時間競爭條件下的成本會計變革研究

1、  時間競爭條件下的成本會計變革研究   自二十世紀(jì)八十年代以來， 企業(yè) 經(jīng)營環(huán)境的不確定性增加，人們的消費(fèi)方式和消費(fèi)觀念也發(fā)生了深刻的變化。企業(yè)競爭和經(jīng)營環(huán)境的變化，促使競爭模式從基于價格的競爭向基于質(zhì)量、品種競爭轉(zhuǎn)移，現(xiàn)在轉(zhuǎn)移到基于時間的競爭（time-based competition, tbc）上來，時間成為企業(yè)競爭優(yōu)勢最有力的資源（陳榮秋，2003）。正如戴爾的副總裁kevin rollins(1998)所說，戴爾電腦管理上的最大挑戰(zhàn)是如何加快業(yè)務(wù)經(jīng)營中的每個環(huán)節(jié)，因?yàn)楫a(chǎn)品的生命周期的單位已經(jīng)從年變成了月，如果不能快速行動，就只能被淘汰出局?！?/p>

2、時間競爭”最早是由george. jr. stalk（1988）所提出，其在哈佛商業(yè)評論發(fā)表了一篇具有里程碑意義的文章“時間：下一個競爭優(yōu)勢資源”。在這篇文章里， stalk從日本企業(yè)競爭優(yōu)勢的演進(jìn)過程中看到了時間對于企業(yè)的“前景”，提出了tbc的概念。tbc是一種獲取競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略，其競爭重點(diǎn)是壓縮從產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)和銷售在內(nèi)整個生產(chǎn)運(yùn)作每個環(huán)節(jié)的時間，以獲取競爭優(yōu)勢。在市場競爭日益激烈的今天，產(chǎn)品壽命周期越來越短，顧客要求的響應(yīng)速度越來越短，因此基于時間的競爭也就顯得越來越重要。而基于時間競爭的公司由于能夠快速地響應(yīng)顧客需求，從而獲得了比競爭對手更大的利潤、市場份額、更低的成本和更好的產(chǎn)品質(zhì)

3、量（stalk，1988）?；跁r間的競爭也不是不要價格、質(zhì)量、品種，而是在滿足這些因素的前提下及時響應(yīng)顧客的需要（陳榮秋，2003）。但是在時間競爭的條件下，在同時滿足質(zhì)量、成本、時間的基礎(chǔ)上如何正確處理這些指標(biāo)之間的關(guān)系，特別是對于成本計量和 分析 的成本 會計 如何加以改進(jìn)來反映時間因素，以適應(yīng)新的時間競爭的要求是亟待解決的 問題 ，本文從成本會計的角度，擬對這個問題的 研究 現(xiàn)狀加以介紹和分析。從 目前 的相關(guān)研究來看，筆者認(rèn)為，在成本會計學(xué)上，在處理時間與成本的關(guān)系上，目前的研究基本上是通過加入時間因素，對傳統(tǒng)成本會計和作業(yè)成本會計(activity based costing, a

4、bc)這兩種成本會計模式加以修正的辦法來滿足在新的競爭條件下，企業(yè)對成本進(jìn)行計量和分析的需要。相關(guān)研究主要是沿著以下兩條思路而進(jìn)行：一是，將時間作為重要的成本動因來修正傳統(tǒng)成本會計和作業(yè)成本會計中的成本計量問題，即通過成本的分配來提高成本計量的準(zhǔn)確性；二是，引入制約 理論 （ the ory of constrains, toc），將toc作為一種注重時間資源和產(chǎn)出管理的思想來從收入方面探討時間和成本會計的結(jié)合問題，即將時間對收入的 影響 整合到傳統(tǒng)成本分析和abc之中，來修正目前的成本分析 方法 和相關(guān)的成本計量問題。現(xiàn)以傳統(tǒng)成本會計和abc兩種成本會計模式為對象來分別加以介紹。1、

5、0; 引入時間因素對傳統(tǒng)成本會計的修正，主要從如下兩個方面展開：（1）沿用傳統(tǒng)成本會計的思路，將時間作為成本分?jǐn)偟囊罁?jù)傳統(tǒng)的成本會計通常依據(jù)直接人工小時來分?jǐn)傞g接費(fèi)用，在目前的競爭環(huán)境下，經(jīng)常扭曲了產(chǎn)品的成本，也將導(dǎo)致決策制定的扭曲（holmen, jay s，1995）。成本分?jǐn)偦A(chǔ)應(yīng)由管理者想最小化的作業(yè)所決定。這有助于促使員工在追求最小成本的同時朝著所期望的方向努力(hiromoto,t.,1988)。而在時間競爭的條件下，關(guān)鍵的作業(yè)獲得就是產(chǎn)品的生產(chǎn)時間（fry et.al.,2001）。將生產(chǎn)時間作為成本分?jǐn)偟幕A(chǔ)可以促使相關(guān)部門/員工采取小批量生產(chǎn)、減少設(shè)備調(diào)整時間、提高質(zhì)量等各種

