新會計準(zhǔn)則下金融工具的分類及計量

1、新會計準(zhǔn)則下金融工具的分類及計量新會計準(zhǔn)那么下金融工具的分類和計量2008年的國際金融危機給全球經(jīng)濟(jì)、金融市場帶來宏大的破壞，危機后金融工具會計準(zhǔn)那么的冗雜性和公允價值計量、金融資產(chǎn)減值模型的順周期性備受指責(zé)，金融危機也使人們意識到高質(zhì)量會計準(zhǔn)那么對全球金融體系和資本市場的穩(wěn)定至關(guān)重要，客觀上加速了金融工具準(zhǔn)那么的修訂進(jìn)程。2009年4月g20國領(lǐng)導(dǎo)人進(jìn)行峰會，敦促國際會計準(zhǔn)那么理事會iasb對金融工具會計準(zhǔn)那么進(jìn)展全方位改革，主要目的是降低會計準(zhǔn)那么的冗雜性，緩解順周期效應(yīng)。自2009年起，經(jīng)受了屢次修訂，最終在2014年7月，iasb發(fā)布了國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么第9號金融工具ifrs9終稿，擬

2、于2018年1月1日生效并取代現(xiàn)行國際會計準(zhǔn)那么第39號金融工具ias39。為了更好實現(xiàn)我國企業(yè)會計準(zhǔn)那么與國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么的持續(xù)全面趨同，并結(jié)合我國企業(yè)會計的相關(guān)實務(wù)，財政部于2016年08月修訂起草了企業(yè)會計準(zhǔn)那么第 22 號金融工具確認(rèn)和計量征求看法稿、企業(yè)會計準(zhǔn)那么第 23號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移征求看法稿和企業(yè)會計準(zhǔn)那么第 24 號套期會計征求看法稿，下文簡稱為新準(zhǔn)那么，新準(zhǔn)那么主要變更了對金融工具分類和計量，對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的處理做了更明確的闡釋，同時引進(jìn)了預(yù)期信譽損失法的金融工具減值模型。在整個金融資產(chǎn)核算體系中，金融工具的分類和計量的順周期性受指責(zé)最多，也是本次改革的重點；同時，分類和計

3、量也是整個核算體系的根底，后續(xù)的金融資產(chǎn)減值、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期會計都將基于上述分類和計量，因此本文著重對金融工具的分類和計量、重分類綻開爭論。一、金融工具的分類和計量金融資產(chǎn)的分類和計量金融資產(chǎn)分類現(xiàn)行會計準(zhǔn)那么要求主體依據(jù)自身業(yè)務(wù)特點和風(fēng)險管理要求，將金融資產(chǎn)劃分為四類：以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)hft、持有至到期金融資產(chǎn)(htm)、貸款和應(yīng)收款項(lar)、可供出售金融資產(chǎn)(afs)。針對現(xiàn)存金融資產(chǎn)四分類的冗雜性，新會計準(zhǔn)那么給出變革方法，要求主體依據(jù)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)形式和合同現(xiàn)金流量特征，對于全部在準(zhǔn)那么范圍內(nèi)的金融資產(chǎn)包含嵌入衍生工具，都采納一樣的分類標(biāo)準(zhǔn)將金融資

4、產(chǎn)分為以下三類：以攤余本錢計量的金融資產(chǎn)amc、以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)fvoci、以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)fvpl。業(yè)務(wù)形式，是指主體如何管理其金融資產(chǎn)以獲得現(xiàn)金流量，一是只收取合同現(xiàn)金流量；二是出售金融資產(chǎn)賺錢價差，三是收取合同現(xiàn)金流的同時獵取買賣價差。新準(zhǔn)那么強調(diào)對業(yè)務(wù)形式評估時，應(yīng)在合理預(yù)期的狀況下，從整體層面進(jìn)展業(yè)務(wù)評估，而不是依據(jù)對個別金融工具的管理意圖來評估其業(yè)務(wù)形式；假如僅在應(yīng)急情形下出售金融資產(chǎn)，并不會影響對業(yè)務(wù)形式的評估。此外，對業(yè)務(wù)形式的評估需要考慮過去的現(xiàn)金流量，也需要考慮將來相關(guān)信息，假如現(xiàn)金流實現(xiàn)方式轉(zhuǎn)變，將影響業(yè)務(wù)形式的評估

