價值入賬取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價值入賬 控股合并控股合并取得的股權(quán)按合并成本進(jìn)行初始計量取得的股權(quán)按合并成本進(jìn)行初始計量 即使是控股合并，合并資產(chǎn)負(fù)債即使是控股合并，合并資產(chǎn)負(fù)債表中對被購買方各項可辨認(rèn)凈

24、資產(chǎn)表中對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)也是按取得股權(quán)日其公允價值為基也是按取得股權(quán)日其公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。礎(chǔ)進(jìn)行計量。引申引申所以，要對合并成本在取得的凈所以，要對合并成本在取得的凈資產(chǎn)和合并商譽(yù)之間進(jìn)行分配資產(chǎn)和合并商譽(yù)之間進(jìn)行分配第三節(jié)第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的會計處理非同一控制下企業(yè)合并的會計處理非同一控制下企業(yè)合并的處理方法非同一控制下企業(yè)合并的處理方法購買法購買法29要點(diǎn)要點(diǎn)2合并成本的計量合并成本的計量合并成本合并成本作為合并對價付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，作為合并對價付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，其公允價價值與賬面價值之間的差額，其公允價價值與賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。計入當(dāng)期

25、損益。=合并對價的公允價值合并對價的公允價值引申引申通過多次股權(quán)投資交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，通過多次股權(quán)投資交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。合并成本為每一單項交易成本之和。一般情況下合并成本的確定一般情況下合并成本的確定關(guān)于計入合并成本的預(yù)計負(fù)債關(guān)于計入合并成本的預(yù)計負(fù)債在企業(yè)合并合同或協(xié)議中，對可能影響合并成本的未來或有事項作出約在企業(yè)合并合同或協(xié)議中，對可能影響合并成本的未來或有事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。夠可靠計量

26、的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。 關(guān)于合并成本的調(diào)整關(guān)于合并成本的調(diào)整 如果在購買日或合并當(dāng)期期末，因各種因素影響無法合理確定企業(yè)如果在購買日或合并當(dāng)期期末，因各種因素影響無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的，購買方應(yīng)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的，購買方應(yīng)以暫時確定的價值為基礎(chǔ)，對合并交易確認(rèn)和計量。以暫時確定的價值為基礎(chǔ)，對合并交易確認(rèn)和計量。購買日后購買日后12個月內(nèi)進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)視為在購買日進(jìn)行的確認(rèn)和計量。個月內(nèi)進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)視為在購買日進(jìn)行的確認(rèn)和計量。購買日后購買日后12 個月以后進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)視為會計差錯更正予以調(diào)整。個月以后進(jìn)行調(diào)

27、整的，應(yīng)視為會計差錯更正予以調(diào)整。31合并成本與取得的可辨認(rèn)合并成本與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額要點(diǎn)要點(diǎn)3合并商譽(yù)的確認(rèn)與計量合并商譽(yù)的確認(rèn)與計量商譽(yù)商譽(yù)當(dāng)期損益當(dāng)期損益前者大于后者之差前者大于后者之差前者小于后者之差前者小于后者之差引申引申合并商譽(yù)的確認(rèn)：合并商譽(yù)的確認(rèn)：吸收合并：在購買方單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項報告吸收合并：在購買方單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項報告控股合并：在購買方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中單項報告控股合并：在購買方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中單項報告 合并商譽(yù)的計量：合并商譽(yù)的計量：在不同的在不同的“合并理念合并理念”下，有不同的計量結(jié)果下，有不同的計量結(jié)果現(xiàn)

28、行會計規(guī)范：基本采用現(xiàn)行會計規(guī)范：基本采用“實(shí)體理念實(shí)體理念”，合并商，合并商 譽(yù)的計量采用譽(yù)的計量采用“部分商譽(yù)法部分商譽(yù)法”32要點(diǎn)要點(diǎn)4遞延所得稅的處理遞延所得稅的處理（1）按照會計準(zhǔn)則確認(rèn)的合并商譽(yù)，免稅合并情況下其計稅基礎(chǔ)為）按照會計準(zhǔn)則確認(rèn)的合并商譽(yù)，免稅合并情況下其計稅基礎(chǔ)為0，由此產(chǎn)生了合并商譽(yù)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)的應(yīng)納稅暫時性差異。，由此產(chǎn)生了合并商譽(yù)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)的應(yīng)納稅暫時性差異。根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，該暫時性差異的未來納稅影響不應(yīng)予以確認(rèn)，根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，該暫時性差異的未來納稅影響不應(yīng)予以確認(rèn)，即不確認(rèn)與該商譽(yù)的暫時性差異有關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。即不確認(rèn)與該商譽(yù)的

29、暫時性差異有關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。（2）按照會計準(zhǔn)則規(guī)定將取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價值）按照會計準(zhǔn)則規(guī)定將取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價值進(jìn)行初始計量，但其計稅基礎(chǔ)卻等于原計稅基礎(chǔ)，由此導(dǎo)致的暫時進(jìn)行初始計量，但其計稅基礎(chǔ)卻等于原計稅基礎(chǔ)，由此導(dǎo)致的暫時性差異的納稅影響要予以確認(rèn)，并調(diào)整合并商譽(yù)。性差異的納稅影響要予以確認(rèn)，并調(diào)整合并商譽(yù)。免稅合并情況下免稅合并情況下33要點(diǎn)要點(diǎn)5合并費(fèi)用的處理合并費(fèi)用的處理 與同一控制下企業(yè)合并的會計處理相同與同一控制下企業(yè)合并的會計處理相同34放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并二、一次投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理二、一次投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的