6、辦法去減少各種推遲的發(fā)生，激勵員工持續(xù)不斷地提高運(yùn)作速度，并減少相應(yīng)的成本。因?yàn)樵谥苯硬牧虾腿斯べM(fèi)用既定的條件下，部門/生產(chǎn)單元的可控成本就是產(chǎn)品的生產(chǎn)時間，為了減少成本就應(yīng)首先減少時間。因此，將時間作為成本分?jǐn)偟幕A(chǔ)可以激勵員工持續(xù)不斷地提高運(yùn)作速度，并減少成本。運(yùn)作時間的減少，除了可使企業(yè)獲得長期的時間競爭優(yōu)勢外，還可以使企業(yè)具有減少單位成本的財務(wù)優(yōu)勢（fry et.al.,2001）。這種修正方法沒有違反現(xiàn)有的會計原理和破壞目前的財務(wù)報告體系，避免了對于傳統(tǒng)成本會計的較大沖擊而易被企業(yè)接受和實(shí)施（fry et.al.,2001）。筆者認(rèn)為，以運(yùn)作時間作為間接費(fèi)用的分?jǐn)偦A(chǔ)，可使成本在一定

7、程度上也反映了產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的時間，從而將成本和時間的關(guān)系統(tǒng)一起來。（2）將時間引入到現(xiàn)有的成本會計中的本量利分析中目前的成本會計是以單位產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)/利潤作為產(chǎn)品決策中心的，無考慮產(chǎn)品產(chǎn)出速度對利潤的影響。傳統(tǒng)的成本會計是以穩(wěn)定的收入流為假定前提的。目前激烈的市場競爭環(huán)境使得企業(yè)的收入和產(chǎn)品的產(chǎn)出速度處于不斷的變化之中，這造成了邊際貢獻(xiàn)高的產(chǎn)品定不一定會有高的單位時間（如一年）回報。因此，當(dāng)今動態(tài)的商業(yè)環(huán)境促使企業(yè)應(yīng)將時間作為進(jìn)行產(chǎn)品成本、收入和利潤分析的主要基礎(chǔ)（kenneth preiss, manash r. ray，2000）。為了將時間因素加入到成本分析之中，preiss&

8、;ray（2000）提出了以時間為基礎(chǔ)的成本會計（time-based costing）。他建議企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單位時間的邊際貢獻(xiàn)（單位產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)和產(chǎn)品生產(chǎn)速度之乘積）作為產(chǎn)品成本分析的基礎(chǔ)。作者認(rèn)為，這可促使企業(yè)同時考慮投入和產(chǎn)出、時間和成本問題，這時時間也不再和財務(wù)（成本）指標(biāo)相分離，使得財務(wù)人員和運(yùn)作人員能夠共同協(xié)作，共同致力于提高單位時間的邊際貢獻(xiàn)。由于產(chǎn)出速度經(jīng)常和瓶頸聯(lián)系在一起，所以作者進(jìn)一步認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將制約理論與時間為基礎(chǔ)的成本會計結(jié)合起來，以分析某一制約對于產(chǎn)品收入、成本以及單位時間邊際貢獻(xiàn)的影響，從而采取對應(yīng)的改進(jìn)措施。作者認(rèn)為，由于去詳細(xì)了解每個供需或流程的時間是不可能的，而

9、對于瓶頸或臨近瓶頸過程的資料應(yīng)當(dāng)盡量準(zhǔn)確，而對于非瓶頸過程的資料可以粗略些，因此借助toc可以把握tbc的重點(diǎn)，減少操作的復(fù)雜性，提高改進(jìn)速度的針對性。2、引入時間因素對abc的修正在高度多樣化產(chǎn)品線，使用多種和高度個性化的生產(chǎn)單元的集中化的工廠中，以勞動為基礎(chǔ)的，單一的分配方式通常對于測量生產(chǎn)單元的業(yè)績只能提供很少的指導(dǎo)，也會實(shí)際上扭曲單元的成本，特別是生產(chǎn)單元高度自動化時（kren，tyson, 2002）。為了克服傳統(tǒng)上以單一分配方式的成本計量不能滿足對于企業(yè)管理的需要，應(yīng)轉(zhuǎn)向以abc為基礎(chǔ)的成本計量和管理方法為中心的方法。但是由于abc法在操作中存在“調(diào)查各項(xiàng)作業(yè)上所消耗時間的比例需要