5、。合同現(xiàn)金流量特征，是指金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量是否僅僅包含本金和以未支付本金為根底的利息。一般來說，權(quán)益工具和衍生工具不符合該現(xiàn)金流量特征，現(xiàn)金流比擬簡潔的債權(quán)工具，如一般債券、貸款、應(yīng)收款項等，可以通過該現(xiàn)金流量測試，但是對于冗雜的、混合型債權(quán)工具要依據(jù)詳細(xì)條款逐一進(jìn)展推斷。詳細(xì)推斷方法見圖1。圖1：新會計準(zhǔn)那么金融資產(chǎn)三分類決策圖依據(jù)以上推斷結(jié)果，fvpl是新準(zhǔn)那么下的剩余類別，并且一般狀況下，只有債權(quán)類資產(chǎn)才可能涉及到三分類，權(quán)益類資產(chǎn)和衍生工具通常只能劃分為fvpl，但是新準(zhǔn)那么也允許企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為fvoci，一經(jīng)做出，不能撤銷。金融資產(chǎn)計量新準(zhǔn)那么下，對amc計

6、量為：初始確認(rèn)時以公允價值計量，相關(guān)交易費用計入初始確認(rèn)金額；初始確認(rèn)后以攤余本錢計量；持有期間的利息收入、減值損失、外匯損益挺直確認(rèn)為當(dāng)期損益；終止確認(rèn)時，確認(rèn)投資收益。fvpl計量：初始確認(rèn)是以公允價值計量，相關(guān)交易費用挺直計入當(dāng)期損益；持有期間的公允價值變動確認(rèn)為當(dāng)期損益；持有期間的股息收入、利息收入確認(rèn)為當(dāng)期損益；終止確認(rèn)時，確認(rèn)投資收益。對fvoci的初始計量是公允價值，相關(guān)交易費用挺直計入當(dāng)期損益。后續(xù)計量分為權(quán)益類和債券類略有不同：其中，fvoci(權(quán)益類)的公允價值變動確認(rèn)其他綜合收益，不影響損益；終止確認(rèn)時，其他綜合收益也不能轉(zhuǎn)出；劃分為fvoci的債權(quán)工具，公允價值的變動也

7、是反映在其他綜合收益科目中，終止確認(rèn)時，從其他綜合收益轉(zhuǎn)入到投資收益；持有期間的利息收入、減值損失、外匯損益確認(rèn)為當(dāng)期損益。四分類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為三分類金融資產(chǎn)最有可能的對應(yīng)類別金融資產(chǎn)雖然由四分類簡化為三分類，但是根本上都能找到最有可能的對應(yīng)類別。從業(yè)務(wù)形式評估角度看，之前的四分類幾乎涵蓋了業(yè)務(wù)形式的測試。持有目的為僅收取合同本金和對應(yīng)利息現(xiàn)金流的本質(zhì)是現(xiàn)行準(zhǔn)那么中的htm & lar。不以收取合同現(xiàn)金為目的而通過交易獵取資本利得為目的的本質(zhì)為現(xiàn)行準(zhǔn)那么的hft & afs。從金融工具現(xiàn)金流量特征角度，能通過合同現(xiàn)金流量測試的金融工具只能是債權(quán)類的金融資產(chǎn)；債權(quán)類的金融資產(chǎn)在現(xiàn)

8、行準(zhǔn)那么的分類中，包含了全部的htm & lar，還包含局部afs。綜合以上分析，新舊準(zhǔn)那么體系下金融資產(chǎn)的根本對應(yīng)關(guān)系如圖2。圖2：四分類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為三分類金融資產(chǎn)最有可能對應(yīng)的類別金融負(fù)債的分類與計量新準(zhǔn)那么將金融負(fù)債劃分為三類：按攤余本錢計量的金融負(fù)債、按公允價值計量且其公允價值變動進(jìn)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認(rèn)條件或者用法連續(xù)涉入法進(jìn)展會計處理所形成的金融負(fù)債。其中，前兩類和現(xiàn)存準(zhǔn)那么對金融負(fù)債的分類并沒有什么不同。對于新增的第三類金融負(fù)債，是從金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移角度考慮，假設(shè)主體保存了被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)全部權(quán)上幾乎全部的風(fēng)險和酬勞而不滿足終止確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)并將收到