30、賬務(wù)處理發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新設(shè)合并基本上新設(shè)合并基本上與吸收合并相同與吸收合并相同比較比較35放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并與新設(shè)合并：放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并與新設(shè)合并：借：有關(guān)資產(chǎn)借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被購買方資產(chǎn)公允價值取得的被購買方資產(chǎn)公允價值貸：有關(guān)負(fù)債貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被購買方負(fù)債公允價值承擔(dān)的被購買方負(fù)債公允價值 A 貸：主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入貸：主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入 放棄存貨的公允價值放棄存貨的公允價值 借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得凈資產(chǎn)的公允價值取得凈資產(chǎn)的公允價值 如

31、果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則 貸：銀行存款貸：銀行存款 固定資產(chǎn)清理固定資產(chǎn)清理 無形資產(chǎn)等無形資產(chǎn)等支付的合并對價的賬面價值支付的合并對價的賬面價值 營業(yè)外收入等營業(yè)外收入等 合并對價公允價值與賬面價值之差合并對價公允價值與賬面價值之差 B營業(yè)外收入營業(yè)外收入 A大于大于B之差之差 C2 借：商譽(yù)借：商譽(yù) B大于大于A 之差之差 C1 應(yīng)交稅費(fèi)等應(yīng)交稅費(fèi)等 相關(guān)稅費(fèi)相關(guān)稅費(fèi) 商譽(yù)商譽(yù) 差額差額 還要確認(rèn)營業(yè)成本還要確認(rèn)營業(yè)成本合并對價的合并對價的公允價值公允價值非同一控制非同一控制下的合并下的合并36發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并與新設(shè)合并：發(fā)行債券

32、實(shí)施的吸收合并與新設(shè)合并：營業(yè)外收入營業(yè)外收入 A大于大于B之差之差 C 商譽(yù)商譽(yù) B大于大于A 之差之差 借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值 A 貸：應(yīng)付債券貸：應(yīng)付債券 銀行存款等銀行存款等債券的公允價值債券的公允價值-債券相關(guān)費(fèi)用債券相關(guān)費(fèi)用 債券相關(guān)費(fèi)用債券相關(guān)費(fèi)用 B非同一控制非同一控制下的合并下的合并37發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并與新設(shè)合并：發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并與新設(shè)合并：營業(yè)外收入營業(yè)外收入 A大于大于B之差之差 商譽(yù)商譽(yù) B大于大于A 之差之差 借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價

33、值 A 貸：股本貸：股本 資本公積資本公積 銀行存款等銀行存款等 面值面值 股票相關(guān)費(fèi)用股票相關(guān)費(fèi)用 B溢價溢價-股票相關(guān)費(fèi)用股票相關(guān)費(fèi)用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并38放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并： 貸：營業(yè)收入貸：營業(yè)收入 放棄存貨的公允價值放棄存貨的公允價值 B 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則 貸：銀行存款貸：銀行存款 固定資產(chǎn)清理固定資產(chǎn)清理 無形資產(chǎn)等無形資產(chǎn)等支付的合并對價的賬面價值支付的合并對價的賬面價值 營業(yè)外收入等營業(yè)外收入等 合并對價公允價值與賬面價值之差合并對價公

34、允價值與賬面價值之差 B借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 應(yīng)交稅費(fèi)等應(yīng)交稅費(fèi)等 相關(guān)稅費(fèi)相關(guān)稅費(fèi) C 還要確認(rèn)營業(yè)成本還要確認(rèn)營業(yè)成本對價的公對價的公允價值允價值合并成本合并成本=B A非同一控制非同一控制下的合并下的合并 B+C A39發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 貸：應(yīng)付債券貸：應(yīng)付債券 銀行存款等銀行存款等債券公允價值債券公允價值-債券相關(guān)費(fèi)用債券相關(guān)費(fèi)用 債券相關(guān)費(fèi)用債券相關(guān)費(fèi)用 B合并成本合并成本=B A發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資合并成本合并成本=B A 貸：股本貸：股本 資本公積資本公積 銀行存款等銀行存款等 面值面值 股票相關(guān)費(fèi)用股票相關(guān)費(fèi)用 B溢價溢價-股票相關(guān)費(fèi)用股票相關(guān)費(fèi)用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并40符合免稅合并條件（以吸收合并為例）：符合免稅合并條件（以吸收合并為例）：遞延所得稅負(fù)債遞延所得稅負(fù)債 需確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債需確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債 C 商譽(yù)商譽(yù) (B+C)大于大于A 之差之差 借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值 A 貸：股本貸：股本 資本公積資本公積 銀行存款等銀行存款等 面值面值 股票相關(guān)費(fèi)用股票相關(guān)費(fèi)用 B溢價溢價-股票相關(guān)費(fèi)用股票相關(guān)費(fèi)用