非金融企業(yè)金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理

1、非金融企業(yè)金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量(下稱“金融工具準(zhǔn)則”)將金融工具定義為：“金融工具，是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同?！北疚膬H探討金融工具準(zhǔn)則第七條中有關(guān)“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”以及“可供出售的金融資產(chǎn)”的賬務(wù)處理。 一、交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理 依據(jù)“金融工具準(zhǔn)則”第九條規(guī)定，“金融資產(chǎn)或金融負(fù)債滿意下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債：(一)取得該金融資產(chǎn)或擔(dān)當(dāng)該金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)。(二)屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期

2、獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。(三)屬于衍生工具。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能牢靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外?！?企業(yè)取得的交易性金融資產(chǎn)，通過(guò)“交易性金融資產(chǎn)”科目核算。該科目核算企業(yè)持有的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(包括為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資、權(quán)證投資等)和其他直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。“交易性金融資產(chǎn)”科目下設(shè)“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)科目。 (一)企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值

3、，借記“交易性金融資產(chǎn)成本”科目，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的價(jià)款，貸記“銀行存款”等科目。 【例1】2月10日，甲公司用閑置資金在古槐證券公司購(gòu)買神華股份公司股票100000股，市價(jià)5元股，連同手續(xù)費(fèi)1500元、印花稅1650元等一并付訖。預(yù)備近期內(nèi)出售。 借：交易性金融資產(chǎn)成本500000 投資收益3150 貸：銀行存款503150 (二)在持有交易性金融資產(chǎn)期間收到被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息，借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”科目。

4、【例2】接上題，神華股份公司3月1日宣告每股發(fā)放現(xiàn)金股利02元。 借：應(yīng)收股利20000 貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)20000 (三)資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，作相反分錄。 【例3】12月31日，甲公司用閑置資金購(gòu)買的神華股份公司股票100000股，直到年末沒(méi)有出售。當(dāng)日市價(jià)4元股， 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益80000 貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)80000 (四)出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按該項(xiàng)交易性金融

5、資產(chǎn)的成本，貸記“交易性金融資產(chǎn)成本”科目，按該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，按該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。 【例4】次年1月15日，甲公司轉(zhuǎn)讓神華股份公司股票50000股，收款250000元。 借：銀行存款250000 交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)50000 貸：交易性金融資產(chǎn)成本250000 投資收益50000 借：投資收益50000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益50000 【例5】次年2月14日，甲公司轉(zhuǎn)讓剩余的神華股份公司股票50000

6、股，收款190000元。 借：銀行存款190000 交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)50000 投資收益10000 貸：交易性金融資產(chǎn)成本250000 借：投資收益50000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益50000 需要留意的是，【例3】中因甲公司購(gòu)買的股票市價(jià)下跌，發(fā)生的資產(chǎn)減值損失于期末準(zhǔn)時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，反映在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。年末，將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的發(fā)生額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目。 二、持有至到期投資的賬務(wù)處理 “金融工具準(zhǔn)則”第十一條規(guī)定，“持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)”。但“下列非衍生金融資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)劃分為持有至

7、到期投資：(一)初始確認(rèn)時(shí)被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；(二)初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；(三)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有意圖和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理?！?企業(yè)取得的持有至到期投資，通過(guò)“持有至到期投資”科目核算。該科目核算企業(yè)持有至到期投資的價(jià)值。企業(yè)委托銀行或其他金融機(jī)構(gòu)向其他單位貸出的款項(xiàng)也在本科目?jī)?nèi)核算?！俺钟兄恋狡谕顿Y”科目下設(shè)“成本”、“利息調(diào)整”和“應(yīng)計(jì)利息”等明細(xì)科目。 依據(jù)“金融工具準(zhǔn)則”第三十條規(guī)定，“企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)

8、計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額?！逼髽I(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按取得該項(xiàng)投資的公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和作為持有至到期投資的投資成本。 【例6】2007年1月3日，乙公司購(gòu)入神華公司1月1日發(fā)行的公司債券10000張，面值100元張，期限3年，利率6%，到期一次還本付息。乙公司以支票支付款項(xiàng)970000元，并預(yù)備長(zhǎng)期持有。 借：持有至到期投資成本1000000 貸：銀行存款970000 持有至到期投資利息調(diào)整30000 依據(jù)“金融工具準(zhǔn)則”有關(guān)規(guī)定，“該金融資產(chǎn)有固定到期日的，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的