9、的對價確認(rèn)為一項金融負(fù)債；比方，買斷式回購的正回購方仍舊保存與債券全部權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和酬勞，正回購方對于融入資金應(yīng)確認(rèn)為一項金融負(fù)債。假設(shè)主體既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保存金融資產(chǎn)全部權(quán)上幾乎全部風(fēng)險和酬勞，且保存了對該金融資產(chǎn)掌握的，要根據(jù)連續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)相關(guān)負(fù)債；比方，銀行將信貸資產(chǎn)出售，符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的條件；同時，設(shè)立次級權(quán)益對特定現(xiàn)金流量擔(dān)保，當(dāng)出售的信貸資產(chǎn)發(fā)生信譽損失時，由銀行進(jìn)展全額補償。在這種情形下，銀行作為出售方由于設(shè)立了次級權(quán)益，因此保存了全部權(quán)相關(guān)的局部重大風(fēng)險和酬勞，且保存了對留存局部權(quán)益的掌握權(quán)。此時，銀行應(yīng)依據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)那么，計量連續(xù)涉入所形成的金融負(fù)債。

10、二、金融工具重分類對于金融負(fù)債重分類，新舊準(zhǔn)那么都規(guī)定是不被允許的。對于金融資產(chǎn)重分類，新準(zhǔn)那么在重分類的條件、范圍、會計處理上有較大改變?，F(xiàn)行準(zhǔn)那么考慮當(dāng)主體持有金融資產(chǎn)的意圖或者力量發(fā)生改變時，可以將金融資產(chǎn)在持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)之間進(jìn)展重分類；在新準(zhǔn)那么下，當(dāng)主體轉(zhuǎn)變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)形式時，三類金融資產(chǎn)兩兩均可以進(jìn)展重分類，但是重分類日必需是業(yè)務(wù)形式發(fā)生變更后的首個會計期間的第一天，即每年的1月1日。其中，業(yè)務(wù)形式的變更必需由主體的高管人員基于外部或者內(nèi)部改變而打算，且必需對主體的經(jīng)營特別重要以及可以向外部各方證明，主體的業(yè)務(wù)形式才發(fā)生變更；因此，新準(zhǔn)那么下分類范圍雖然較

11、現(xiàn)存比擬廣，但是重分類的幾率微小。下表1概括了每種重分類后的會計處理。表1?：新準(zhǔn)那么下金融資產(chǎn)重分類的會計處理三、新準(zhǔn)那么的挑戰(zhàn)可以預(yù)見，新準(zhǔn)那么的施行對金融企業(yè)在業(yè)務(wù)管理、會計處理、計量方法以及相應(yīng)的it系統(tǒng)都帶來了不小的挑戰(zhàn)。首先，新準(zhǔn)那么在金融工具的分類和計量與現(xiàn)行準(zhǔn)那么的模型有著本質(zhì)的不同。例如，新準(zhǔn)那么要求管理層對業(yè)務(wù)形式進(jìn)展評估，而在金融行業(yè)單個主體管理其金融工具的業(yè)務(wù)形式可能不止一種；預(yù)期管理層會將投資組合劃分為子組合，以反映業(yè)務(wù)形式；那么如何決策哪些金融資產(chǎn)是為了收取合同現(xiàn)金流，哪些是為收取現(xiàn)金流和出售的雙重目的而持有或哪些是為交易而持有，就成了一個比擬大的挑戰(zhàn)。另外，準(zhǔn)那么還要求主體進(jìn)展合同現(xiàn)金流量測試，測試方法如何選擇按金融工具類別，還是詳細(xì)到個別金融工具，也是一個待攻克的難題。其次，新準(zhǔn)那么對一些常規(guī)業(yè)務(wù)做了指導(dǎo)性的規(guī)定，但是在