10、花費(fèi)大量的時間和成本”以及“相同的作業(yè)具有固定的時間和單位作業(yè)費(fèi)率的假定難以應(yīng)對復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)情況”等不足，造成了abc的實(shí)施成本過大，使得許多企業(yè)放棄了實(shí)行此方法（kaplan，anderson，2004）。有學(xué)者通過引入時間因素，對abc加以了修正。從目前的研究來看，相關(guān)研究主要采用了兩種思路，一是，以時間作為統(tǒng)一的度量工具以對成本進(jìn)行分?jǐn)偅瑏斫y(tǒng)一abc中資源成本動因和作業(yè)成本動因，以避免復(fù)雜的成本各種動因調(diào)查和分析問題；二是，引入toc，通過對制約時間的有效管理以使系統(tǒng)獲得最優(yōu)的時間價值，實(shí)施重點(diǎn)管理，避免abc涉及面廣所造成的實(shí)施成本過大的問題。（1）將時間作為統(tǒng)一的成本動因，依此提出了時

11、間驅(qū)動作業(yè)成本法為了克服傳統(tǒng)abc的弊端，kaplan和anderson于2004年提出了時間驅(qū)動作業(yè)成本法（tabc, time - driven activity based costing）。該 方法 首先 計算 出單位時間成本（通常用一個部門發(fā)生的總費(fèi)用除以員工總的工作時間得到），然后估算出各項(xiàng)作業(yè)所耗用的單位時間數(shù)（稱為作業(yè)單位時間數(shù)，管理人員通?？梢詰{借經(jīng)驗(yàn)或者觀察就得到），再用作業(yè)單位時間數(shù)乘以相應(yīng)的作業(yè)量，可得到各項(xiàng)活動所耗費(fèi)的總時間，最后用這一時間數(shù)乘以先前計算出的單位時間成本，即可得到完成某項(xiàng)活動的成本（kaplan,anderson，2004）。tdabc依照每個作業(yè)的單

12、位時間成本和各項(xiàng)活動的總時間，而不是按照各種作業(yè)的時間比例和作業(yè)量來分配成本。其將傳統(tǒng)作業(yè)成本法中的資源成本動因和作業(yè)成本動因進(jìn)行了統(tǒng)一，以具體作業(yè)的時間總額作為統(tǒng)一的度量工具來對成本進(jìn)行分?jǐn)?。而對于作業(yè)時間的計量，tdabc則通過采用時間等式的形式，來靈活調(diào)整 企業(yè) 各種活動因不同特點(diǎn)所導(dǎo)致的處理時間的差異。tdabc不僅提高了核算的準(zhǔn)確性，簡化了數(shù)據(jù)估測過程,而且可以更好地滿足錯綜復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)運(yùn)營要求，與傳統(tǒng)的abc方法相比，該方法具有更簡單、快捷、廉價、更加柔性和更易維持等特點(diǎn)（kaplan,anderson，2004）。但是tdabc的方法無考慮不可分配的費(fèi)用和利潤，有學(xué)者建議應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步

13、采用以單位小時貢獻(xiàn)為基礎(chǔ)的作業(yè)方法（contribution-based  activity, cba），而不是僅僅考慮成本 問題 (keith cleland，2004)。tdabc與上述修正傳統(tǒng)成本 會計 的時間分?jǐn)偡ㄒ粯佣际菍r間作為成本分配的依據(jù)，只不過前者是上采用追溯法從時間動因上來計量成本問題。與分?jǐn)偡ㄏ啾?，追溯法提高了成本分配的?zhǔn)確性和成本信息的可靠性和相關(guān)性。（2）借助toc實(shí)現(xiàn)與abc的整合由于abc認(rèn)為組成價值鏈的各部分具有同等重要性，所以造成了對成本大量的、瑣碎的計算，使得abc的實(shí)施成本過大。toc相關(guān) 理論 認(rèn)為，abc產(chǎn)生上述操作成本過大問題的核心在于ab