9、剩余期限內(nèi)，采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會(huì)計(jì)期間發(fā)生減值的，原直接計(jì)入全部者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益?！倍辉俨捎弥本€法進(jìn)行攤銷。 【例7】甲股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱甲公司)為上市公司。甲公司長(zhǎng)期債券投資于每年年末計(jì)提債券利息，并采用實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入。甲公司發(fā)生的有關(guān)長(zhǎng)期債券投資業(yè)務(wù)如下： (1)2007年12月31日，以219092萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入乙公司于2007年1月1日發(fā)行的5年期一次還本、分期付息債券，債券面值總額為20000萬(wàn)元，付

10、息日為每年1月1日，票面年利率為6%，實(shí)際年利率為5%。未發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。 (2)2008年1月1日，收到乙公司發(fā)放的債券利息，存入銀行。 (3)2008年12月31日，計(jì)提債券利息，并攤銷債券溢價(jià)。 (4)2009年1月1日，收到乙公司發(fā)放的債券利息，存入銀行。 (5)2009年12月31日，計(jì)提債券利息，并攤銷債券溢價(jià)。 (6)2012年1月1日，該債券到期，收到乙公司發(fā)放的債券本金和利息，存入銀行。假定各年實(shí)際利率均為5%，不考慮其他因素。甲公司預(yù)備長(zhǎng)期持有至到期，收回本息。 要求：試計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)2007年12月31日至2009年12月31日各年年末的債券利息，并調(diào)整利息。 【答案】20

11、07年年末，購(gòu)入債券并預(yù)備長(zhǎng)期持有： (1)該債券年票面利息=20000×6%=1200(萬(wàn)元) (2)該債券溢價(jià)金額 =219092-20000×6%-20000=7092(萬(wàn)元) 會(huì)計(jì)分錄為： 借：持有至到期投資成本20000 利息調(diào)整7092 應(yīng)收利息1200 貸：銀行存款219092 2008年年末，結(jié)息并調(diào)整利息： 2008年利息調(diào)整額=20000×6%-(20000+7092)×5%=16454(萬(wàn)元) 2008年投資收益=1200-16454=103546(萬(wàn)元) 借：應(yīng)收利息1200 貸：投資收益103546 持有至到期投資利息調(diào)整164

12、54 2009年年末，結(jié)息并調(diào)整利息： 2009年利息調(diào)整額=20000×6%-(20000+7092-16454)×5%=17277(萬(wàn)元) 2009年投資收益=1200-17277=102723(萬(wàn)元) 借：應(yīng)收利息1200 貸：投資收益102723 持有至到期投資利息調(diào)整17277 需要留意的是，從以上計(jì)算過(guò)程可以看出：采用實(shí)際利率法進(jìn)行利息調(diào)整，實(shí)際上就是以采用名義利率計(jì)算的票面利息與采用實(shí)際利率計(jì)算的各期投資賬面利息之差作為攤銷額攤銷，而不是采用直線法按持有期限平均攤銷。 依據(jù)“金融工具準(zhǔn)則”有關(guān)規(guī)定，“企業(yè)將尚未到期連續(xù)教育的某項(xiàng)持有至到期投資在本會(huì)計(jì)年度內(nèi)出售

13、或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對(duì)于該類投資在出售或重分類前的總額較大時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會(huì)計(jì)年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資”。且“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入全部者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益”。 【例8】接【例7】，2010年1月1日，假設(shè)甲公司2007年12月31日以219092萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入的乙公司發(fā)行的5年期債券預(yù)備于當(dāng)年出售。因同期存款利率下調(diào)，長(zhǎng)期債券公允價(jià)值為20400萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄為： 借：可供出售金

14、融資產(chǎn)20400 貸：持有至到期投資成本20000 利息調(diào)整37189 資本公積其他資本公積2811 三、可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理 “金融工具準(zhǔn)則”第十八條指出，“可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(一)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；(二)持有至到期投資；(三)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”。 企業(yè)的可供出售金融資產(chǎn)通過(guò)“可供出售金融資產(chǎn)”科目核算。該科目核算企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)的價(jià)值，包括劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產(chǎn)。 【例9】2007年3月1日，甲公司以支票一張，認(rèn)購(gòu)某基金管理有限公司公開(kāi)募集的股票型投資基金2970297份，手續(xù)費(fèi)29703元，共支付款項(xiàng)300000元。作為甲公司的可供出售金融資產(chǎn)。 借：可供出售金融資產(chǎn)成本300000 貸：銀行存款300000 需要留意的是，“金融工具準(zhǔn)則”還規(guī)定，“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入全部者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益?？晒┏鍪弁鈳咆泿判越鹑谫Y產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；可供出