14、c不能認(rèn)識到系統(tǒng)制約的存在（steve demmy; john talbott，1998）。同時，abc也無考慮產(chǎn)出問題，因?yàn)槠髽I(yè)的績效不僅僅取決于成本，更重要地取決于產(chǎn)出。因而，有學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)管理的重點(diǎn)應(yīng)該是消除價值鏈中的制約，提高產(chǎn)出以使系統(tǒng)獲得最優(yōu)的時間價值，而非精確的成本計算（holmen, jay s，1995）。借助toc可以把握abc的重點(diǎn)，減少操作的復(fù)雜性，提高速度改進(jìn)的針對性（steve demmy; john talbott，1998）。而abc也可以為toc管理過程的實(shí)施提供需要的數(shù)據(jù)支持(spoede et al，1994)。因此，將toc運(yùn)用到abc中，可以有效解決

15、abc不能認(rèn)識到系統(tǒng)制約存在以及abc復(fù)雜的成本計算和分配問題（steve demmy; john talbott，1998）。另外，時間在 目前 競爭的生產(chǎn)環(huán)境下已經(jīng)成為重要的業(yè)績指標(biāo)。因?yàn)樗梢詭椭芾碚哧P(guān)注于當(dāng)今市場上的兩個關(guān)鍵因素：充分使顧客滿意和盡量地成本運(yùn)作（kren，tyson, 2002），減少生產(chǎn)時間還有助于實(shí)現(xiàn)更好的財務(wù)業(yè)績。同時，準(zhǔn)確的成本和運(yùn)作速度的提高對于企業(yè)來說都是關(guān)鍵的，兩者構(gòu)成了有效財務(wù)業(yè)績相互補(bǔ)充的維度。由于abc主要通過資源追溯流程/作業(yè)來分配成本至產(chǎn)品，關(guān)注于資源的實(shí)體消耗，而toc則致力于制約資源的改進(jìn)，強(qiáng)調(diào)產(chǎn)出的最大化，關(guān)注于資源的時間消耗（jeffr

16、ey j archambault，2002）。將toc運(yùn)用到abc中，使得企業(yè)不僅僅考慮資源的實(shí)體消耗，還要考慮時間消耗問題，而依此所做出的決策是一種綜合了產(chǎn)出和成本因素的，體現(xiàn)整體觀的 科學(xué) 決策，從而避免了企業(yè)局部改善而整體（即獲利能力）得不到改善的問題(holmen.jay s，1995; jeffrey j archambault,2000; 姚麗瓊,2005)。將兩者加以整合也是對時間和成本這兩個重要競爭要素/資源的同時考慮?？傊?，上述對成本會計加以修正的辦法，實(shí)質(zhì)上都是通過引入時間因素，來考慮時間對于成本計量和 分析 方法的 影響 。筆者認(rèn)為，隨著時間成為競爭的核心要素，企業(yè)對時間

17、壓縮的投資越來越大。對企業(yè)時間縮短活動的 經(jīng)濟(jì) 性進(jìn)行分析是企業(yè)盈利的基礎(chǔ)和獲得競爭優(yōu)勢的保障，目前的時間競爭現(xiàn)實(shí)要求開展對時間成本的 研究 。但是這些將成本會計加以修正的方法都沒有將與時間相關(guān)的成本提煉出來加以研究，這就降低了對時間相關(guān)成本進(jìn)行專門研究和管理的透明度。 參考 文獻(xiàn) ：1      陳榮秋：基于時間競爭的生產(chǎn)運(yùn)作與管理新技術(shù)與新方法研究，國家 自然 科學(xué)基金2003年重點(diǎn)項(xiàng)目申請報告。2      cecil bozarth&steve chepman，a co

18、n.tingency view of time-based competition for manufacturers. international journal of operations & production management,1999.3      d.prabuddha.etal, the discrete time-cost tradeoff problem revisited,european journal of operational research,1995.4    

19、;  g. j. stalk,timethe next source of competitive advantage, harvard business review, 1988.5      holmen, jay s，abc vs. toc,it's a matter of time，management accounting; jan 1995.6      hiromoto,t., another bidden edge-japanese management acc

20、ounting, harvard business review,july-august,1988.7      jeffrey j archambault,abc and toc,toward a general decision model journal of accounting and finance research,summer,accounting & tax periodicals,2002.8      kren. l and t. tyson,“using cycle time to measure performance and control costs in focused factories” , journal of cost management, november/december, 2002.9      keith cleland,as easy as cba?financial management london,2004.kenneth preiss&manash r. ray.time-based